Reingewinn, Einkauf in Pensionskasse

KSGE 2007 Nr. 10

StG § 91 Abs. 1

lit. a, DBG 59 lit. b - Reingewinn;

geschäftsmässig begründeter Aufwand, Einkauf in Pensionskasse. Leistet eine

Arbeitgeberin für ihren einzigen Arbeitnehmer und Hauptaktionär

Einkaufsbeiträge an dessen Pensionskasse, muss Planmässigkeit gegeben sein

(statuarisch oder reglementarisch vorgesehenes Vorgehen) damit der Einkauf als

geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten kann.

Urteil SGSTA.2007.12;BST.2007.5

vom 17. September 2007

Sachverhalt

1.

Am

22. September 2006 wurde die X. AG für die Staatssteuer 2005 mit einem Gesamtreingewinn

von Fr. 39'038.--, davon im Kanton steuerbar Fr. 36'110.--, sowie einem Gesamtkapital

von Fr. 142'751.--, davon im Kanton steuerbar Fr. 132'045.--, definitiv

veranlagt. Dies ergab eine Gewinnsteuer von Fr. 1'805.50 und eine Kapitalsteuer

von Fr. 198.05. Gleichentags erfolgte die definitive Veranlagung für die

direkte Bundessteuer des Jahres 2005, lautend auf eine Gewinnsteuer von Fr.

3'315.--, basierend auf einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'000.--.

Gegenüber der Selbstdeklaration wurde eine Zahlung von Fr. 20'000.--

aufgerechnet, was nach Abzug einer zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr.

5'000.-- die genannten Werte ergab.

2.

Nach

einem zwischenzeitlichen Briefwechsel erhob die X. AG am 19. Oktober 2006

Einsprache mit dem Rechtsbegehren, die erwähnte Aufrechnung von Fr. 20'000.--

sei rückgängig zu machen und die geschuldeten Steuern seien entsprechend neu zu

berechnen. Bei der umstrittenen Zahlung handle es sich um einen Einkauf in die

Pensionskasse des einzigen Arbeitnehmers und Hauptaktionärs A.Y.

Am 15.

November 2006 wies das kantonale Steueramt, Abteilung juristische Personen, die

Einsprache ab und bestätigte die Werte der Veranlagung.

3.

Mit

Rekurs und Beschwerde vom 18. Dezember 2006 ans Steuergericht liess die

X. AG (Rekurrentin) das Rechtsbegehren stellen, es sei der steuerbare

Gewinn gemäss eingereichter Selbstdeklaration auf Fr. 24'038.-- und das

steuerbare Kapital auf Fr. 147'751.-- festzusetzen. Eine mit Schreiben vom

6. Dezember 2006 bei ihm eingereichte korrigierte Lohndeklaration überwies das

Kantonale Steueramt mit seiner Vernehmlassung an das Steuergericht. Der Rekurs-

und Beschwerdeschrift wurden folgende Unterlagen beigelegt:

- vier

Lohnausweise für das Jahr 2005;

- ein Brief der

Pensionskasse Z. vom 23. Mai 2005;

- eine

Belastungsanzeige der UBS AG vom 22. Dezember 2005 (Fr. 20'000.--);

- eine

Bestätigung der Pensionskasse Z. über eine Einkaufssumme von Fr. 20'000.-- vom

27. Dezember 2005;

- ein Brief vom

6. Dezember 2006 an die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Kreis Seeland, Biel;

- die private

Steuererklärung 2005 von A.Y.;

- eine

Bescheinigung der Pensionskasse Z. über Vorsorgebeiträge vom 18. Januar 2006;

- ein Brief an

das Steueramt des Kantons Solothurn, Juristische Personen, vom 6. Dezember 2006

mit Beilagen.

Das

Kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Die

Rekurrentin hielt mit Rückäusserung vom 5. März 2007 an ihren Anträgen fest.

Erwägungen

2.

Der

steuerbare Reingewinn einer juristischen Person wird ausgehend vom Saldo der

Erfolgsrechnung ermittelt (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; § 91 Abs. 1 lit. a StG).

