Grundstückgewinnsteuer (Revision)

KSGE 2007 Nr. 9

StG § 51

Abs. 1, StG § 165. Abs. 1 lit. f, StHG Art. 12

Abs. 3 lit. e - Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub.

1.

Steuerrechtlich

als veräussert gilt eine Liegenschaft mit der Eintragung ins Grundbuch; die

Frist für die Ersatzbeschaffung beginnt ab diesem Zeitpunkt zu laufen. Der

Zeitpuntk des Überganges von Nutzen und Gefahr und die Übergabe des

Grundstückes spielen diesbezüglich keine Rolle.

2.

Der

Kausalzusammenhang zwischen dem Verkauf der ursprünglichen und dem Kauf der

Ersatzliegenschaft wird unterbrochen, wenn während 2 Jahren keinerlei

Kaufbemühungen stattgefunden haben. Ein solcher Unterbruch des Kausalzusammenhangs

hat zur Folge, dass die in § 51 Abs. 1 StG vorgesehene Regelfrist von

2 Jahren nicht verlängert werden kann.

Urteil SGSTA.2007.71 vom 17. September

2007

Sachverhalt

1.

Mit

Kaufvertrag vom 8. August 2002 (Übergang Nutzen und Gefahr am 31. März 2003)

veräusserte das steuerpflichtige Ehepaar A.X. und B.X die in ihrem je hälftigem

Miteigentum stehende Liegenschaft in R./SO. Aus der Veräusserung resultierte

ein Gewinn von insgesamt Fr. 299'854.--. Beide Steuerpflichtigen machten

in ihren Steuererklärungen keine Ersatzbeschaffung geltend. Mit Veranlagung vom

23. Juni 2004 eröffnete die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen je eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 37'116.15.

Mit

Schreiben vom 15. Juli 2004 stellte der damalige Vertreter der

Steuerpflichtigen ein Gesuch um Verlängerung der zweijährigen Frist für eine

Ersatzbeschaffung. Das Steueramt gab daraufhin die Antwort, dass keine Gründe

ersichtlich seien, die eine Verlängerung der Frist rechtfertigen würden.

Mit

Kaufvertrag vom 18. Mai 2005 erwarben die Steuerpflichtigen ein anderes Grundstück

in R./SO. Mit Eingabe vom 13. April 2005 stellten sie ein Revisionsbegehren für

die Grundstückgewinnsteuer, welches mit Verfügung vom 27. Juni 2005

abgewiesen wurde.

2.

Daraufhin

erhob A.X. Einsprache und legte dar, dass die Voraussetzungen für einen

Steueraufschub erfüllt seien, weil die zweijährige Frist für eine

Ersatzbeschaffung eingehalten worden sei. Er und seine Frau hätten im Juni 2004

einen Architekten beauftragt. Ausserdem sei das Schreiben vom 15. Juli 2004 ein

Fristerstreckungs- und Revisionsgesuch gewesen, da sie sich zum Bau eines

Ersatzobjektes entschlossen hätten. Damals sei die zweijährige Frist seit dem

Verkauf der alten Liegenschaft noch lange nicht abgelaufen gewesen. Auch wenn

das Ersatzobjekt erst im September 2006 bezogen worden sei, sei das Enddatum

der Zweijahresfrist eingehalten worden.

Mit Verfügung vom 9. März 2007 wies die Veranlagungsbehörde die

Einsprache ab mit der Begründung, dass der Verkauf der ursprünglichen

Liegenschaft am 8. August 2002 ins Grundbuch eingetragen worden sei und die

Frist für die Ersatzbeschaffung daher am 8. August 2004 geendet habe.

Innert dieser Frist hätten die Steuerpflichtigen in ein Ersatzobjekt einziehen

müssen, da ein solches laut Gesetz selbst bewohnt sein müsse. Zwischen der

Veräusserung und dem Bezug des Ersatzobjektes würden aber 4 Jahre liegen. Es

seien keine gewichtigen, zwingenden Gründe geltend gemacht worden, die eine

Überschreitung der zweijährigen Frist rechtfertigen würden.

3.1. Daraufhin

liess der inzwischen getrennt von seiner Frau lebende A.X. (Rekurrent) durch

seinen Vertreter am 11. April 2007 Rekurs erheben mit dem Begehren, die

betreffenden Verfügungen und die Veranlagung seien aufzuheben und die bereits

bezahlten Grundstückgewinnsteuern inkl. Zins zurückzuerstatten. Es sei bereits

am 15. Juli 2004 ein sinngemässes Revisionsgesuch eingereicht worden. Die

Veranlagungsbehörde habe sich aber 8 Monate Zeit zur ihrer E-Mail-Antwort

gelassen; der Sachverhalt sei offensichtlich nicht verstanden worden.

