Abzüge, selbständig Erwerbende, AHV-Beiträge

KSGE 2009 Nr. 5

StG

§ 41 Abs. 1 lit. g - Abzüge; selbständig Erwerbende: AHV-Beiträge.

1. Selbständig Erwerbende können persönliche AHV-Beiträge grundsätzlich

als Abzug geltend machen; wurden die AHV-Beiträge noch nicht veranlagt, sind im

entsprechenden Jahr Rückstellungen dafür vorzunehmen. Stellt sich nach der

Veranlagung heraus, dass zu wenig Rückstellungen gebildet wurden, kann die

Differenz - obwohl periodenfremd - auch in einem späteren Jahr geltend gemacht

werden, allerdings nur bei geringen Abgrenzungsfehlern.

2. Nimmt ein selbständig Erwerbender zunächst eine

Rückstellung für AHV-Beiträge vor, löst die Rückstellung dann aber später

wieder auf, weil er annimmt, dass keine Beträge mehr geschuldet sind, können

die danach für das betreffende Jahr in Rechnung gestellten Beiträge nicht mehr

abgezogen werden, wenn diese nicht als gering eingestuft werden.

Urteil SGSTA.2007.153 vom

21. September 2009

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige A. X. ist selbständig erwerbstätig. Er betreibt in R. einen

Coiffeursalon. Für die Staatssteuer 2005 machte er für seine persönlichen

AHV-Beiträge einen Gesamtbetrag von Fr. 37'739.-- als Aufwand geltend. Davon

hat die Veranlagungsbehörde einen Anteil von Fr. 23'200.-- als nicht

periodengerecht aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde ging davon aus, dass die

deklarierten persönlichen AHV-Beiträge im Vergleich zum Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zu hoch und teilweise periodenfremd seien.

2. Im

Einsprache-Verfahren wurde der periodenfremde Aufwand und damit die Aufrechnung

auf Fr 22’190.-- reduziert, sodass das steuerbare Einkommen noch Fr. 51'234.--

und das satzbestimmende Einkommen Fr. 124'795.-- betrugen. (…)

3. Im

als „Beschwerde“ bezeichneten Rekurs machte der Steuerpflichtige (nachfolgend

Rekurrent genannt) geltend, dass die Aufrechnung von Fr. 22'190.-- gänzlich zu

streichen sei, und so sein steuerbares Einkommen auf Fr 29'000.-- und das

satzbestimmende Einkommen auf Fr. 102'605.-- festzusetzen sei. Zur Begründung

führte er aus, dass in der Jahresrechnung 2001 die persönlichen AHV-Beiträge

mit Fr. 34'365.-- ausgewiesen worden seien und eine AHV-Rückstellung von

Fr. 20'000.-- für AHV-Beiträge gebucht worden sei. Die definitive

Beitragsverfügung 2002 sei am 23. November 2004 bezahlt worden. Weil im

damaligen Zeitpunkt für das Geschäftsjahr 2001 keine AHV-Beitragsverfügung

eingegangen sei, sei man davon ausgegangen, dass AHV-Beiträge nur für den

Reingewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die Jahre 2003 und 2004

geschuldet seien. Deshalb habe man in der Jahresrechnung 2004 die zu hohe

passive Rechnungsabgrenzung von Fr. 18'000.-- aufgelöst und ordentlich

versteuert. (…)

In

ihrer Vernehmlassung vom 28. September 2007 hielt die Veranlagungsbehörde an

ihrem Entscheid fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass sich der Zeitpunkt

des Abzuges der persönlichen AHV-Beiträge von selbständig Erwerbenden nach der

für den betreffenden Steuerpflichtigen anwendbaren Methode der zeitlichen

Zurechnung des Geschäftseinkommens richte. Wenn der selbständig Erwerbende Buch

führe, so habe er den ordentlichen AHV-Beitrag am letzten Tag des betreffenden

Geschäftsjahres als Verbindlichkeit zu passivieren. (…)

In

der Rückäusserung vom 24. Oktober 2007 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen

fest. (…)

Erwägungen

3.

Im

vorliegenden Fall geht es darum zu beurteilen, ob der von der Vorinstanz aufgerechnete

Betrag von Fr. 22'190.-- für persönliche AHV-Beiträge des Rekurrenten aus den

Geschäftsjahren 2001 und 2003 im Steuerjahr 2005 steuerwirksam zum Abzug zugelassen

werden darf.

4.

