Abzüge, selbständig Erwerbende, Vergleichszahlung

KSGE 2010 Nr. 7

StG § 35

Abs. 2, DBG Art. 29 Abs. 1 lit. c - Abzüge;

selbständig Erwerbende: Vergleichszahlung. Ein Mitte Dezember eines Jahres

geschlossener - und Ende Jahr noch nicht rechtskräftiger - gerichtlicher Vergleich

muss im gleichen Jahr als Rückstellung verbucht werden, weil eine hohe

Wahrscheinlichkeit für die Zahlung besteht. Unterbleibt eine solche

Rückstellung, kann die Zahlung nicht mehr berücksichtigt werden (auch nicht in

den Folgejahren).

Urteil SGSTA.2009.66; BST.2009.57

vom 22. Februar 2010

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige A. X. führt seit 1. Juni 2005 eine

Einzelunternehmung als Fütterungsberater für Landwirtschaftsbetriebe. Per

1. Januar 2006 wechselte er seinen Wohnsitz vom Kanton Aargau in den

Kanton Solothurn - die Einzelunternehmung wurde ebenfalls an den neuen Wohnsitz

verlegt.

Bis im Mai

2005 war der Rekurrent bei der Firma D. AG angestellt gewesen. Im Anstellungsvertrag

mit dieser ebenfalls im Tierfütterungsbereich tätigen Unternehmung hatte der

Steuerpflichtige ein Konkurrenzverbot vereinbart. Indem er aber seine

selbständige Erwerbstätigkeit gleich nach dem beendeten Anstellungsverhältnis

aufnahm, verletzte er dieses Konkurrenzverbot, was die D. AG zu einer

gerichtlichen Schadenersatzklage veranlasste. Mit Verfügung vom

19. Dezember 2005 verfügte das Arbeitsgerichtspräsidium, dass das Verfahren

zufolge Vergleichs abgeschrieben werde.

Der

Steuerpflichtige machte den entsprechenden Vergleichsbetrag von

Fr. 31'500.-- in der Steuererklärung 2006 geltend. Dieser wurde allerdings

von der Veranlagungsbehörde mit dem Hinweis, der Betrag hätte bereits mit der

Steuererklärung 2005 geltend gemacht werden müssen, sowohl im

Veranlagungsverfahren wie auch im Einsprache-Entscheid vom 30. Juni 2009

nicht als Abzug akzeptiert.

2. Daraufhin

wandte sich der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) mit Rekurs und Beschwerde

vom 29. Juli 2009 ans Steuergericht mit dem Begehren, die Rückvergütung

für den Schadenersatz von Fr. 16'000.-- sei als Geschäftsaufwand im Jahre

2006 zu akzeptieren. Weiter sei die Differenz zur Schadenssumme auf die

kommenden Geschäftsjahre zu verteilen. Eventualiter sei der gesamte

Schadenersatz von Fr. 31'500.-- im Jahr 2006 als Geschäftsaufwand

abzuziehen. Begründet wurde dies damit, dass das Urteil vom Dezember 2005 erst

im Jahr 2006 rechtskräftig geworden sei. Der Schaden sei im Sühnebegehren auf 3

Jahre hoch gerechnet worden. Ausserdem sei es üblich, ein Konkurrenzverbot über

3 Jahre abzuschliessen. Damit die Schadenersatz-Zahlung steuerlich abgezogen

werden könne, müsse zuerst der Umsatz erwirtschaftet werden, sonst sei gar

nichts abziehbar. Den gesamten Anteil auf das Jahr 2005 als Rückstellung zu buchen

hätte den Grundsätzen der Rechnungslegung widersprochen, deshalb sei der

Grundsatz der Periodizität nicht verletzt worden. Schliesslich erscheine es

auch willkürlich, den gesamten Aufwand auf den Kanton Aargau abzuschieben.

In ihrer

Vernehmlassung vom 28. August 2009 beantragte die Veranlagungsbehörde

(Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Gewinne dürften nur

erfasst werden, wenn sie bereits realisiert seien, wohingegen Verluste dann

berücksichtigt werden müssten, wenn sie noch nicht realisiert seien. Das gelte

auch für Verluste, die erst nach dem Bilanzstichtag verursacht würden (z.B.

Prozessentscheide mit negativem Ausgang, wenn der Prozess vor dem

Bilanzstichtag zu laufen begonnen habe). Dem Rekurrenten sei per

19. Dezember 2005 sofort ein Schaden entstanden, der nicht auf mehrere

Jahre verteilt werden könne. Das anwendbare Imparitätsprinzip besage, dass

bereits drohende Verluste als Rückstellungen zu verbuchen seien, daher spiele

es keine Rolle, dass das Urteil erst im Jahr 2006 rechtskräftig geworden sei.

Mit Eingabe

vom 24. September 2009 bezog der Rekurrent dazu Stellung und betonte, dass

die Grundsätze der ordnungsgemässen Rechnungslegung vollständig eingehalten worden

seien. Die Vorinstanz sei in ihrer Vernehmlassung nicht auf die gemachten

Vorwürfe eingegangen. Falls der Abzug nicht zugelassen würde und der Kanton

Aargau nicht veranlasst werden könne, die Veranlagung 2005 zu revidieren, würde

der Aufwand „verloren“ gehen.

