Abzüge, Energiesparmassnahmen

KSGE 2008 Nr. 4

StG § 39 Abs. 3, DBG

Art. 33 Abs. 2, Vo über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften

des Privatvermögens bei der Direkten Bundessteuer, Art. 5 - Abzüge;

Energiesparmassnahmen. 50% der Kosten für Energiesparmassnahmen können auch

dann während der ersten 5 Jahre nach dem Erwerb einer Liegenschaft abgezogen

werden, wenn die erworbene Liegenschaft vernachlässigt war (keine Anwendung der

Dumont-Praxis).

Urteil SGSTA.2007.197;BST.2007.145 vom

19. Mai 2008

Sachverhalt

1.

Im

Jahre 2003 erwarben die Steuerpflichtigen A.X. und B.X eine Liegenschaft in

R./SO. Anschliessend daran wurden am Gebäude Instandstellungs- und

Umbauarbeiten mit Gesamtkosten von Fr. 710'936.-- ausgeführt. In den

Steuererklärungen der Jahre 2004 (Fr. 502'130.--) und 2005 (Fr. 208'806.--)

machten die Steuerpflichtigen die Kosten unter dem Titel Liegenschaftsunterhalt

als Abzug geltend. Am 22. Januar 2005 bezogen sie ihre eigene Wohnung, am

1. April wurde die andere im Gebäude liegende Wohnung (welche die Steuerpflichtigen

vermieten) bezogen.

2.

Mit

der Begründung, die 2003 erworbene Liegenschaft habe als im Unterhalt vernachlässigt

zu gelten, akzeptierte die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren für die

Steuerperiode 2004 lediglich den Pauschalabzug.

3.

Dagegen

erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, welche mit Verfügung vom

26. Oktober 2007 abgewiesen wurde.

4.1 Daraufhin

wandten sich die Steuerpflichtigen am 19. November 2007 mit Rekurs und

Beschwerde ans Steuergericht mit dem sinngemässen Begehren, es seien die Kosten

für die energiesparenden Massnahmen in Höhe von Fr. 58'781.35 zum Abzug

zuzulassen. Der Einsprache-Entscheid sei vollumfänglich mit der geltenden

Dumont-Praxis begründet worden - dies sei korrekt für die aufgeführten reinen

Renovationskosten der Liegenschaft. Allerdings sei der Entscheid nicht richtig

im Hinblick auf die energiesparenden Massnahmen. Diese seien auch bei

vernachlässigten Liegenschaften zur Hälfte abzugsfähig.

4.2 Mit

Vernehmlassung vom 15. Januar 2008 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Eventualiter seien die Rechtsmittel

teilweise gutzuheissen und ein Betrag von Fr. 51'475.-- als

Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen.

Es

liege ein eindeutiger Fall einer im Unterhalt vernachlässigten Liegenschaft vor

- das bedeute, dass die geltendgemachten Renovations- resp. Sanierungsarbeiten

in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb der Liegenschaft steuerlich nicht

abgezogen werden könnten. Es sei deshalb einzig der Pauschalabzug zu gewähren.

Eventualiter

seien die von den Rekurrenten für das Jahr 2004 geltendgemachten

Energiespassnahmen zum Abzug zuzulassen; mit Ausnahme der anteilsmässigen Gerüstkosten,

der Eigenleistungen und 50% der Kosten für den Unterlagsboden.

4.3 Dazu

nahmen die Rekurrenten am 23. Februar 2008 Stellung und bekräftigten, dass

sie die Anwendung der Dumont-Praxis nachvollziehen könnten, allerdings nicht im

Zusammenhang mit den Energiesparmassnahmen. Sie würden den Eventualantrag der

Vorinstanz als korrekt erachten; nur aus Unwissenheit hätten sie die von der

Vorinstanz beanstandeten Punkte auf der Liste aufgenommen. So hätten sie bei

der Renovation der Liegenschaft bezüglich der Energiespar- und

Umweltschutzmassnahmen deutlich mehr gemacht als das geforderte gesetzliche Minimum.

Sie hätten umfassender isoliert, und auch eine Regenwassernutzungsanlage und

einen CO2-neutralen Heizungstyp gewählt.

Erwägungen

2.

...

Vorliegend

sind sich die Parteien darüber einig, dass die von den Rekurrenten erworbene

und sanierte Liegenschaft als vernachlässigt zu gelten hat. Nach Massgabe der

vom Steueramt erarbeiteten und vom Steuergericht als Richtwerte bestätigten

Kriterien (vgl. z.B. Urteile des Steuergerichts vom 26. März 2007 [Nr.

SGSTA.2005;BST.2005.90] und vom 24. September 2007 [Nr. SGSTA.2007.76;BST.2007.48])

ist dieser Ansicht zuzustimmen. Des Weiteren sind die Parteien auch darüber

einig, dass die getätigten Investitionen im Lichte der Dumont-Praxis

grösstenteils nicht abziehbar sind. Eine Ausnahme bilden nach Ansicht der

Rekurrenten die Kosten für Energiesparmassnahmen.

3.

Investitionen,

die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, werden vom Gesetz

ausdrücklich als abzugsfähig erklärt (Art. 32 Abs. 2 DBG in

Verbindung mit Art. 5 der Verordnung über den Abzug der Kosten von

Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer; § 39

Abs. 3 StG). Solche Investitionen sind von Gesetzes wegen den

Unterhaltskosten gleichgestellt, auch wenn es sich dabei regelmässig wenigstens

anteilig um wertvermehrende Massnahmen handelt (Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 30

N 112). Bei den Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen handelt es sich

demnach um eine Ausnahme der Regel, dass wertvermehrende Investitionen nicht abgezogen

werden können. Grundlage für diese Bestimmung ist die wirtschafts- und

energiepolitische Zielsetzung des politischen Gesetzgebers (Bernhard Zwahlen,

in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b Basel 2008,

Art. 32 N 25).