Für

die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis

der in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahre massgebend (vgl. § 75

Abs. 2 StG). Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig

begründeten Kosten (Gewinnungskosten) abziehen, wozu auch die Arbeitgeberbeiträge

für die Personalvorsorge gehören (vgl. § 34 StG). Der Abzug der persönlichen

Sozialversicherungsbeiträge von selbständig Erwerbenden ist allerdings unter

den „Allgemeinen Abzügen“ in § 41 Abs. 1 lit. g StG geregelt (gleiche Regelung

wie bei der direkten Bundessteuer gemäss Art. 33 DBG; vgl. Locher, Kommentar

zum DBG, Basel 2001, Art. 33, N 63, S. 463).

In

der Praxis werden die persönlichen Sozialversicherungsbeiträge der selbständig

Erwerbenden weitgehend den Gewinnungskosten gleichgestellt (vgl.

Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S.

91). Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte und Abzüge

einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen sind (vgl. § 75 StG); womit das

so genannte Periodizitätsprinzip gilt. Danach sind steuermindernde Abzüge nur

soweit anrechenbar, als sie in die relevante Bemessungsperiode fallen. Dies

gilt auch in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge. So hat der

Steuerpflichtige namentlich Anspruch auf Abzug der Sozialversicherungsbeiträge,

die er als selbständig Erwerbender oder als Arbeitnehmer in der

Berechnungsperiode entrichten musste (vgl. Locher, a.a.O., Art. 25 N 22, S. 634

mit Hinweisen).

Soweit

in der fraglichen Bemessungsperiode die Sozialversicherungsbeiträge für selbständig

Erwerbende noch nicht veranlagt sind, sind dafür in der Jahresbilanz Rückstellungen

vorzunehmen (vgl. § 34 Abs. 1 lit a StG; Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 82; Locher,

a.a.O., Art. 29, N 13, S 743 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere dort, wo

der steuerpflichtige selbständig Erwerbende nach obligationenrechtlichen

Vorschriften oder freiwillig Buch führt. In solchen Fällen ist der AHV-Beitrag

am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahres (also im Zeitpunkt, wo der

AHV-Beitrag von Gesetzes wegen entsteht) als Verbindlichkeit zu passivieren. Da

eine genaue Abgrenzung der persönlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht

möglich ist, hat das Steuergericht in seiner Praxis „geringe Abgrenzungsfehler“

zugelassen (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 23. Januar 2006, E. 8

[SGSTA.2005.88-89; BST.2005.53-54]).

5.

Aus

den Akten ergibt sich, dass die AHV-Kasse dem Rekurrenten nachträglich persönliche

Beiträge von Fr. 30'893.-- in Rechnung gestellt hat. Diese Abrechnung über Fr. 30'893.--

entspricht dem vom Rekurrenten am 29. Juni 2005 als „Nachtr. 2001“ unter

Aufwand verbuchten Betrag. Eine weitere AHV-Nachzahlung betraf das Jahr 2003

mit Fr. 2'067.--. Nach Abzug der im Geschäftsjahr 2005 der Erfolgsrechnung

belasteten passiven Rechnungsabgrenzung von Fr. 10'000.-- verblieb ein periodenfremder

AHV-Beitrag von total Fr. 22'190.-- (inkl. Verzinsung und des infolge der

Aufrechnung höheren AHV-Beitrages).

5.1

Aus

den Buchhaltungsunterlagen und den Erklärungen des Rekurrenten geht hervor,

dass er im Geschäftsjahr 2001 „zusätzl. AHV-Rückstellungen“ von Fr. 20'000.--

gebildet hat. Im Geschäftsjahr 2004 hat er Rückstellungen von Fr 18'000.-- über

den Ertrag wieder ausgebucht. Dazu erklärte der Rekurrent in seiner

Rekursschrift, dass er - nachdem die definitive AHV-Beitragsverfügung 2002 im

Jahre 2004 bei ihm eingetroffen sei - davon ausgegangen sei, dass per 31.

Dezember 2004 nur AHV-Beiträge für selbständige Erwerbstätigkeit auf dem

Reingewinn 2003 und 2004 geschuldet seien und dass deshalb die Rückstellung von

Fr. 18'000.-- nicht mehr begründet sei. Aus diesem Grund habe er die passive

Abgrenzung für persönliche Beiträge im Umfang von Fr 18'000.-- im Geschäftsjahr

2004.

ertragswirksam aufgelöst. Als im Jahre 2005 dann doch noch die

AHV-Beitragsverfügung 2001 eingetroffen sei, habe er diese auf dem Aufwandkonto

verbucht. Im gleichen Jahr 2005 habe er auch den nachverfügten Differenzbetrag

für AHV-Beiträge aus dem Geschäftsjahr 2003 bezahlt. Zu Beginn des Geschäftsjahres

2005.

habe noch eine passive Rechnungsabgrenzung für die persönlichen

AHV-Beiträge 2001 von Fr. 10'000.-- existiert.