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an

Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige

Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 lit. b DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. b

StHG, je in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 BVG).

3.1

Auf Grund der Akten ist folgender Sachverhalt erstellt: A.Y. ist parallel

von vier Arbeitgebern angestellt. Im Jahr 2005 bezog er von folgenden

Arbeitgebern folgende Bruttolöhne:

- D. Fr.

32'602.--

- Personalamt

Kt. E. Fr. 28'220.--

- F. Fr.

3'840.--

- X. AG Fr.

35'901.--

3.2

Ein Abzug für

Sozialversicherungsbeiträge wird gemäss den – hier erstmals vorgebrachten –

Ausführungen in der Rekursschrift nur vom Lohn bei D. vorgenommen, wobei

diesbezüglich nur der den Koordinationsabzug übersteigende Teil des Verdienstes

einbezogen wird. Als Vorsorgeinrichtung fungiert die Pensionskasse Z. A.Y.

habe sich, so lässt die Rekurrentin weiter darlegen, auch für seinen Lohn aus

den übrigen Arbeitsverhältnissen bei der Pensionskasse Z. versichert, dies „als

Einzelversicherter“ im Rahmen von Art. 46 f. BVG. Der Grund für dieses Vorgehen

liege in seinem Bestreben, nicht bei jedem Arbeitsverhältnis den

Koordinationsabzug in Kauf nehmen zu müssen. Er melde der Pensionskasse Z.

jeweils am Anfang eines Jahres den voraussichtlichen Gesamtverdienst; auf

diesem werde anschliessend der Lohnabzug berechnet. Der Koordinationsabzug

werde nur auf dem Lohn von D. vorgenommen, während der volle Verdienst aus den

übrigen Arbeitsverhältnissen versichert sei.

3.3

Laut

Belastungsanzeige der UBS AG vom 22. Dezember 2005 überwies die Rekurrentin mit

Buchungsdatum 21. Dezember 2005 einen Betrag von Fr. 20'000.-- an die

Pensionskasse Z. Als Zahlungsgrund wurde angegeben „Einkaufssumme 2005 zu

Gunsten A.Y". Die Z. bestätigte mit Schreiben vom 27. Dezember 2005 an die

Privatadresse von A.Y. den Eingang der Einkaufssumme von Fr. 20'000.--, Valuta

21.12.2005

Weiter hielt die Pensionskasse fest, der Betrag erhöhe das

Sparkapital des Versicherten und seine versicherten Leistungen.

4.

Das

Steueramt hat die Zulassung des Abzugs unter anderem mit der Begründung verneint,

die fragliche Zahlung betreffe nicht, wie es die steuerrechtlichen Bestimmungen

voraussetzen, die zweite Säule nach BVG.

4.1

Arbeitnehmer,

die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen

Jahreslohn von mehr als Fr. 18'990.-- (Stand 2005) beziehen (Art. 7 BVG),

unterstehen der obligatorischen Versicherung (Art. 2 Abs. 1 BVG). Von der

obligatorischen Versicherung ausgenommen sind unter anderem Arbeitnehmer, die

nebenberuflich tätig und bereits für eine hauptberufliche Erwerbstätigkeit

obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf eine selbständige

Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 1j lit. c BVV2, gültig seit 1. Januar 2005,

