Abzug, Berufskosten, Schadenersatzzahlungen aus Organhaftung

KSGE 2009 Nr. 3

StG

§ 33 Abs. 1 lit. c, DBG Art. 26 - Abzug;

Berufskosten: Schadenersatzzahlungen aus Organhaftung

1. Schadenersatzzahlungen

aus Organhaftung gelten grundsätzlich als abziehbare Berufskosten.

2. Die

Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger nicht mehr erwerbstätig ist und deshalb zwischen

seinem Einkommen und einer Schadenersatzzahlung aus Organhaftung kein direkter Zusammenhang

existiert, steht einem Abzug der Zahlung als Berufskosten grundsätzlich nicht

entgegen.

3. Haben

die Verwaltungsräte einer in Konkurs gefallenen Unternehmung aufgrund der

Organhaftung einen Vergleich geschlossen, und werden die auf die einzelnen Verwaltungsräte

entfallenden Beträge nach deren wirtschaftlichen Verhältnissen vorgenommen (und

nicht nach dem Mass des Verschuldens), wird die Kausalität zwischen

Einkommenserzielung und Zahlung unterbrochen. In solchen Fällen kann der Betrag

steuerlich nicht abgezogen werden.

Urteil SGSTA.2007.91;BST.2007.62

vom 23. November 2009

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige A. X. war Verwaltungsrat der ehemaligen G. Diese wurde noch

während der Amtszeit des Steuerpflichtigen von der H. übernommen und später mit

dieser fusioniert. Später brach die H. zusammen.

Im

Nachgang zu diesen Ereignissen machte I. gegen den ehemaligen Verwaltungsrat

der H. und gegen den ehemaligen Verwaltungsrat der G. Schadenersatzansprüche

aus Organhaftung geltend. In beiden Fällen wurde das Verfahren durch einen Vergleich

abgeschlossen.

In

der Folge machten der Steuerpflichtige und seine Ehefrau in der Steuererklärung

2005 bei den Staats- und den Bundessteuern Fr. 273'271.-- als Abzug

geltend, und zwar mit der Begründung „Zahlungen an I. und Rechtsanwalt in

Sachen G./H.".

2. In

der Veranlagung rechnete die Veranlagungsbehörde diesen Betrag auf, woraufhin

die Steuerpflichtigen am 20. Juni 2006 Einsprache erhoben. Diese wurde am

10. April 2007 abgewiesen mit der Begründung, zwischen einer

Schadenersatzleistung (und die zu deren Abwendung aufgewendeten Prozesskosten)

und der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen müsse ein enger Zusammenhang

bestehen. Ein solcher sei vorliegend nicht gegeben.

3. Dagegen

liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 10. Mai

2007 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die

Gewinnungskosten von Fr. 273'271.-- seien in den Veranlagungen von Staats-

und Bundessteuern 2005 zu berücksichtigen. Unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Im Wesentlichen folgte die Begründung der Argumentation,

dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden für den Schaden von I.

treffe und die Gewinnungskosten deshalb abzugsfähig seien. Der Steuerpflichtige

habe in den Jahren 2004 und 2005 einen Beitrag von insgesamt

Fr. 241'000.-- bezahlt und ihm seien Rechtskosten von Fr. 31'871.35

entstanden.

Mit Vernehmlassung vom 12. Juli 2007

beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und

Beschwerde. Begründet wurde dies damit, dass das Periodizitätsprinzip verletzt

sei, denn die Verpflichtung sei bereits im Dezember 2004 festgestellt worden

und hätte auch dann geltend gemacht werden sollen. Ausserdem sei der

steuerpflichtige Ehemann nicht mehr erwerbstätig und es fehle deshalb am

sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen seinen heutigen Einkünften und

den Schadenersatzleistungen.

Am

4. September 2007 liess sich auch die Eidgenössische Steuerverwaltung vernehmen

und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wurde auf die

Vernehmlassung der Veranlagungsbehörde, sowie auf deren Einsprache-Entscheid sowie

auf die Steuerakten verwiesen. Hauptsächlich argumentierte die Eidgenössische

Steuerverwaltung mit dem Periodizitätsprinzip.

