Abzüge, Pensionskassenbeiträge

KSGE.2009 Nr. 6

StG § 41 Abs. 1

lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d - Abzüge;

Pensionskassenbeiträge. Die Berechtigung eines Versicherten, Beiträgen an seine

Pensionskassen steuerlich in Abzug zu bringen, ist grundsätzlich an eine

AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft.

1. Bei einem

vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit

kurz vor der möglichen (allenfalls vorzeitigen) Pensionierung wird eine Weiterversicherung

des bisherigen Lohnes zugelassen und damit auch ein steuerlicher Abzug. Als

vorübergehend gilt ein Zeitraum von zwei Jahren.

2. Hat ein

Steuerpflichtiger seine Erwerbstätigkeit mit 60 Jahren aufgegeben, und verfolgt

er die Absicht, die Pensionskassen-Beiträge bis zum ordentlichen Pensionsalter

weiter einzuzahlen, können die Beiträge steuerlich nicht abgezogen werden, da

es sich nicht um einen vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit handelt.

3. Beiträge, die

auf diese Weise bereits als Einkommen versteuert worden sind, dürfen beim

späteren Rentenbezug nicht noch einmal besteuert werden.

Urteil SGSTA.2008.174;BST.2008.134 vom 7. Dezember

2009

Sachverhalt

1. Per 31. März

2006 gab der Steuerpflichtige A. X. seine Arbeitstätigkeit bei der G. AG auf.

Um in den Genuss einer vollen Pension zu kommen, bezahlte er aber weiterhin die

ordentlichen Beiträge an die Pensionskasse. Gemäss Bescheinigung vom 26. März

2008 überwies der Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2007 Beiträge von insgesamt

Fr. 47'337.50 an seine Pensionskasse. Diesen Betrag deklarierte er in der

Steuererklärung unter Ziff. 15.1 als "Beiträge an die 2. Säule". In

der definitiven Veranlagung vom 26. Juni 2008 anerkannte die

Veranlagungsbehörde diese Beiträge aber nicht als Abzüge. Begründet wurde dies

mit folgendem Wortlaut: "Gemäss Bundesgerichtsentscheid ist kein

Einkauf mehr möglich."

2. Gegen die

definitive Veranlagung erhoben der Steuerpflichtigen A. X. und seine Ehefrau B.

X. (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben vom 12. Juli 2008 Einsprache.

Dabei machten sie geltend, dass es sich bei der Zahlung an die Pensionskasse

nicht um einen zusätzlichen Einkauf gehandelt habe, sondern um die

Weiterführung der ordentlichen Pensionskassenbeiträge des Ehemannes. Diese

Regelung habe dieser mit seiner Arbeitgeberin getroffen, als er wegen der

Frühpensionierung seiner Ehefrau vorzeitig aus dem Arbeitsverhältnis habe ausscheiden

müssen. Es sei unakzeptabel, wenn ein Franken zunächst als Einkommen und dann

als Pension doppelt besteuert werde.

3. Mit Entscheid

vom 22. Oktober 2008 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei hielt die

Vorinstanz fest, dass gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG Einlagen zum Erwerb von

Ansprüchen der beruflichen Vorsorge nur von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden

von den Einkünften abgezogen werden könnten. Jeglicher Abzug setze somit eine

Erwerbstätigkeit voraus, selbst wenn das ordentliche Pensionsalter noch nicht

erreicht sei. Die im Jahr 2007 einbezahlten Beiträge könnten daher nicht

abgezogen werden.

4. Gegen diesen

Entscheid erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 20. November 2008 Rekurs

und Beschwerde. Dabei hielten sie fest, dass der Rekurrent nicht frühpensioniert

worden sei, sondern mit seiner früheren Arbeitgeberin eine andere Regelung getroffen

habe. Seine Arbeitstätigkeit habe er per 31. März 2006 nur unter der Voraussetzung

aufgegeben, dass er bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters in der

Pensionskasse verbleiben und die ordentlichen Beiträge einzahlen könne.

