SGSTA.2010.1

Grundstückgewinnsteuer, steuerbegründende Veräusserung

27. September 2010Deutsch10 min

Source so.ch

Sachverhalt

1.1 Mit Vertrag vom

19. August 1971 erwarb der Kanton Solothurn von A. X.

2 Grundstücke in R./SO samt Umschwung zum Kaufpreis von Fr. 2'700'000.--. Die

Grundstücke sollten als Landreserve dienen. In einer Vertragsbestimmung behielt

sich der Verkäufer das lebenslängliche unentgeltliche Wohnrecht am einen

Gebäude und das Benützungsrecht am dazugehörenden Garten vor. Der Kanton

Solothurn ging zudem folgende Verpflichtung ein, die ihn in seiner Nutzung der

Grundstücke zusätzlich einschränkte: "Während der Dauer des Wohnrechts

des Verkäufers kann der Käufer nur über die ausserhalb des Hauses und des

dazugehörenden Gartens liegende Grundfläche verfügen. Diese Grundfläche ist nur

für öffentliche Zwecke zu verwenden. Neubauten sind hinsichtlich ihrer Lage so

anzuordnen, dass sie das Haus nicht wesentlich beeinträchtigen. Nach Erlöschen

des Wohnrechts, frühestens aber nach Ablauf von 10 Jahren seit Genehmigung des

Kaufvertrages durch den Kantonsrat, ist der Käufer befugt, auch das Haus und

den dazugehörenden Garten nach freiem Ermessen für öffentliche Zwecke zu verwenden."

1.2 Da der Kanton

Solothurn die Liegenschaften nicht mehr für staatseigene Aufgaben nutzen

wollte, informierte er im Oktober 1999 die Erben des inzwischen verstorbenen A.

X. sel. über die beabsichtigte Umzonung der Grundstücke von der öffentlichen

Zone in die Wohnzone.

Die Erben von

A. X. gingen allerdings davon aus, dass die Grundstücke aufgrund der erwähnten

Verpflichtung auch in Zukunft nur für öffentliche Zwecke genutzt werden

dürften. Nach ausgiebigen Verhandlungen einigten sich die Parteien mit

Vereinbarung vom 26. Februar 2002 einvernehmlich, dass die Erben von

A. X. gegen eine einmalige Entschädigung von Fr. 300'000.-- auf die

Erfüllung und Einhaltung der erwähnten Verpflichtung im Kaufvertrag

verzichteten und der Kanton Solothurn berechtigt war, die Grundstücke im Rahmen

der Bau- und Zonenordnung frei zu nutzen. Die Entschädigung war zu zahlen,

sobald eines der beiden Grundstücke verkauft werden würde. Im März 2006 war es

dann so weit: Den Erben von A. X. wurde nach dem Verkauf eines der

Grundstücke die Entschädigung ausbezahlt; davon erhielt der Steuerpflichtige

B. X. im September 2006 einen Anteil von 25 %, d.h. Fr. 75'000.--.

2. Mit Schreiben vom 8.

September 2006 teilte der Rechtsvertreter der Erben von A. X. dem Steueramt

des Kantons Solothurn (KStA) mit, dass seiner Ansicht nach der den Erben

ausbezahlte Betrag von Fr. 300'000.-- keiner Besteuerung unterliege, woraufhin

das KStA mitteilte, dass das Entgelt als Entschädigung für die Nichtausübung

eines Rechts steuerbar sei.

Mit

definitiver Veranlagung vom 10. März 2008 wurden dann die Fr. 75'000.--

des Steuerpflichtigen B. X. als Einkommen besteuert.

3. Dagegen erhoben

B. X. und seine Ehefrau mit Schreiben vom 11. April 2008 Einsprache.

Die Entschädigung sei steuerfrei. Es sei zu beachten, dass sie zum Verkaufserlös

der verkauften Liegenschaften gehöre und als privater Kapitalgewinn zu

qualifizieren sei. Allenfalls sei sie mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen.