5.2

Damit

steht fest, dass der buchführende Rekurrent im Geschäftsjahr 2001 ordnungsgemässe

Rückstellungen für ausstehende AHV-Beiträge vorgenommen hat. Nach Eingang der

AHV-Beitragsverfügungen im Jahre 2005 für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 hat

er dann allerdings den grössten Teil der im Jahre 2001 getätigten Rückstellung

wieder aufgelöst. In Berücksichtigung der vorgenannten passiven Abgrenzung von

Fr. 10'000.-- verblieb im Geschäftsjahr 2005 eine im Aufwand verbuchte

nachträgliche AHV-Beitragsforderung für die Jahre 2001 und 2003 von total Fr.

22'190.--. Damit erweist sich die zuvor im Geschäftsjahr 2004 vom Rekurrenten

vorgenommene Auflösung der Rückstellung als pflichtwidrig, da er wissen musste,

dass damals die definitive AHV-Beitragsabrechnung noch fehlte.

5.3

Die

im Geschäftsjahr 2005 fehlende Beitrags-Rückstellung für 2001 und 2003 kann im

Steuerjahr 2005 nicht nachgeholt werden. Die Steuerveranlagung 2004 mit Auflösung

der Rückstellung ist rechtskräftig. Eine unterlassene Rückstellung für

AHV-Beiträge (oder deren vorzeitige Auflösung) könnte nur bei Vorliegen der

gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss § 165 StG nachgeholt (bzw.

korrigiert) werden. Solche Gründe wurden vom Rekurrenten aber keine geltend

gemacht und offensichtlich liegen auch keine solchen vor. Zudem hätte der

Rekurrent bei der ihm zumutbaren Sorgfalt bei der Veranlagung für das

Steuerjahr 2004 erkennen müssen, dass er die Rückstellung nicht auflösen

durfte, da die definitiven AHV-Beitragsrechnungen für die Jahre 2001 und 2003

noch fehlten. Allfällige Einwendungen hätten im ordentlichen Veranlagungsverfahren

geltend gemacht werden können.

Das

bedeutet, dass die AHV-Nachzahlungen des Rekurrenten für 2001 und 2003 im

Steuerjahr 2005 als periodenfremde Zahlungen zu gelten haben. Immerhin ist dem

Rekurrenten Recht zu geben, dass die AHV-Nachzahlungen für die Jahre 2001 und

2003.

auseinanderzuhalten sind. Damit ist im Sinne der Praxis des Steuergerichts

die AHV-Nachzahlung 2003 aufgrund ihrer Geringfügigkeit (Fr. 2‘067.--) zum

Abzug zuzulassen. Dagegen überschreitet die AHV-Nachzahlung 2001 eindeutig die

Toleranzgrenze, weshalb sie für das Steuerjahr 2005 nicht aufwandmindernd

berücksichtigt werden kann.

6.

Dem

Argument des Rekurrenten, dass für die persönlichen AHV-Beiträge des selbständig

Erwerbenden wie beim unselbständig Erwerbenden eine Aufteilung in einen

Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleicher steuerlicher

Behandlung vorzunehmen sei, kann nicht gefolgt werden. Das Bundesgesetz über

die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG, SR 831.10) regelt die

Beitragserhebung für unselbständig Erwerbende und für selbständig Erwerbende

unterschiedlich (vgl. Art. 4 ff. AHVG). Bei den selbständig Erwerbenden geht es

um einen ungeteilten persönlichen Beitrag, welcher nicht mit dem auf

Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgeteilten Beitrag der unselbständig Erwerbenden

verglichen werden kann. Da der ganze persönliche Beitrag des selbständig

Erwerbenden als Abzug gemäss § 41 Abs. 1 lit. g StG gilt, bleibt kein Raum für

eine Aufteilung des persönlichen AHV-Beitrages der selbständig Erwerbenden in

einen Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleichem steuerlichen

Abzugszeitpunkt.

7.

Schliesslich

liegt bei der Nichtzulassung der periodenfremden AHV-Beiträge auch keine

steuerliche Doppelbelastung vor. Der Restbetrag der im Geschäftsjahr 2001 gebildeten

zusätzlichen AHV-Rückstellung wurde mit der Ausbuchung im Geschäftsjahr 2004

erfolgsneutral verbucht. Die Nichtberücksichtigung des periodenfremden

Beitragsaufwandes für die Steuerveranlagung 2005 beinhaltet keine

Doppelbelastung desselben Einkommens.

8.

Der

Rekurs ist abzuweisen soweit er die AHV-Nachzahlung für das Geschäftsjahr 2001

betrifft. Für die AHV-Nachzahlung des Geschäftsjahres 2003 ist der Rekurs gutzuheissen

und der Betrag von Fr. 2'067.-- zum Abzug zuzulassen.

Steuergericht,

Urteil vom 21. September 2009