in Verbindung mit Art. 2 Abs. 4 BVG). Diese Arbeitnehmer können sich im Rahmen

von Art. 46 BVG versichern lassen (Art. 1j Abs. 4 BVV 2; Art. 4 Abs. 1

BVG). Für die freiwillige Versicherung gelten sinngemäss die Bestimmungen über

die freiwillige Versicherung (Art. 4 Abs. 2 BVG). Die Details sind geregelt in

Art. 46 BVG und Art. 28-32 BVV 2. Diese Bestimmungen sehen unter anderem vor,

dass der Arbeitnehmer von den beteiligten Arbeitgebern die Übernahme der Hälfte

der Beiträge verlangen kann, sofern er sie über den Beitritt zur freiwilligen

Versicherung informiert hat (Art. 46 Abs. 3 BVG; Art. 30 BVV 2), und dass

die Vorsorgeeinrichtung dem Arbeitnehmer am Ende des Kalenderjahres eine

Abrechnung über die geschuldeten Beiträge sowie Bescheinigungen übergibt, die

für jeden Arbeitgeber einzeln ausgestellt sind (Art. 31 Abs. 4 BVV 2). Art. 47

BVG ermöglicht einem Arbeitnehmer, der aus der obligatorischen Versicherung

ausscheidet, unter bestimmten Voraussetzungen die Versicherung bei der

bisherigen Vorsorgeeinrichtung fortzusetzen.

4.2

Nach dem

Gesagten überschritt der Lohn von A.Y. im Jahr 2005 gleich bei drei Arbeitgebern

den Mindestbetrag von Art. 7 und 9 BVG, nämlich bei D., beim Personalamt des Kantons

E. und bei der hier am Recht stehenden X. AG. Nach der Rechtsprechung (BGE

129.

V 132) ist eine freiwillige Versicherung nach Art. 46 BVG in dieser Konstellation

möglich, wenn die eine Anstellung als Haupttätigkeit bezeichnet werden kann.

Liegen zwei oder mehrere gleichwertige Anstellungen vor, besteht demgegenüber

in jeder einzelnen ein obligatorisches Versicherungsverhältnis. Auf Grund der

Akten lässt sich nicht zuverlässig beurteilen, ob die Tätigkeiten bei D., beim

Personalamt des Kanton E. und bei der X. AG als gleichwertige Tätigkeiten

anzusehen sind oder ob diejenige für D. als Haupt- und die übrigen als

Nebentätigkeiten zu gelten haben. Falls letzteres zutreffen und damit eine

freiwillige Versicherung möglich sein sollte, ist jedenfalls nicht erstellt,

dass die X. AG zur Leistung von Beiträgen verpflichtet wäre, zumal die

Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung vom 7. Januar 2006 den Anforderungen von

Art. 31 Abs. 4 BVV 2 nicht genügt, da sie nicht nach den einzelnen Arbeitgebern

aufgeschlüsselt ist. Eine Versicherung nach Art. 47 BVG, wie sie nach Darstellung

der Vorsorgeeinrichtung besteht (vgl. deren Bestätigung vom 23. Mai 2005),

dürfte nicht in Frage kommen, da keine Anhaltspunkte für ein früher bestehendes

und später dahin gefallenes obligatorisches Vorsorgeverhältnis vorliegen. Die

Frage nach der Qualifikation des Vorsorgeverhältnisses kann aber letztlich

offen bleiben, da in jedem Fall keine laufenden Beiträge, sondern ein Einkauf

zur Diskussion steht. Eine Beteiligung der Rekurrentin an den jährlichen

Beitragszahlungen wurde auf dem Formular „Bescheinigung über Bezüge von Mitgliedern

der Verwaltung und Organen der Geschäftsführung“, datiert vom 15. Mai 2006,

nicht geltend gemacht. Den dort vorgenommenen Abzug für

Sozialversicherungsbeiträge hat das Steueramt akzeptiert.

5.1

Gemäss Art.

79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe

der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Die paritätische Beitragspflicht

nach Art. 66 Abs. 1 BVG, welche zur Folge hat, dass der Beitragsanteil des

Arbeitgebers ohne weiteres geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt,

beschränkt sich jedoch auf die obligatorischen Beiträge, soweit nicht die

Statuten weiterreichende Beiträge des Arbeitgebers vorsehen. Zusätzliche zum

Zwecke des Einkaufs bezahlte Beiträge stellen daher grundsätzlich

ausschliesslich Arbeitnehmerleistungen dar; eine Art. 66 Abs. 2 BVG entsprechende

Beitragspflicht der Arbeitgeber ist gesetzlich nicht vorgesehen (Urteil des

Bundesgerichts 2P.155/2000 vom 15. März 2001, Erw. 3b, mit Hinweis auf BGE 124

II 570 Erw. 3c S. 576, 122 V 142 Erw. 5b S. 147 und 118 V 229 Erw. 6 S. 233

ff.).