3.1

Streitig und

zu klären ist die Frage, ob bei einer vernachlässigten Liegenschaft die Kosten

für die Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen sind oder nicht, mithin ob

die Dumont-Praxis auch auf solche Kosten anzuwenden ist. Die Vorinstanz bezieht

sich dabei auf ein Bundesgerichtsurteil vom 2. Februar 2005

(Nr.2A.480/2004), in welchem für die im Unterhalt vernachlässigte

Liegenschaft nur die periodischen Kosten resp. der Pauschalabzug zum Abzug

zugelassen worden seien. Dazu ist zu sagen, dass das Bundesgericht im

betreffenden Urteil zwar ausführlich die (fehlende) Abzugsfähigkeit von

Unterhaltskosten in solchen Fällen dargelegt, jedoch keine Stellung betreffend

Energiesparmassenahmen bezogen hat. Entsprechend ist das Urteil nicht geeignet,

die gestellte Frage zu beantworten.

3.2

Auf der

anderen Seite gehen Lehre und Rechtsprechung davon aus, dass die Dumont-Praxis

keine Anwendung auf energiesparendende Massnahmen finden kann (vgl. z.B. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., § 30 N 57 mit vielen Hinweisen aus der Rechtsprechung).

Dem ist

zuzustimmen - denn sowohl die bundessteuerrechtliche wie auch die staatssteuerrechtliche

Systematik lässt kaum andere Schlüsse zu. So findet sich in der Verordnung über

den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer

unter 1. Abschnitt: Unterhaltskosten, Art. 1 Abs. 1 folgende

Formulierung: Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die

Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch

Dritte abgezogen werden. Vorbehalten bleiben die Kosten, die ein

Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, vom bisherigen

Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren aufwenden

muss. Ganz offensichtlich hat die Dumont-Praxis Eingang in den

Verordnungstext gefunden.

Erst

später, unter dem 2. Abschnitt: Energiesparende und dem Umweltschutz dienende

Investitionen, finden sich von Abs. 5 bis 8 Vorschriften zu den

Energiesparmassnahmen. Hier werden - entgegen der Unterhaltskosten - die Kosten

während der ersten 5 Jahre nicht gänzlich von einem Abzug ausgeschlossen:

Art. 8 statuiert nämlich, dass die Abzugsquote für Massnahmen zur

rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien in den

ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft 50% beträgt, nachher 100%.

Obwohl hier die reduzierte Abziehbarkeit nicht an das Vorliegen einer

vernachlässigten Liegenschaft gebunden ist, wird in der Lehre ein Zusammenhang

zwischen dieser Vorschrift und der Dumont-Praxis hergestellt: Zwahlen etwa legt

dies im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht folgendermassen dar: Ein

Ausfluss aus der bisher geltenden Dumont-Praxis war die Einschränkung, dass

innert fünf Jahren seit der Anschaffung der Liegenschaft eine Abzugsquote von

nur 50% zugelassen ist, erst nach dem Ablauf dieser Frist können 100% der

Investition vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden (Bernhard

Zwahlen, a.a.O., Art. 32 N 28).

3.3

Die gleiche

Aufteilung findet sich auch bei den Staatsteuern: so können Unterhaltskosten

bei einer vernachlässigten Liegenschaft während der ersten 5 Jahre nicht

abgezogen werden, bei Energiespar- und Umweltschutzmassenahmen in den ersten

5.

Jahren allerdings zu 50%. Hier hat die Dumont-Praxis ebenfalls Einlass

in den Verordnungstext gefunden, ohne, dass die Kosten für

Energiesparmassnahmen in ihrer Abziehbarkeit an das Vorliegen einer

nichtverwahrlosten Liegenschaft gebunden wären. Somit gilt sowohl für die

Bundes- wie auch für die Staatssteuer, dass die fraglichen Kosten (zu einem Teil)

von der Steuer abgezogen werden können, unabhängig davon, ob die Liegenschaft

verwahrlost war oder nicht.

Somit

bleibt zu prüfen, inwieweit die geltendgemachten Kosten tatsächlich unter den

Titel Energiesparmassnahmen fallen. Die Rekurrenten habe eine

Detailzusammenstellung eingereicht und diese auf die Jahre 2004 und 2005

aufgeteilt. Nach Berücksichtigung der Abzugsquote von 50% sind sie für das Jahr

2004.

auf einen Betrag von Fr. 58'781.35 gekommen. Die Vorinstanz hat in

ihrem Eventualantrag detailliert und nachvollziehbar dargelegt, dass davon die

anteilsmässigen Gerüstkosten abzuziehen sind, welche nicht im Zusammenhang mit

Energiesparmassnahmen stehen; somit resultiert eine Reduktion der abziehbaren

Kosten um 800.--. Auch die aufgeführten Eigenleistungen von Fr. 1'512.--

können nach Ansicht der Vorinstanz richtigerweise nicht berücksichtigt werden,

ebenso die nicht der Energieeinsparung dienenden Arbeiten am Unterlagsboden in

Höhe von Fr. 3'688.20.--. Insgesamt hat die Vorinstanz auf diese Weise einen

Betrag von Fr. 51'475.-- errechnet, der nach Ansicht des Steuergerichts

zum Abzug zuzulassen ist. Entsprechend sind Rekurs und Beschwerde teilweise

gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 19. Mai 2008