Abzüge, selbständig Erwerbende, MwSt-Beiträge, Beweisabnahme

KSGE 2009 Nr. 10

StG

§ 147 Abs. 2 StG, DBG Art. 130 Abs. 2 - Abzüge; selbständig

Erwerbende: MWSt-Beiträge. Verfahren: Beweisabnahme.

1. Selbständig

Erwerbenden können die von ihnen entrichteten Mehrwertsteuern (MWSt) bei den

direkten Staats- und Bundessteuern als Abzug geltend machen. Das gilt nicht nur

für die ordentliche Steuerentrichtung, sondern auch für Nachforderungen.

2. Unterliegen die

einem Steuerpflichtigen gehörenden Unternehmungen (Einzelfirma und AG)

bezüglich MWSt einer Gruppenbesteuerung und kann nicht nachvollzogen werden,

auf welches der Unternehmen die nach einer Mehrwertsteuerrevision ermittelten Umsatzdifferenzen

entfallen, ist eine Veranlagung nach Ermessen vorzunehmen.

Urteil SGSTA.2007.140-141; BST.2007.98-99 vom

21. September 2009

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtigen

A.X und B.X. deklarierten in der Steuererklärung 2002 ein Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 17'201.--. Das Einkommen

war unter anderem deshalb so tief, weil die Eidg. Steuerverwaltung nach einer

Mehrwertsteuerrevision für die Steuerperioden 1. Januar 1998 bis 30. Juni 2003

vom Steuerpflichtigen Nachzahlungen von insgesamt Fr. 90'246.-- forderte.

Diesen Betrag verbuchte der Steuerpflichtige in der Buchhaltung 2002 als

Rückstellung. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte verschiedene Deklarationen

nicht und rechnete dem Steuerpflichtigen beim selbständigen Erwerbseinkommen

mit Veranlagung vom 27. Juni 2005 einen Betrag von Fr. 199'200.-- auf. In

dieser Aufrechnung war ein Betrag von Fr. 60'000.-- für die

Nachforderungen der Mehrwertsteuer (MWSt) enthalten.

In der

Steuererklärung 2003 deklarierten die Steuerpflichtigen ein Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit von Fr. 89'346.--. Auch hier akzeptierte die Veranlagungsbehörde

die Deklarationen nicht und nahm mit Veranlagung vom 27. Juni 2005 verschiedene

Aufrechnungen vor.

2. Mit Schreiben

vom 26. Juli 2005 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die

Veranlagung des Jahres 2002 erheben. Dabei machten sie insbesondere geltend,

dass die Nachforderung der MWSt nach Lehre und Praxis vollumfänglich als

Geschäftsaufwand zum Abzug zugelassen werden müsse. Auf die Aufrechnung von Fr.

60'000.-- sei daher zu verzichten.

Auch gegen die

Veranlagung des Jahres 2003 erhoben die Steuerpflichtigen gleichentags

Einsprache und beantragten, auf die verschiedenen Aufrechnungen zu verzichten.

3. Mit Entscheid

vom 18. Juli 2007 wurden die beiden Einsprachen teilweise gutgeheissen, wobei

an den Aufrechnungen grösstenteils festgehalten wurde. Namentlich der ermessensweise

festgesetzte Betrag für die MWSt-Aufrechnungen von Fr. 60'000.-- blieb

unverändert. Begründet wurde dies damit, dass die Mehrwertsteueraufrechnung nur

teilweise die Einzelfirma des Steuerpflichtigen betreffen würde. Teilweise

würde die Aufrechnung die ebenfalls dem Steuerpflichtigen gehörende L. AG

betreffen. Nur rund 1/3 der Nachzahlung von Fr. 90'246.-- könne deshalb als

geschäftsmässigen Aufwand angesehen werden.

4.1 Gegen den

Einsprache-Entscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten

genannt) mit Schreiben vom 17. August 2007 Rekurs erheben mit dem Begehren, für

das Steuerjahr 2002 sei die Mehrwertsteuer-Ergänzungsabrechnung im Umfang von

Fr. 80'546.25, eventualiter im Umfang von Fr. 72'234.25, als geschäftsmässig begründeten

Aufwand zuzulassen. (…)

4.2 In

ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 2007 beantragte die Vorinstanz, Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass nicht

bestritten sei, dass Nachbelastungen der MWSt grundsätzlich abzugsfähig seien.