5.2

Soweit

statutarische oder reglementarische Bestimmungen dies ausdrücklich vorsehen,

können Arbeitgeber neben den ordentlichen Beiträgen an eine Vorsorgeeinrichtung

auch einmalige ausserordentliche Zuwendungen zum Einkauf von Beitragsjahren der

Arbeitnehmer oder als freiwillige Zuwendungen in die freien Reserven bzw. in

die freien Stiftungsmittel der Vorsorgeeinrichtung leisten (Urteil des

Bundesgerichts 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, ASA 74, 2006/2007 Nr. 11/12 S. 749

ff., Erw. 4.2, mit Hinweis auf BGE 128 V 293 Erw. 3.2.1 S. 296). Bei der

Beurteilung der Qualifikation derartiger Leistungen als geschäftsmässig

begründeter Aufwand sind die Grundsätze der Angemessenheit und der Gleichbehandlung

besonders stark zu gewichten. Ebenfalls relevant ist der Grundsatz der

Planmässigkeit, welcher nunmehr gesetzlich umschrieben ist (Art. 1g BVV 2,

erlassen gestützt auf den seit 1. Januar 2005 geltenden Art. 1 Abs. 3 BVG). Er

verlangt in diesem Zusammenhang, dass die ausserordentlichen Zuwendungen

(Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf) statutarisch oder reglementarisch

vorgesehen sein müssen (zitiertes Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, Erw.

4.

).

5.3

Das Versicherungsreglement der Pensionskasse Z. vom 27. November 2003 regelt

in Art. 13 die ordentlichen Beiträge. Diesbezüglich wird bestimmt, für

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sei mindestens die Hälfte der Beiträge vom

Arbeitgeber oder der Arbeitgeberin zu übernehmen. Was den Einkauf zusätzlicher

Leistungen anbelangt, hält Art. 16 Ziff. 2 demgegenüber fest, „die versicherte

Person“ könne sich – unter bestimmten Voraussetzungen - einkaufen, während

keine Rede ist von einer Beteiligung des Arbeitgebers. In Übereinstimmung damit

spricht Art. 17, der die Beitragszahlung betrifft, in Ziff. 5 lediglich im Zusammenhang

mit den monatlichen Beiträgen von einer Zahlung durch den Arbeitgeber.

Das

Bundesgericht hat im bereits erwähnten Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004 (ASA

74.

[2005/06] Nr. 11/12 S. 749 ff.) mit Bezug auf eine analoge Regelung, welche

eine hälftige Beteiligung des Arbeitgebers an den jährlichen Beiträgen vorsah,

sich aber nicht zu einer Beteiligung an einem Einkauf äusserte, die

Abzugsfähigkeit einer Zahlung verneint, welche der Arbeitgeber zur Finanzierung

eines Einkaufs erbracht hatte. Begründet wurde dies insbesondere mit dem Fehlen

des für die berufliche Vorsorge kennzeichnenden Elements der Planmässigkeit.

Die vorliegende Konstellation ist in gleicher Weise zu beurteilen. Die Zahlung

an die Pensionskasse Z. in Höhe von Fr. 20'000.-- zur Finanzierung des Einkaufs

des Hauptaktionärs und einzigen Arbeitnehmers A.Y. stellt dementsprechend

keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Sie kann auch nicht

nachträglich in Lohnaufwand umqualifiziert werden. Vielmehr muss sich die

Rekurrentin auf den von ihr vorgenommenen Buchungen behaften lassen (sog.

Massgeblichkeit der Handelsbilanz, vgl. das zitierte Urteil des Bundesgerichts

2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, E. 5.4, mit weiteren Hinweisen). Das Steueramt

hat somit zu Recht eine entsprechende Aufrechnung – unter Berücksichtigung

einer zusätzlichen Steuerrückstellung - vorgenommen. Rekurs und Beschwerde sind

daher abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 17. September 2007