Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, Erschliessungskosten

KSGE 2010 Nr. 8

StG § 39

Abs. 3, STVO Nr. 16 § 2 lit. a, DBG Art. 32 Abs.2 -

Abzüge; Liegenschafts-unterhalt: Erschliessungskosten. Führt die Erschliessung

einer Liegenschaft über ein Nachbargrundstück und hat dies eine Abhängigkeit

von den Nachbarn zur Folge, ist die Erschliessungsanlage mit einem ursprünglichen

Nachteil behaftet. Werden nun wegen eines Streits mit diesen Nachbarn die

Erschliessungsanlagen neu erstellt, findet grösstenteils eine Wertvermehrung

statt, deren Kosten steuerlich nicht in Abzug gebracht werden können.

Urteil SGSTA.2009.42; BST.2009.37

vom 1. Februar 2010

Sachverhalt

1. In der

Steuererklärung 2007 deklarierten die Steuerpflichtigen für ihre Liegenschaft

in R./BE Unterhaltskosten von Fr. 60'822.--. Von diesen Unterhaltskosten betrafen

Fr. 59'185.-- Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der neuen

Erschliessung der Liegenschaft standen. Die Liegenschaft wurde bisher über das

Nachbargrundstück erschlossen. Da sich die Steuerpflichtigen nun aber mit ihren

Nachbarn zerstritten hatten, war die neue Erschliessung notwendig geworden. Von

diesen Erschliessungskosten akzeptierte die Veranlagungsbehörde Solothurn

Aufwendungen von Fr. 10'963.-- als abzugsberechtigt. Die übrigen Aufwendungen

im Betrag von Fr. 48'202.-- wurden demgegenüber nicht zum Abzug zugelassen.

2. Gegen die

Veranlagungsverfügung vom 1. Dezember 2008 erhoben die Steuerpflichtigen mit

Schreiben vom 5. Dezember 2008 Einsprache und verlangten, die gesamten Liegenschaftskosten

gemäss Selbstdeklaration seien als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Dabei

machten sie geltend, dass ihre Erschliessungsanlagen bisher über das Nachbargrundstück

geführt hätten. Da es aber mit den Nachbarn zu zwischenmenschlichen Spannungen gekommen

sei, hätten sich die Steuerpflichtigen zum Neubau der Erschliessungsanlagen

entschlossen. Bei den Erschliessungsanlagen handle es sich somit um den Ersatz

bisheriger Anlagen und nicht um Neueinrichtungen.

Im Rahmen

einer Einspracheverhandlung konnte keine Einigung erzielt werden und mit Verfügung

vom 14. April 2009 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde

wies in ihrem Entscheid darauf hin, dass Erschliessungskosten gemäss

Steuerverordnung Nr. 16 zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gezählt würden.

Vorliegend sei das Grundstück nur eine kurze Zeit über das Nachbargrundstück

erschlossen worden. Die Abhängigkeit vom Nachbargrundstück sei dabei bewusst

eingegangen worden. Die neue Erschliessung bewirke einen Mehrwert der

Liegenschaft. Mit der Anerkennung von Fr. 10'963.-- oder rund 21% der Erschliessungskosten

seien allfällige werterhaltende Ausgaben berücksichtigt worden.

3.1 Gegen den

Einsprache-Entscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten)

mit Schreiben vom 11. Mai 2009 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben

und beantragten, Fr. 48'202.-- als zusätzliche

Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. (…)

3.2 Die

Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 4. Juni

2009 Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. (…)

Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer

Vernehmlassung.

3.3 In ihrer

Replik vom 2. Juli 2009 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren

fest. Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass hier lediglich eine

Ersatzbeschaffung vorliege. (…)

Erwägungen

2.

Der Abzug der

Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen

Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Bundesgesetz .er die direkte Bundessteuer

(Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, sodass es sich rechtfertigt,

Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig, wird auf

einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3.

Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht

die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener

Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen

sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die

Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit

eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung

(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines

Grundstücks sicherstellen).

Der

Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG

(vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16

betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im

Privatvermögen (StVO Nr. 16, BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die

Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden

insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen

für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die

Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen

Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die

Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder

Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt.

Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für

Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie

Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16).

Umfasst eine

bauliche Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden

Anteil, was bei grösseren Umbauten an bestehenden Gebäuden regelmässig der Fall

ist, darf nur der werterhaltende Anteil der Aufwendungen zum Abzug zugelassen

werden, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die

jeweiligen Anteile sind gegebenenfalls zu schätzen (vgl. Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter,

a.a.O., Art. 32 N 45; Locher, Kommentar zum DBG, Art. 32 N 24).

4.