Zusätzliche Kapitaleinzahlungen oder Einzahlungen in die Kaderkasse seien nicht

vorgenommen worden. Durch die Zugehörigkeit zur Pensionskasse sei er als

Arbeitnehmer anzuerkennen. Der Einsprache-Entscheid führe zu einer

Doppelbesteuerung, weil die gleichen Beiträge einmal als Einkommen und einmal

als Rente besteuert würden. Sollte die Arbeitnehmereigenschaft nicht anerkannt

werden, müssten die bezahlten Beiträge bei der nächsten Steuererklärung vom

Pensionseinkommen abgezogen werden können.

Die

Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. Januar

2009 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und verwies im

Rahmen der Begründung auf ihre Ausführungen im Einsprache-Verfahren. Ergänzend

hielt sie fest, dass ohne AHV-pflichtiges Einkommen ein Abzug für Einzahlungen

in die 2. Säule ausgeschlossen sei.

Erwägungen

2.

Nach Art. 81

Abs. 2 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge, SR 831.40) sind die von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden

nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen an Vorsorgeeinrichtungen

geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und

Gemeinden abziehbar. Die Berechtigung zum Abzug von Beiträgen wird hier

ausdrücklich an eine AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft (vgl.

Vetter-Schreiber, BVG Kommentar, Art. 81 N 1).

Die Bestimmungen

des am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen BVG sind zwar für die Steuerbehörden

nicht direkt massgebend (vgl. ASA 60 331), doch wurde diese Abzugsmöglichkeit

in der Zwischenzeit sowohl in bundessteuerlichen (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG;

Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG) als auch in kantonalen Erlassen (§ 41 Abs. 1 lit. h

StG) umgesetzt. In den erwähnten steuerlichen Gesetzesbestimmungen ist aber die

Erfordernis, dass nur die von Arbeitnehmern oder selbständig Erwerbenden

geleisteten Beiträge, Einlagen oder Prämien steuerlich abziehbar sind nicht

enthalten. Stattdessen wird nur verlangt, dass die geleisteten Zahlungen auf

einer gesetzlichen, statutarischen oder reglementarischen Grundlage beruhen

müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.,

Zürich 2009, Art. 33 N 71; Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten

der 1. BVG-Revision, ASA 75 517). Es stellt sich somit die Frage, ob auch

Beiträge von Personen ohne Erwerbseinkommen abzugsberechtigt sein sollen.

3.

In Art. 47

Abs. 1 BVG wird festgehalten, dass der Versicherte, der aus der obligatorischen

Versicherung ausscheidet, die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im

bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung weiterführen kann, wenn das

Reglement der Vorsorgeeinrichtung dies zulässt. Sollte dies reglementarisch

nicht möglich sein, ist die Weiterführung der Vorsorge bei der

Auffangeinrichtung möglich. Gestützt auf diesen Gesetzesartikel wird nun in der

steuerrechtlichen Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass das

Erzielen eines AHV-pflichtigen Erwerbseinkommens nicht notwendig sei, um

Beiträge an die berufliche Vorsorge vom Einkommen abziehen zu können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 33 N 67; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 40 N 100). Ob in casu das Reglement

der Vorsorgeeinrichtung des Rekurrenten die Weiterversicherung zulassen würde,

kann den Akten nicht entnommen werden.

3.1

Eine

uneingeschränkte Zulassung dieser sogenannten "externen Versicherung"

würde aber gegen grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge verstossen.

So wird bereits in Art. 1 Abs. 2 BVG festgehalten, dass der in der beruflichen

Vorsorge ver-sicherbare Lohn das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen

dürfe. Vorliegend ist dies aber offensichtlich der Fall, hat doch der Rekurrent

überhaupt kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr. Zum Verhältnis zwischen Art. 1

Abs. 2 BVG und Art. 47 BVG hält das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) in

seinen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110 in Rz. 677 fest:

"Bei Art. 1 Abs. 2 BVG handelt es sich um die neuere Bestimmung, die

dem älteren Art. 47 BVG an sich vorgeht, Art. 47 BVG stellt jedoch eine

Spezialbestimmung dar. Da die berufliche Vorsorge von ihrer Natur her eine

Erwerbstätigkeit voraussetzt, muss Art. 47 BVG als Ausnahmebestimmung gesehen

werden. Nachdem mit Art. 1 Abs. 2 BVG noch bekräftigt wird, dass die 2. Säule

auf der 1. Säule aufbaut, drängt sich grundsätzlich eine enge Auslegung

von Art. 47 BVG auf." Diesen Ausführungen ist uneingeschränkt zuzustimmen.