Eine exakte Zuordnung der Aufrechnungen sei aber gerade bei gruppenbesteuerten

Unternehmen zwingend. (…)

4.3 In ihrer Replik

vom 29. Januar 2008 hielten die Rekurrenten an ihren bisherigen Rechtsbegehren

fest und verlangten die Durchführung einer parteiöffentlichen Verhandlung.

Weiter wurde ausgeführt, dass eine Aufteilung der Nachzahlungen der MWSt auf

die Einzelfirma und die Aktiengesellschaft vorgenommen worden sei. (…)

Erwägungen

2.

Im

vorliegenden Fall ist der im Automobilgewerbe tätige Rekurrent Mehrheitsaktionär

der L. AG und gleichzeitig Inhaber der Einzelfirma „A. X.“. Die beiden

Unternehmungen unterliegen der Gruppenbesteuerung nach Art. 22 des

Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (MWStG, SR 641.20). Die Abteilung Inspektorat

der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) stellte am 16. Dezember 2003 im Rahmen einer

Kontrolle (Art. 62 Abs. 2 MWStG) der Steuerjahre 1998 bis 2003 verschiedene

Unstimmigkeiten fest und verpflichtete den Rekurrenten mittels

Ergänzungsabrechnung, nachträgliche Steuerzahlungen von insgesamt Fr. 90'246.--

zu leisten.

Nach Art. 59

Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 92 Abs. 1 lit. a StG gehören sämtliche eidgenössischen,

kantonalen und kommunalen Steuern bei juristischen Personen zum geschäftsmässig

begründeten Aufwand. Auch die Mehrwertsteuer gehört daher unbestrittenermassen

zum Geschäftsaufwand, auch wenn sie im Prinzip nur den Charakter eines

Durchlaufpostens hat (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 59 N 64 ff.). Bei natürlichen

Personen können gemäss Art. 34 lit. e DBG bzw. § 41 Abs. 4 lit. f StG die

direkten Steuern bzw. Subjektsteuern nicht vom Einkommen abgezogen werden. Sie

stellen daher auch bei selbständig Erwerbenden nicht abzugsfähige

Lebenshaltungskosten dar. Die Mehrwertsteuer muss hingegen auch von selbständig

Erwerbenden abgezogen werden können, da sie Gewinnungssteuercharakter hat (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 27 N 6). Dies gilt nicht nur

für die ordentliche Steuerentrichtung, sondern auch für Nachforderungen (vgl.

StE 2005 B 23.44.2 Nr. 6).

Streitig ist

nun, in welchem Umfang diese nachträglichen Steuerzahlungen die Einzelfirma und

in welchem Umfang die Aktiengesellschaft betreffen.

3.

Der

Ergänzungsabrechnung vom 16. Dezember 2003 kann entnommen werden, dass in den

Jahren 1998 bis 2003 ein Umsatz von Fr. 1'047'489.-- zwar verbucht, nicht aber

deklariert worden war. Dies allein führte zu Nachforderungen von insgesamt Fr. 75'464.30.

Beim Umsatz war die EStV vom Gesamtumsatz beider Unternehmungen ausgegangen.

Eine Aufteilung der nicht verbuchten Umsätze auf die Einzelfirma und die

Aktiengesellschaft wurde nicht vorgenommen. Weiter hatte die EStV festgestellt,

dass in der kontrollierten Periode Fr. 66'725.-- weniger Vorsteuern deklariert

als verbucht worden waren. Auch hier wurden die Fehlbeträge nicht auf die

beiden Gesellschaften verteilt. Weiter war die EStV der Ansicht, das Kassabuch

sei mangelhaft geführt worden, weshalb noch einmal ein Umsatz von Fr. 46'950.--

aufgerechnet wurde. Auch hier wurde nicht differenziert, ob es sich um das Kassabuch