Als die

Ehegatten die Steuererklärung zur Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer

ausgefüllten hätten, hätten sie nicht gewusst, dass sie später eine

Ersatzbeschaffung tätigen wollten. Das erste Haus sei unter dem Druck der

Finanzgläubiger verkauft worden, um die finanziellen Verbindlichkeiten der

Einzelfirma der Steuerpflichtigen zu erfüllen. Erst im Sommer 2004 habe sich

abgezeichnet, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims überhaupt möglich

sei. Das Steuergesetz des Kantons Solothurn verwende im Zusammenhang mit

Ersatzbeschaffungen den Terminus "in der Regel innert 2 Jahren". Der

Gesetzgeber habe damit ausdrücklich eine Flexibilität in zeitlicher Hinsicht

vorgesehen. Der schriftliche Kaufvertrag für den Verkauf der ersten

Liegenschaft sei am 8. August 2002 unterzeichnet worden, der Übergang von

Nutzen und Gefahr (und die Bezahlung des Kaufpreises) habe am 31. März

2003 stattgefunden und das Revisionsgesuch datiere vom 15. Juli 2004. Die Frist

sei somit auf jeden Fall eingehalten worden.

Ab dem

Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr habe der Rekurrent innert zwei

Jahren eine Ersatzliegenschaft erworben, indem er am 31. März 2005 einen

notariell beurkundeten Vorvertrag abgeschlossen und eine namhafte Anzahlung

geleistet habe. Daraufhin habe er auf dem Land ein später selbst bewohntes

Einfamilienhaus bauen lassen. Der gesetzlich genannte Begriff "gleichgenutzt"

verweise ausschliesslich auf die Zweckverwendung einer Liegenschaft. Dem Gesetz

lasse sich nicht entnehmen, dass die Ersatzliegenschaft innerhalb der

Regelfrist von 2 Jahren zu bewohnen sei. Die Schuld für den angeblichen Ablauf

der Fristen trage ohnehin die Veranlagungsbehörde, welche das Revisionsgesuch

vom 15. Juli 2004 monatelang unbearbeitet gelassen habe. Dieses hätte schon

viel früher gutgeheissen werden können.

3.2. Mit

Vernehmlassung vom 11. Mai 2007 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Argumentation des Rekurrenten

bezüglich Revision sei unzutreffend, weil nicht die Absicht eines Kaufes einer

Ersatzliegenschaft eine neue Tatsache darstelle, sondern erst der Kauf bzw. der

Einzug in die Liegenschaft. Bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung gehe man

ohnehin nicht von neuen Tatsachen aus, sondern davon, dass sich die

Voraussetzungen für den Steueraufschub erst nachträglich realisieren würden.

Das Schreiben vom 15. Juli 2004 stehe in keinem Zusammenhang zur

interessierenden zweijährige Frist. Im Übrigen sei zum Zeitpunkt des

Einreichens des Revisionsgesuchs noch nicht einmal ein Vorvertrag für einen

Liegenschaftskauf abgeschlossen gewesen. Damit habe damals auch noch kein Ersatzobjekt

vorgelegen.

Die

zweijährige Frist habe ausserdem bereits am 8. August 2002 begonnen. Die gesetzliche

Vorschrift "in der Regel" bedeute nicht, dass beliebig von der Regel

abgewichen werden dürfe. Das Bauland habe im Übrigen nur Fr. 168'950.--

gekostet. Die Anlagenkosten für die ursprüngliche Liegenschaft hätten aber

Fr. 560'950.-- betragen.

3.3.

Daraufhin liess der Rekurrent am 8. Juni 2007 eine Stellungnahme einreichen

und wiederholte hauptsächlich die in der Rekursschrift vorgebrachten Argumente.

Ausserdem betonte er, dass die Frist erst zu laufen begonnen hätte, als der

Gewinn realisiert gewesen sei und deshalb erst am 1. April 2003 zu laufen

begonnen habe. Zuvor habe der Erlös der bisherigen Wohnliegenschaft noch nicht

vollständig zur Verfügung gestanden. Der Rekurrent habe aber mit der

Unterzeichnung eines notariellen Vorvertrags zugewartet, in der Hoffnung auf

eine fristgerechte Reaktion der Steuerbehörden auf sein Revisionsbegehren. Es

seien die Kosten der selbst bewohnten Ersatzliegenschaft in die Berechnungen

miteinzubeziehen, nicht bloss die Hälfte der Baulandkosten.