Erwägungen

2.

Selbständig

Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen.

Darunter fallen sowohl die Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen nach

§ 35 wie auch die eingetretenen und verbuchten Verluste auf

Geschäftsvermögen (§ 34 Abs. 1 StG). § 35 Abs. 2 StG

besagt, dass Rückstellungen zulässig sind für im Geschäftsjahr bestehende

Verpflichtungen in noch unbestimmter Höhe und für andere unmittelbar drohende

Verluste, die im Geschäftsjahr bestehen (inhaltlich gleichlautend für die

Bundessteuer: Art. 27 Abs.1 i.V.m. Art. 29 Abs. 1 lit. c

DBG).

3.

Das

Periodizitätsprinzip besagt, dass es die Steuerpflichtigen nicht in der Hand

haben zu bestimmen, wann sie die Steuern entrichten, sondern dass die

Besteuerung in jener Periode erfolgen soll, in welcher das Einkommen wirtschaftlich

erzielt wird (Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht [2 Bände], 9.

Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 18 N 15). Die Periodizität

der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung wird vom Massgeblichkeitsprinzip diktiert,

welches als wichtigste Periodisierunsprinzipien das Realisationsprinzip und das

Imparitätsprinzip enthält (Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuern Art. 1-82,

Art. 18 N 23a).

3.1

Das

Imparitätsprinzip (Ungleichheitsprinzip) ergibt sich aus dem handelsrechtlichen

Grundsatz der Vorsicht. Gewinne sollen erst dann buchmässig ausgewiesen werden,

wenn sie durch Umsatz verwirklicht worden sind. Demgegenüber sollen alle

vorhersehbaren (noch nicht realisierten) Risiken und Verluste aus einzelnen

Geschäften die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt

werden. Dies geschieht mittels Rückstellungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 64

N 28). Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich

oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht

genau bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren Periode

geldmässig verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet (Markus Reich / Marina

Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkten Bundessteuern Art. 1-82, Art. 29 N 1).

3.2

Der Rekurrent

hat mit seiner ehemaligen Arbeitgeberin betreffend das vereinbarte Konkurrenzverbot

am 19. Dezember 2005 (während der Gerichtsverhandlung) einen Vergleich

geschlossen, in dem er sich verpflichtete, der D. AG Fr. 31'500.-- zu

bezahlen; zahlbar innert 60 Tagen. Aufgrund der Gerichtsferien konnte die

Verfügung des Arbeitsgerichtspräsidenten vom 19. Dezember 2005 allerdings

nicht mehr im Jahr 2005 rechtskräftig werden und stand deshalb am

Bilanzstichtag (dem 31. Dezember 2005) noch nicht unumstösslich fest.

3.3

Lehre und

Rechtsprechung sind sich darüber einig, dass - sobald handelsrechtlich eine

Passivierungspflicht besteht, also eine Verpflichtung zur Vornahme von

Rückstellungen - diese auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu

berücksichtigen sind. Rückstellungen werden dann anerkannt, wenn sie der in

zeitlicher Hinsicht richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge

dienen. Das Massgeblichkeitsprinzip lässt nicht zu, dass Gewinne durch Bildung

von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht nach Belieben verschoben werden

(Markus Reich / Marina Züger, a.a.O., Art. 29 N 10).

Eine

Passivierungspflicht besteht dann, wenn dem Unternehmen aus einem vergangenen

Ereignis eine gegenwärtige rechtliche oder faktische verlässlich schätzbare

Verpflichtung entstanden ist, die zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss

führen wird (Thomas Berndt in: Der Schweizer Treuhänder, 1-2 2007, S. 79).

Ganz offensichtlich bestand also für den Rekurrenten im Jahr 2005 eine

(handelsrechtliche und damit steuerrechtliche) Passivierungspflicht der

Vergleichskosten, denn diese standen zwar noch nicht unumstösslich fest, es

bestand aber eine überaus hohe Wahrscheinlichkeit der Bezahlung im Jahr 2006.

3.4

Eine nicht

vorgenommene Rückstellung kann nur dann nachgeholt werden, wenn sich zu einem

späteren Zeitpunkt zeigt, dass sie zu tief war oder dass sie aufgrund fehlender

Kenntnis der eingetretenen Ursache nicht vorgenommen wurde (Marco Duss / Greter/von

Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2003, S. 81). Das ist

vorliegend nicht der Fall. Der Rekurrent hatte am Bilanzstichtag (d.h. am

31.

Dezember 2005) zweifellos Kenntnis von der Vergleichsforderung und

hätte diese entsprechend in der Steuerperiode 2005 geltend machen müssen.

Entsprechend kann der Betrag von Fr. 31'500.-- weder in der Steuerperiode

2006.

noch - aufgeteilt auf 3 Jahre - in einer späteren Steuerperiode zum Abzug

zugelassen werden. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet

und sind abzuweisen.

4.

Schliesslich

sei kurz erwähnt, dass die besagten Bilanzierungsvorschriften Geltung für die

ganze Schweiz haben und entsprechend anerkannt sind. In diesem Sinn erscheint

eine „Abschiebung“ auf den Kanton Aargau keinesfalls als willkürlich.

Steuergericht,

Urteil vom 22. Februar 2010