der Einzelfirma oder um das Kassabuch der Aktiengesellschaft oder um beide Kassabücher

handelte. Weiter warf die EStV den Rekurrenten vor, bei verschiedenen Geschäftsfällen

seien die Bedingungen für die Margen- bzw. Differenzbesteuerung (Art. 35 MWStG)

nicht erfüllt gewesen. Aufgerechnet wurde dafür ein Betrag von Fr. 947'552.--,

was einen Steuerbetrag von Fr. 64'526.55 ergab. Auch hier kann den Angaben der

EStV nicht entnommen werden, ob die einzeln erwähnten Geschäftsvorfälle die

Einzelfirma oder die Aktiengesellschaft betrafen. Gleiches gilt auch für zu

Unrecht geltend gemachte Vorsteuern von Fr. 13'761.--. Auch hier wurden

die monierten Geschäftsvorfälle zwar erwähnt, nicht aber den Gesellschaften zugeordnet.

Insgesamt kann somit festgehalten werden, dass aufgrund der Akten der EStV

nicht festgestellt werden kann, ob die Nachforderungen die Einzelfirma oder die

Aktiengesellschaft betrafen. Dieser Umstand wird auch von den Rekurrenten nicht

bestritten.

4.

Die

Rekurrenten bringen nun vor, dass sie bereits im Einsprache-Verfahren darauf hingewiesen

hätten, dass die Aufrechnungen die Einzelfirma und nicht die Aktiengesellschaft

betreffen würden. Aufgrund von Akten, die der Vorinstanz vorgelegen hätten,

wäre es möglich gewesen, die verlangten Nachforderungen auf die beiden Unternehmungen

zu verteilen. Als Beweis für diese Akten werden von der Treuhandgesellschaft

erstellte Tabellen über Mehrwertsteuerdifferenzen der Aktiengesellschaft und

MWSt-Aufrechnungen der Jahre 1999 und 2000 ins Recht gelegt, denen jedoch nur

der Wert einer Parteibehauptung zukommen kann. Ein Nachweis, dass die

Nachforderungen exakt den beiden Gesellschaften zugeteilt werden könnte, kann

damit nicht erbracht werden.

Im Rahmen der

Replik behaupten die Rekurrenten weiter, dass der Buchhaltung der Einzelfirma

entnommen werden könne, dass die Nachforderung die Einzelfirma betreffen würde.

Da aber gerade diese Buchungen von der Vorinstanz als nicht korrekt bezeichnet

werden, liegt es auf der Hand, dass damit allein die Korrektheit der Zuordnung

der Nachforderungen der EStV nicht nachgewiesen werden kann. Auch aus dem

Umstand, dass die Buchhaltung der Aktiengesellschaft durch die Abt. juristische

Personen des Kantonalen Steueramtes überprüft und - laut Aussage der

Rekurrenten - als in Ordnung befunden wurde, können die Rekurrenten nichts

ableiten. Vorliegend geht es einzig und allein um die Deklarationen der

Rekurrenten. Ob bei der Aktiengesellschaft sämtliche möglichen geschäftsmässig

begründeten Aufwände verbucht werden ist Sache der Gesellschaftsorgane.

Die

Rekurrenten bringen weiter vor, dass die Ergänzungsabrechnung an die Einzelfirma

adressiert und nur ihr eröffnet worden sei. Auch dieses Argument hilft den Rekurrenten

nicht weiter, denn es liegt ja gerade im Wesen der Gruppenbesteuerung, dass

mehrere Unternehmungen, welche eng miteinander verbunden sind, gemäss Art. 22

Abs. 1 MWStG als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden.