Erwägungen

2.

Sind die

Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erst nach

Rechtskraft der Veranlagung erfüllt, kann eine rechtskräftige Verfügung oder

ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag zugunsten des Steuerpflichten

revidiert werden (§ 165 Abs.1 lit. f des Gesetzes über die Staats-

und Gemeindesteuern [StG, BGS 614.11]). Der Rekurrent hat ursprünglich ein

Revisionsbegehren gestellt, welches von der Vorinstanz abgewiesen wurde, wie

auch die gegen den Entscheid erhobene Einsprache. Nun führt er Rekurs gegen den

Einspracheentscheid. Während der Rekurrent der Meinung ist, dass die

Voraussetzungen für den Steueraufschub gegeben sind, stellt sich die Vorinstanz

auf den Standpunkt, dass infolge Fristablauf keine Rede mehr davon sein könne.

Im vorliegenden Verfahren geht es demnach um die Klärung der Fragen, ob die

Investitionsfrist eingehalten worden ist oder nicht. Wenn nicht, erübrigt sich

eine Prüfung der weiteren Voraussetzungen für einen Steueraufschub.

3.

Vorab ist

Folgendes festzuhalten: Entgegen der Annahme des Rekurrenten steht das Datum

der Einreichung eines Revisionsbegehrens in keinem Zusammenhang mit der

2-Jahres Frist zur Ersatzbeschaffung. Die Revision ist ein Rechtsmittel,

welches als solches geeignet ist, eine Überprüfung der materielle

Rechtsanwendung zu veranlassen; nicht aber dazu, das materielle Recht zu

beeinflussen. Auch die Argumentation, der Rekurrent habe den Vorvertrag nur aus

dem Grund nicht früher unterzeichnet, weil er auf einen Entscheid der

Veranlagungsbehörde (als Antwort auf sein Schreiben vom 15. Juli 2004)

gewartet habe, macht wenig Sinn angesichts der Tatsache, dass der Rekurrent den

Vertrag kurz nach Erhalt der abschlägigen Antwort trotzdem unterzeichnet hat.

Die Vorinstanz hat keine Verzögerungen der Kaufsverhandlungen zu verantworten.

4.1

Gewinne aus

der Veräusserung eines Grundstücks unterliegen von Bundesrechts wegen der

Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Allerdings

wird die Besteuerung in gewissen Fällen aufgeschoben, so unter anderem bei

"Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft

(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert

angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird" (Art. 12 Abs. 3

lit. e StHG). Bezüglich der Dauer der angemessenen Frist belässt das

Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einigen Spielraum (vgl. Urteil

2A.445/2004, in: StE 2005 A 23.1 Nr. 11). Basierend auf dieser Grundlage

hat sich der Gesetzgeber im Kanton Solothurn für folgenden Gesetzeswortlaut

entschieden: Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird

die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert

2.

Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in

der Schweiz verwendet wird (§ 51 Abs. 1 StG).

4.2

Der Rekurrent

(und seine Ehefrau) haben die Liegenschaft am 8. August 2002 verkauft und den

Kauf gleichentags ins Grundbuch eintragen lassen. Unbestrittenermassen sind sie

erst am 31. März 2003 aus der Liegenschaft ausgezogen. An diesem Datum wurde

offenbar auch der Rest des Kaufpreises fällig. Der Vertreter des Rekurrenten

hat mehrmals darauf hingewiesen, dass einerseits der Übergang von Nutzen und Gefahr

und andererseits die Bezahlung des Restkaufpreises ausschlaggebend für den

Beginn der Regelfrist von 2 Jahren seien. Dem kann nicht zugestimmt werden.

Die in

Art. 12 des StHG gewählte Formulierung des Begriffs

"Veräusserung" (welche im Solothurner Steuergesetz unverändert

übernommen wurde) umfasst grundsätzlich alle zivilrechtlich vorgesehenen Arten

der Eigentumsübertragung wie etwa Kauf und Tausch (ZWAHLEN in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 12 N 31). Gemäss

Art. 656 Abs. 1 ZGB bedarf es zum Erwerbe des Grundeigentums der

Eintragung ins Grundbuch. Ab diesem Zeitpunkt gilt eine Liegenschaft

zivilrechtlich (und auch steuerrechtlich) als veräussert. Der vom Vertreter des

Rekurrenten wiederholt geltendgemachte Übergang von Nutzen und Gefahr und die

Übergabe des Grundstückes betrifft in erster Linie Fragen des Besitzes und

nicht des Eigentums und ist demnach vorliegend irrelevant.