Im

vorliegenden Fall ist umstritten, ob es sich einkommenssteuerrechtlich beim

Ersatz bestehender, über ein Drittgrundstück führender, Erschliessungsanlagen

durch neue eigene Anlagen um abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten

(Gewinnungskosten) oder um nicht abzugsfähige (wertvermehrende) Anlagekosten handelt.

In

Ziff. 6 ihrer Vernehmlassung weist die Vorinstanz darauf hin, dass die Erschliessungskosten

gemäss StVO Nr. 16 generell den nicht abziehbaren Aufwendungen zugewiesen

würden. Diese Aussage ist in ihrer Absolutheit nicht korrekt und zu

präzisieren. Werden Erschliessungsanlagen lediglich repariert oder werden

veraltete Erschliessungsanlagen durch neue, gleichwertige ersetzt, können die

entsprechenden Aufwendungen als Unterhaltskosten von den Steuern abgezogen

werden. In § 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 werden explizit nur Kosten für Neueinrichtungen

oder Verbesserungen als nicht abziehbar bezeichnet. Das Steuergericht des

Kantons Solothurn hat auch in jüngeren Entscheiden mehrfach festgehalten, dass

bauliche Aufwendungen, die mit dem Zweck erfolgt seien den vom Steuerpflichtigen

ursprünglich erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen abzugsfähig

seien (Entscheid des Steuergerichts vom 20. Februar 2006 i.S. A.Z, KSGE

2007, Nr. 8 E. 4).

Vorliegend wurden

bestehende Erschliessungsanlagen ersetzt. Ersetzt wurden sie nicht deshalb,

weil sie defekt oder technisch veraltet waren, sondern weil die bisherigen

Anlagen über ein Nachbargrundstück führten. Diese Lösung mag möglicherweise bei

der Erstellung dieser Anlagen zu gewissen Einsparungen geführt haben. Sie

führte aber zweifellos zu einer erheblichen Abhängigkeit von den Bewohnern der

Nachbarliegenschaft. Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten ist hier nicht

von einem nachträglichen Nachteil, sondern von einem ursprünglichen Nachteil

dieser Erschliessungsanlagen auszugehen. Mit den zwischenmenschlichen

Differenzen hat sich die bestehende Abhängigkeit lediglich konkretisiert und

akzentuiert. Ein Verbot der Nachbarn, das eigene Grundstück zu betreten, führte

dazu, dass die Rekurrenten den Betrieb des Wasser- und des Stromanschlusses

nicht mehr steuern konnten. Die Abhängigkeit vom Goodwill der Nachbarn stellt

zweifellos einen geldwerten Nachteil der Liegenschaft der Rekurrenten dar. Mit

der Erstellung der neuen Erschliessungsanlagen konnte diese Abhängigkeit und

somit dieser geldwerte Nachteil ausgeglichen werden. Die bisherigen

Erschliessungsanlagen wurden somit, selbst wenn funktionell oder bautechnisch nichts

hinzugekommen sein sollte, nicht durch gleichwertige, sondern durch bessere

Anlagen ersetzt. In der h.L. ist es unbestritten, dass selbst die Aufwendungen

für die Korrektur von verdeckten Mängeln nicht abzugsfähig sind. Dogmatisch

stellen diese Ausgaben für den Hauseigentümer Kapitalverluste dar (vgl.

Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Art. 32 DBG N

17). Der Bau der eigenen Erschliessungsanlagen muss daher mindestens teilweise

als wertvermehrende und somit nicht abzugsfähige Investition angesehen werden.

5.

Es stellt

sich nun die Frage, in welchem Ausmass vorliegend von Unterhalts- bzw. Anlagekosten

auszugehen ist. Im Veranlagungshandbuch für natürliche Personen wird vom Kantonalen

Steueramt vorgeschlagen, dass bei neuen Kanalisationsleitungen ¼ der Kosten als

Unterhalt akzeptiert werden könne, wenn die Grösse oder die Qualität der

bisherigen Anlagen nicht einwandfrei waren. Hier litten die Anlagen zwar nicht

an einem Qualitätsmangel. Die Abhängigkeit vom Besitzer eines Drittgrundstücks

stellt aber, wie vorstehend erwähnt, durchaus einen mit einem Qualitätsmangel

vergleichbaren Nachteil dar. Dieser Nachteil konnte nun mit dem Bau der neuen

eigenen Erschliessungsanlagen wettgemacht werden. Der im Veranlagungshandbuch

vorgeschlagene Wert von ¼ der Gesamtkosten erscheint angemessen. Konkrete

Gründe, warum dieser Wert im vorliegenden Fall nicht anwendbar sein sollte,

sind nicht ersichtlich.

Steuergericht,

Urteil vom 1. Februar 2010