Sämtliche Umsätze aller Gruppenunternehmungen werden somit einer einzigen

Unternehmung zugerechnet (Gruppenträgerin), die gegenüber der EStV als

steuerpflichtige Person auftritt (vgl. Leutenegger, mwst.com, Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 22 N 1). Steuerschuldnerin gegenüber

der EStV ist hier die Einzelfirma. Dies entbindet die übrigen Gruppenunternehmungen

(d.h. die Aktiengesellschaft) aber nicht, in der eigenen Buchhaltung eine

eigene Mehrwertsteuerabrechnung zu führen (Merkblatt Nr. 01, Gruppenbesteuerung,

S. 13).

Auch aus den

ins Recht gelegten MWSt-Kontoauszügen der Aktiengesellschaft und der

Einzelfirma lassen sich zwar die Vorsteuerabzüge, nicht aber die

Umsatzdifferenzen den einzelnen Gesellschaften zuordnen. Den Beiblättern der

EStV zur Ergänzungsabrechnung muss vielmehr entnommen werden, dass zwar der verbuchte

Umsatz, nicht aber der deklarierte Umsatz den einzelnen

Gruppenunternehmungen zugeordnet wurde. Gleiches kann auch den

MWSt-Abrechnungsformularen entnommen werden, wo korrekterweise nur der

Gruppenumsatz deklariert worden war. Die eingereichte Zusammenstellung der

Treuhandgesellschaft, welche auch die deklarierten Umsätze auf die

Gruppenunternehmungen verteilt, kann nicht näher überprüft werden.

5.

Insgesamt ergibt sich somit, dass

aufgrund der eingereichten Unterlagen die Ergänzungsabrechnungen von insgesamt

Fr. 90'246.-- nicht eindeutig auf die Einzelfirma und die Aktiengesellschaft

aufgeteilt werden konnten. Berechtigterweise hat die Vorinstanz somit im Sinne

von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 147 Abs. 2 StG die Nachbelastungen nach Ermessen

auf die beiden Unternehmungen aufgeteilt. Es gilt nun abzuklären, ob die

Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat.

Ausgegangen

ist die Veranlagungsbehörde vom Umsatz der beiden Gruppenunternehmungen. In den

Jahren 1998 bis 2002 erzielte die Einzelfirma einen Gesamtumsatz von Fr.

5'231'523.-- und die Aktiengesellschaft einen solchen von Fr. 14'254'612.--.

Vom Gesamtumsatz von Fr. 19'485'612.-- entfielen somit 26.85% auf die

Einzelfirma und 73.15% auf die Aktiengesellschaft. Indem nun die Vorinstanz den

Rekurrenten Fr. 60'000.-- aufgerechnet hat, hat sie somit von den ganzen

Nachbelastungen von Fr. 90'246.-- rund 33% bei der Einzelfirma akzeptiert.

Damit hat die Vorinstanz ihr Ermessen durchaus massvoll ausgeübt.

Die

Rekurrenten bringen nun vor, dass es willkürlich sei, die Nachbelastungen aufgrund

der Umsätze der beiden Unternehmungen zu verteilen. Genauso gut hätte man die

Nachbelastungen aufgrund der Menge der Geschäftsvorfälle verteilen können, weil

das Risiko, einen Fehler bei der Mehrwertsteuer zu begehen, höher sei, je mehr

Geschäftsvorfälle zu verbuchen seien. Letzteres mag zwar durchaus zutreffen,

nur ist festzuhalten, dass die Mehrwertsteuer eine Umsatzsteuer ist. Massgebend

für die Höhe der MWSt ist somit der Umsatz und nicht die Anzahl der

Geschäftsvorfälle. Das Abstellen auf den Umsatz war somit durchaus sachgerecht.

In zwei Bereichen, den Differenzen

beim Umsatz und bei der Vorsteuer einerseits und bei den zu Unrecht geltend

gemachten Vorsteuerabzügen andererseits haben die Rekurrenten im

Rekursverfahren noch detaillierte Unterlagen eingereicht, die es erlauben, die

Aufteilung der Nachbelastungen noch etwas genauer zu überprüfen:

a) Gemäss Angabe der

Rekurrenten müsste von den festgestellten Differenzen beim Umsatz und bei der

Vorsteuer über die gesamte Periode 1998 - 2003 ein Betrag von Fr. 5'229.-- der

Aktiengesellschaft zugeordnet werden. Eingereicht wurden dazu Auszüge aus der

Buchhaltung, sämtliche MWSt-Abrechnungsformulare, Hilfsblätter und eigene

Zusammenstellungen. Die EStV hat für diese Differenzen insgesamt eine

Nachforderung von Fr. 8'739.30 geltend gemacht. Nach Ansicht der Rekurrenten

würden somit 59% der Nachforderung die Aktiengesellschaft betreffen.