Dazu

bezog der Vertreter der Rekurrenten mit Eingabe vom 14. Januar 2008 Stellung

und führte aus, dass aus der internen Verteilung der Schadenersatzbeiträge der

Verwaltungsräte nicht auf das Verschulden des steuerpflichtigen Ehemannes

geschlossen werden könne. Die Verteilung sei nicht nach Massgabe des

Verschuldens, sondern nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

vorgenommen worden. Im Übrigen sei der Vergleich über die Schadenersatzleistung

am 15. Dezember 2004 unterzeichnet, aber erst später rechtskräftig

geworden. Bei Nichtleistung der Tranchen innerhalb der Frist (2. Frist vom

30. Juni 2005) wäre der Vergleich hinfällig geworden und I. hätte gegen

jeden Vergleichspartner den vollen Schadenersatz geltend machen können.

Insofern hätten die Vergleichsparteien auch auf die Erhebung der Verjährungseinrede

verzichtet. Der Vergleich sei erst mit der letzten Zahlung per 30. Juni

2005 wirksam geworden. Die Schlussrechnung sei erst am 5. Dezember 2005

erfolgt und damit periodengerecht wirksam geworden. (…)

Erwägungen

2.

Zwischen

den Parteien ist streitig, ob die Rekurrenten berechtigt sind, die vergleichsweise

festgesetzten Schadenersatzzahlungen sowie die damit in Zusammenhang stehenden

Rechtskosten zum Abzug zu bringen. In rechtlicher Hinsicht besteht Uneinigkeit,

ob der Betrag als Gewinnungskosten gelten kann oder nicht resp. ob bei einem

Abzug im Jahr 2005 das Prinzip der Periodizität verletzt würde oder nicht.

3.

Die

Gewinnungskosten (organischen Abzüge, die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden

Aufwendungen) werden im DBG ganz allgemein als abzugsfähig erklärt. Als

klassische Gewinnungskosten gelten die Berufskosten, welche zur Ausübung des

Berufes erforderlich sind (vgl. etwa § 33 StG und Art. 26 DBG).

Abzugsfähig sind sämtliche Aufwendungen, die zur Erzielung des

Erwerbseinkommens, des Vermögensertrags, der Einkünfte aus Vorsorge sowie der

übrigen Einkünfte erforderlich sind. Es sind aber nicht alle Aufwendungen, die

in irgendeiner Beziehung zur Einkommenserzielung stehen, abzugsfähig. Vielmehr

sind nur Aufwendungen als Gewinnungskosten abzugsfähig, die durch die

Einkommenserzielung verursacht wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 25 N 6).

Gemäss

§ 33 Abs. 1 StG und dem beinahe gleichlautenden Art. 26

Abs. 1 DBG werden als Berufskosten abgezogen:

a) die

notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;

b) die

notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei

Schichtarbeit;

c) die

übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten;

d)

die

mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (nicht

jedoch Ausbildungskosten).

4.

Es

ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass erwerbsbezogene Schadenersatzleistungen

unter die übrigen erforderlichen Berufskosten fallen. Aufgrund des kausalen

Gewinnungskostenbegriffs sind auch solche Kosten abzugsfähig, die direkt durch

die berufliche Tätigkeit verursacht werden. Diesfalls geht es also um

willensunabhängige Ausgaben infolge Eintritts eines mit der Erwerbstätigkeit

verbundenen, nicht ohne Weiteres vermeidbaren Risikos. Diese Voraussetzungen

können auch in Fällen der Verschuldenshaftung (z.B. bei der Organhaftung des

Verwaltungsrates einer AG) erfüllt sein. Dabei muss ein genügend enger

Zusammenhang zwischen dem Beruf und dem zu leistenden Schadenersatz vorhanden

sein.

Nicht

abzugsfähig sind hingegen Zahlungen, deren Ursache den Rahmen dessen sprengt,

was noch als mit der Ausübung der Erwerbstätigkeit üblicherweise verbundenes

Risiko gelten kann, z.B. wenn eine Verschuldenshaftung auf einem krassen und

a.o. Fehlverhalten beruht bzw. grobfahrlässig oder sogar absichtlich

herbeigeführt wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 26

N 46).

Das

Bundesgericht hat in einem neusten und präzisierenden Urteil aus dem Jahr 2008

(Urteil vom 16. Dezember 2008, Nr.2C_566/2008,2C_567/2008)

ausgeführt, dass die Schuldfrage bei der Abzugsberechtigung keine Rolle spiele.