3.2

Demnach ist

festzuhalten, dass bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit

oder bei einer Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen (allenfalls

vorzeitigen) Pensionierung eine Weiterversicherung des bisherigen Lohnes im

Sinne von Art. 47 BVG zugelassen werden muss. Die Schweizerische

Steuerkonferenz hat dazu festgehalten, dass eine Dauer von ca. zwei Jahren noch

als vorübergehend angesehen werden kann (Schweizerische Steuerkonferenz,

Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall A.2.4.1). Auch wenn die Gerichte nicht an

die Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz gebunden sind, so ist doch

festzuhalten, dass diese Dauer als angemessen anzusehen ist. Eine längere Dauer

wäre angesichts der klaren Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG ohne ausdrückliche

gesetzliche Grundlage nicht zu verantworten. Werden die Lohnzahlungen somit

während maximal zwei Jahren eingestellt, wird der Grundsatz, dass der

versicherte Lohn den AHV-pflichtigen Lohn nicht übersteigen darf, noch nicht

missachtet.

3.3

Der Bundesrat

hat die Problematik, dass vorübergehende Erwerbsunterbrüche oder gar

Entlassungen kurz vor einer möglichen Pensionierung oft zu organisatorischen

Schwierigkeiten und unbefriedigenden Situationen führen können, erkannt und

schlägt nun in der Botschaft vom 15. Juni 2007 (BBl 2007, 5669) die Einführung

eines neuen Art. 33a BVG vor. In Abs. 2 dieses neuen Gesetzesartikels ist

vorgesehen, dass eine Weiterversicherung des bisherigen versicherten

Verdienstes während höchstens sieben Jahren möglich sein soll. Gemäss Art. 1

dieses Artikels darf der bisherige Lohn aber maximal um einen Drittel reduziert

worden sein. Auf den vorliegenden Fall könnte dieser neue Gesetzesartikel somit

nicht angewendet werden, weil hier der Rekurrent sein Erwerbseinkommen nicht

bloss reduziert hat, sondern überhaupt kein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen

mehr erzielt.

4.

Der Rekurrent

vollendete im hier massgebenden Kalenderjahr 2007 sein 60. Altersjahr. Bis zur

ordentlichen Pensionierung (Art. 13 BVG) dauerte es damals somit noch fünf

Jahre. Ausdrücklich hat der Rekurrent in seiner Rekursschrift festgehalten,

dass er die ordentlichen Beiträge bis zum "reglementarisch möglichen

Pensionsalter" bezahlen wolle. Eine vorzeitige Pensionierung kam für ihn

somit nicht in Frage. Eine Dauer von fünf Jahren übersteigt aber die noch

tolerierbare Unterbruchszeit von zwei Jahren erheblich. Angesichts dieser

Verhältnisse ist es nicht möglich, dem Rekurrenten den Abzug seiner Beiträge

von den Einkünften zu gestatten, ohne gegen grundsätzliche Prinzipien der

beruflichen Vorsorge zu verstossen. Rekurs und Beschwerde erweisen sich deshalb

als unbegründet und sind abzuweisen.

5.

Berechtigterweise

haben die Rekurrenten darauf aufmerksam gemacht, dass Beiträge, die bereits als

Einkommen versteuert worden sind, beim späteren Rentenbezug nicht noch einmal

besteuert werden dürfen. Die steuerliche Erfassung der Leistungen der

beruflichen Vorsorge hat mit der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge zu

korrespondieren (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 22 N 20). Die

Veranlagungsbehörde wird diesem Umstand Rechnung tragen müssen.

Steuergericht, Urteil

vom 7. Dezember 2009