4.3

Entsprechend

ist davon auszugehen, dass die Frist für die Ersatzbeschaffung bereits am 8.

August 2002 zu laufen begann und somit am 8. August 2004 endete. In diesem Zeitpunkt

hatte der Rekurrent allerdings noch keine rechtlichen Schritte unternommen, um

eine Ersatzliegenschaft zu erwerben. Der Vorvertrag für die Ersatzliegenschaft

wurde erst am 31. März 2005 abgeschlossen, der Kaufvertrag am 18. Mai 2005. Am

31.

Oktober 2006 bezog der Rekurrent das Ersatzobjekt. Ohne weiter auf die

Frage einzugehen, in welchem Zeitpunkt die vom Gesetz verlangte Erlösverwendung

stattgefunden hat (ob mit dem Vorvertrag, oder mit dem Einzug in die

Liegenschaft) kann gesagt werden, dass die Frist von 2 Jahren erheblich

überschritten wurde.

5.

Als nächstes ist zu klären, ob und inwiefern von dieser Frist abgewichen

werden darf. Zwar besteht keine ausdrückliche Gesetzesformulierung, die von

einer Verlängerung spricht, allerdings sind die Parteien darin einig, dass der

Gesetzgeber mit der Formulierung "in der Regel" einen Spielraum für

eine Verlängerung offenhalten wollte. Das Steuergericht hat sich mit dieser

Frage auch schon auseinandergesetzt und ausgeführt: Es handelt sich um eine

Vorschrift "in der Regel", was aber nicht bedeuten kann, dass

beliebig von der Regel abgewichen werden darf. Es müssen gewichtige, zwingende

Gründe nachgewiesen sein, welche ein Einhalten der Regel verunmöglichen. Keine

solche Gründe sind blosses Zuwarten, Warten auf höhere Kaufpreisangebote usw.

... Der Rekurrent hätte alles daran setzen müssen, die Frist von 2 Jahren

einzuhalten (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 1996 Nr. 10 E. 3).

Wesentlich

für eine Verlängerung der Frist ist zudem, dass zwischen der Veräusserung und

der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (Urteil des

Steuergerichts vom 26. Juni 2006 i.S. W., Nr. SGSTA.2006.18;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 2006, § 216 N 280). Für die Einhaltung der

angemessenen Frist ist der Steuerpflichtige beweisbelastet. Das Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich sieht den Kausalzusammenhang in der Regel schon dann

unterbrochen, wenn die Kaufs- bzw. Verkaufsbemühungen während einem Jahr ruhen

(Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. März 2005).

Der

Rekurrent hat ausführen lassen, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Altliegenschaft

keinerlei Absicht bestanden habe, ein Ersatzobjekt zu erwerben. Es wurde

folgendermassen argumentiert: Der Rekurrent wusste im Zeitpunkt der

Einreichung der Steuererklärung für Grundstückgewinn noch nicht, dass er

dereinst eine Ersatzbeschaffung vornehmen würde. Auf Druck der Finanzgläubiger

wurde das Einfamilienhaus verkauft, um finanzielle Verbindlichkeiten der

Einzelfirma X. zu erfüllen. Deshalb konnte damals noch keine Ersatzbeschaffung

angeführt werden (...) Erst als feststand, dass der Rekurrent eine neue Arbeitsanstellung

angeboten bekam, zeichnete sich ab, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims

in finanzieller Hinsicht möglich werden würde. Der Rekurrent hat

ausgeführt, dass er seine neue Arbeitsstelle im Sommer 2004 angetreten habe.

Sinngemäss ist daraus der Schluss zu ziehen, dass er während der zweijährigen

Frist aus finanziellen Gründen keine Kaufbemühungen getätigt hat. Das wird

gestützt dadurch, dass er keinerlei Beweis erbracht hat, dass er schon vorher

ernsthaft tätig geworden wäre. Damit wurde der Kausalzusammenhang zwischen dem

Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft und dem Kauf der Ersatzliegenschaft

jedenfalls unterbrochen.

Vorliegend

war demnach keine Verlängerung der in § 51 Abs. 1 StG genannten Frist

geboten. Demnach hätte die im Gesetz genannte Frist von 2 Jahren eingehalten

werden müssen. Da diese allerdings überschritten wurde, kann kein

Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung gewährt werden. Damit hat die

Vorinstanz richtig entschieden. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet

und ist abzuweisen.

Bei diesem

Ergebnis kann offengelassen werden, ob die übrigen Voraussetzungen für einen

Steueraufschub gegeben wären.

Steuergericht,

Urteil vom 17. September 2007