Einzig massgeblich sei die Kausalität zwischen den Zahlungen und der

Einkommenserzielung (E. 4.2) - es frage sich einzig, ob der Zusammenhang im

Hinblick auf die konkreten gesetzlichen Voraussetzungen genüge (mit Hinweis auf

ASA 64 232 E.3a). Nur derjenige Teil der geltend gemachten Kosten könne zum

Abzug zugelassen werden, bei dem eine genügende Intensität vorliege. „Hinsichtlich

der Abzugsfähigkeit von erwerbsbezogenen Schadenersatzzahlungen ist zuerst das

Kriterium hervorzuheben, ob bzw. inwiefern die Vermeidung einer solchen Zahlung

dem Berufstätigen zugemutet werden kann. Direkt damit verbunden ist die Frage,

ob bzw. in welchem Umfang die Zahlung einem üblichen Betriebsrisikos des

Erwerbstätigen entspricht resp. wie unüblich bzw. vermeidbar das eingegangene

Betriebsrisiko ist.“

Vorliegend

wurde mit der Begründung, dass ein gerichtliches Verfahren für alle Beteiligten

mit erheblichen zeitlichen und finanziellen Belastungen verbunden sei, von I.

ein aussergerichtlicher Vergleich angestrebt, der von den Beteiligten am

9.

Dezember 2004 unterzeichnet wurde. Entsprechend wurde das Verfahren

nicht mit einem Urteil abgeschlossen und es bleibt deshalb unklar, wie

unüblich, bzw. vermeidbar das Verhalten der Verwaltungsräte war. Aktenkundig -

und vom Vertreter des Rekurrenten wiederholt bestätigt - ist allerdings die

Tatsache, dass die interne Verteilung der Vergleichssumme nicht nach

Verschulden, sondern nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten

vorgenommen wurde. Damit wurde aber die Kausalität zwischen der Einkommenserzielung

und der Zahlung unterbrochen; die Entschädigung, welche die Rekurrenten geltend

machten, hat - zumindest der Höhe nach - nichts mehr mit der Tätigkeit des

Ehemannes als Verwaltungsrat und der Schwere des Verschuldens zu tun. Sie

widerspiegelt lediglich die Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt des

Vergleichsabschlusses. Entsprechend ist die vom Bundesgericht geforderte

Kausalität vorliegend nicht gegeben. Damit ist der Vergleichsbetrag (und auch

die im Zusammenhang stehenden Rechtskosten) steuerlich nicht abziehbar. Rekurs

und Beschwerde erweisen sich demnach als unbegründet und sind abzuweisen.

5.

Selbst wenn eine solche Abziehbarkeit den Grundsätzen

nach bejaht würde, müssten Rekurs und Beschwerde dennoch grösstenteils abgewiesen

werden.

5.1

Gewinnungskosten setzen in aller Regel damit

zusammenhängende steuerbare Einkünfte voraus; bildhaft ausgedrückt setzt das

Geltendmachen eines Gewinnungskostenabzugs auf der Seite 3 der Steuererklärung

zugehörige Einkünfte auf der Seite 2 der Steuererklärung voraus, wobei

ausnahmsweise auch von dieser Regel abgewichen werden kann. Vorliegend stellt

sich die Frage in zweifacher Hinsicht, ob dieses Prinzip - Periodizitätsprinzip

genannt - eingehalten wurde. Nämlich zunächst einmal in grundsätzlicher Art,

weil nämlich die der Schadenersatzzahlung zu Grunde liegende Tätigkeit weit

zurückliegt. Wird dies bejaht stellt sich die Frage ob der Abzug nicht schon im

Jahre 2004 hätte geltend gemacht werden müssen.

5.2

In casu wurde das in Relation zum Schadenersatz

stehende Einkommen bereits vor mehr als 15 Jahren erzielt; beide Rekurrenten

sind nicht (mehr) erwerbstätig, ihr Einkommen setzt sich zusammen aus

verschiedenen Renten/Pensionen und einem erheblichen Wertschriftenertrag. Der

direkte Zusammenhang der Schadenersatzzahlung mit dem heutigen Einkommen der

Rekurrenten ist zweifellos nicht mehr gegeben.

Würde nun damit argumentiert, dass in solchen

Fällen der Abzug nicht gewährt wird, wäre eine Geltendmachung von

Schadenersatzzahlungen unter dem Titel Gewinnungskosten in den meisten Fällen

illusionär. Gerade im Bereich der Organhaftung vergehen oft Jahre, bis eine

gerichtliche oder aussergerichtliche Lösung erzielt wird, da in den meisten

Fällen vorgängig umfangreiche Abklärungen getätigt werden müssen. Vielfach

gehen die betreffenden Organe bei Vorliegen eines (gerichtlichen oder aussergerichtlichen)

Entscheids einer anderen Tätigkeit nach.