b) Von

den zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen von total Fr. 13'761.50 sollten

nach Angabe der Rekurrenten Fr. 8'359.85 auf die Aktiengesellschaft und Fr. 5'401.65

auf die Einzelfirma entfallen. Auch hier wurden zumindest für die Steuerjahre

2001.

und 2002 Auszüge aus der Buchhaltung eingereicht. Wiederum ergibt sich,

dass nach Ansicht der Rekurrenten in diesem Bereich rund 61% der

Nachbelastungen die Aktiengesellschaft und 39% die Einzelfirma betreffen.

Zu

den weiteren Unstimmigkeiten, insbesondere zur nicht korrekt angewendeten Differenz-

bzw. Margenbesteuerung, auf die immerhin über 71% der gesamten Nachbelastungen

entfallen, werden keine näheren Ausführungen oder Beweismittel geliefert.

Selbst nach Ansicht der Rekurrenten betreffen somit in den von ihnen dargestellten

Bereichen rund 60% der Nachbelastungen die Aktiengesellschaft und nicht die

Einzelfirma. Angesichts dieser Umstände kann festgehalten werden, dass die

Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat. Die Ansicht der

Rekurrenten, dass 90% der Nachbelastungen der Einzelfirma zuzuteilen seien,

erweist sich demgegenüber als unzutreffend. Das entsprechende Rechtsbegehren

ist daher abzuweisen.

6.

Abzuweisen ist

auch das unzureichend begründete Eventualbegehren, im Jahr 2003 verbuchte

Erträge von Fr. 8'312.-- bereits im Jahr 2002 zu verbuchen. Dieser Betrag betrifft

Aufrechnungen für unverbuchte Einnahmen. Offenbar hat die EStV diese

Aufrechnung später wieder rückgängig gemacht. Nähere Angaben sind den Akten

nicht zu entnehmen und es bleibt unklar, warum diese Gutschriften in einer

anderen Steuerperiode verbucht werden müssten.

7.

Im Rahmen der

Replik beantragen die Rekurrenten weiter, eine parteiöffentliche Verhandlung

durchzuführen und C. Y. als Zeugen einzuvernehmen.

Gemäss § 161

Abs. 2 StG kann das Kantonale Steuergericht im Rekursverfahren eine mündliche

Verhandlung durchführen. Eine mündliche Verhandlung ist insbesondere dann

angezeigt, wenn sich aus den Akten Unklarheiten ergeben, die mit einer

mündlichen Verhandlung rasch und umfassend geklärt werden können. Anstatt eine

mündliche Verhandlung anzusetzen, kann das Kantonale Steuergericht aber auch

einen zweiten Schriftenwechsel anordnen. Weder aus der Bundesverfassung noch

aus der EMRK kann grundsätzlich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung

abgeleitet werden (vgl. BGE 128 I 291; StE 1998 B 96.12 Nr. 9;

Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 142 N 10; Müller, Aspekte der Verwaltungsrechtspflege,

S. 262). Nachdem sich die Rekurrenten zweimal äussern konnten, wurde ihnen das

rechtliche Gehör ausreichend erteilt. Neue Aspekte sind von einer mündlichen

Verhandlung nicht zu erwarten, daher verzichtet das Kantonale Steuergericht auf

deren Durchführung.

Gemäss § 135

StG hat das Kantonale Steuergericht angebotene Beweise insoweit abzunehmen, als

sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet

sind. Auf die beantragte Einvernahme von C. Y., dem Treuhänder der Rekurrenten,

kann aber verzichtet werden. Es ist nicht einzusehen, was der beantragte Zeuge

zur Feststellung des Sachverhalts beitragen könnte. Der Standpunkt der Rekurrenten

lässt sich den eingereichten Rechtsschriften und Beweismitteln ohne Weiteres

entnehmen.

Steuergericht,

Urteil vom 21. September 2009