Es würde zudem dem verfassungsrechtlichen Prinzip

der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) widersprechen, wenn

Schadenersatzzahlungen gar nie geltend gemacht werden könnten, nur weil sie zu

einer Zeit geleistet werden (müssen), in der bereits eine andere (oder keine)

Erwerbstätigkeit (mehr) vorliegt, wobei durch die Verjährungsfristen zweifellos

auch hier eine gewisse zeitliche Beschränkung gegeben ist.

Schliesslich hat sich auch das Bundesgericht

zumindest in einem Fall indirekt zu diesem Thema geäussert, als es eine im Jahr

2002.

vereinbarte Schadenersatzzahlung nur aus dem Grund als nicht abzugsfähig

erklärte, weil den Verwaltungsratspräsident der 1998 in Konkurs gefallenen

Unternehmung ein schweres Verschulden traf (vgl. Urteil vom 4. November 2002,

Nr.2A.252/2002), nicht aber weil das Periodizitätsprinzip verletzt worden

war. Insgesamt kann also festgestellt werden, dass durch die Tatsache, dass der

steuerpflichtige Ehemann nicht mehr erwerbstätig ist und zwischen seinem

Einkommen und der Schadenersatzzahlung kein Zusammenhang besteht, nicht abgeleitet

werden kann, ein Abzug sei von Vornherein nicht mehr möglich.

5.3

Die Rekurrenten liessen vorbringen, dass der Grund

für die Geltendmachung der Zahlungen im Jahr 2005 darin gelegen habe, dass der

Vergleich erst am 30. Juni 2005 rechtskräftig geworden sei. Der Vergleich

wäre hinfällig geworden, wenn die zweite Tranche der Schadenersatzleistungen

nicht bis zu diesem Datum geleistet worden wäre.

Folgendes

wurde im Vergleich vereinbart:

„1. Die Vergleichspartner bezahlen I. unter

solidarischer Haftung den Betrag von CHF 910'000.--.

2.

Dieser Betrag ist wie folgt zahlbar:

bis am 29. Dezember 2004: 455‘000--

Einbezahlt

auf das Klientengeldkonto von RA B.Z, bestätigt bis 17.00 Uhr an RA Dr. C.Y.

(...)

bis

am 30. Juni 2005: Restbetrag,

Einbezahlt auf das

Klientengeldkonto von RA Dr. C.Y. ...), sichergestellt durch eine Bankgarantie

einer Schweizer Bank bis 29. Dezember 2004.

3.

(...)

4.

(...)

5.

Sollte

der Betrag von CHF 910'000.-- nicht innerhalb der vereinbarten Fälligkeitstermine

gem. Ziff. 2 vollständig überwiesen bzw. die Bankgarantie nicht innerhalb

der Frist geleistet worden sein, so behält sich I. vor, gegenüber den

Vergleichspartnern den vollen Schadenersatz geltend zu machen. Die solidarische

Zahlungsverpflichtung gemäss Ziff. 1 bleibt im Fall der Unterzeichnung

bestehen. Die Vergleichspartner verzichten auf die Einrede der Verjährung

bezüglich der Geltendmachung des vollen Schadenersatzes bis 31. Dezember

2005.

“

Aufwendungen

fliessen grundsätzlich zu dem Zeitpunkt ab, in welchem die steuerpflichtige

Person zur Zahlung verpflichtet ist (sog. Soll-Methode). Dies steht unter dem

Vorbehalt, dass mit der Zahlung gerechnet werden kann. Ist dagegen die

Erfüllung der Forderung besonders unsicher, wird auf den Zeitpunkt der

Erfüllung des Anspruchs abgestellt (sog. Ist-Methode). Dies hat zur Folge, dass

grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ist, wobei

dieser regelmässig mit dem Zeitpunkt der Rechnungsstellung gleichgesetzt werden

kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 210 N 97 und 98).

Vorliegend

war der Rekurrent spätestens am 15. Dezember 2004 (Vergleichsdatum)

verpflichtet, Fr. 241'400.-- an I. zu bezahlen. Zwar ist in der

Ziff. 5 des Vergleichs von einer Möglichkeit die Rede, dass nicht der

gesamte Betrag eingezahlt werden könnte. Nachdem aber per Ende Dezember 2004 bereits

die erste Rate des ausstehenden Betrags überwiesen worden war, war die

Bezahlung der zweiten Rate keineswegs „besonders unsicher“ und hätte daher in

voller Höhe bereits in der Steuererklärung 2004 geltend gemacht werden müssen.

Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass (auch) das Periodizitätsprinzip einer

Abziehbarkeit des Vergleichsbetrages entgegenstehen würde.

Steuergericht,

Urteil vom 23. November 2009