Mit

Entscheid vom 27. November 2009 wies die Veranlagungsbehörde Solothurn die

Einsprache ab und hielt fest, dass das Entgelt eine Entschädigung für die

Nichtausübung eines Rechts darstelle und daher der Einkommenssteuer unterliege.

Es könne sich nicht um einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn handeln, weil

kein Gegenstand aus dem Privatvermögen verkauft worden sei; die

Nutzungsbeschränkung hätte für die Erben und für Dritte im Wirtschaftsverkehr

keinerlei Wert gehabt. Dem Zufluss von Fr. 300'000.-- an die Erben würde

deshalb kein Abgang eines Vermögenswertes gegenüberstehen. Da die Nutzungsbeschränkung

überdies nicht im Grundbuch eingetragen sei, unterliege die dafür entrichtete

Entschädigung nicht der Grundstückgewinnsteuer.

4. Am 4. Januar

2010 liessen B. X. und seine Ehefrau gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs

und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die Entschädigung von

Fr. 75'000.-- sei nicht zu besteuern. Eventualiter sei die Entschädigung der

Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Der Verzicht auf ein Recht komme der

Veräusserung eines Vermögenswertes gleich; die Erben von A. X. hätten

einen Anspruch darauf gehabt, dass die Grundstücke keiner privaten Nutzung

zugeführt wurden. Dieser Anspruch stelle ein obligatorisches Vermögensrecht

dar, das dem Kanton Solothurn verkauft worden sei. Das Entgelt für diese

Veräusserung sei ein privater Kapitalgewinn, der nicht versteuert werden müsse.

Zum Eventualbegehren hielten die Rekurrenten fest, dass die Entschädigung im

engen Zusammenhang mit der im Jahr 1971 erfolgten Veräusserung der Liegenschaften

stehe. Die Entschädigung könne somit als zusätzlicher Kaufpreis angesehen werden,

wobei den einzelnen Erben nur ihr jeweiliger Gewinnanteil zugerechnet werden

dürfe.

ihrer Vernehmlassung beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs

und Beschwerde. Sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte seien der Einkommenssteuer

unterworfen, sofern das Gesetz nicht ausdrücklich eine Ausnahme vorsehe. Auch

Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts seien steuerbar. Der

vorliegende Verzicht auf eine vertragliche Nutzungsbeschränkung könne mit einer

solchen Nichtausübung eines Rechts verglichen werden. Von einem privaten

Kapitalgewinn könne hier auf jeden Fall nicht die Rede sein, weil die Erben

keinen Gegenstand aus ihrem Privatvermögen veräussert hätten; der Entschädigung

von Fr. 300'000.-- stehe kein Vermögensabgang gegenüber. Ob das Entgelt

allenfalls als steuerbarer Grundstückgewinn angesehen werden könne, sei dem

urteilenden Gericht überlassen.

Die

Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer separaten

Vernehmlassung.

Mit Replik vom

24. März 2010 hielten die Rekurrenten an ihrem Rechtsbegehren fest. Ergänzend

führten sie aus, dass Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts nur

steuerbar seien, wenn sie erwerbs- oder ertragsnah seien. Dies sei hier aber

nicht der Fall. Der Verzicht auf die Nutzungsbeschränkung könne auch nicht mit

einem Rechtsmittelverzicht verglichen werden; beim Verzicht auf eine

Baueinsprache ginge es um die Durchsetzung öffentlichrechtlicher

Bauvorschriften, hier sei aber nur ein privates Vertragswerk tangiert. Die

seinerzeitige Einräumung der Nutzungsbeschränkung habe den Wert des Grundstücks

vermindert; der nachträgliche Verzicht auf diese Beschränkung stelle folglich

einen Teil der seinerzeitigen Veräusserung der Liegenschaft dar.

Erwägungen

2.

Nach dem

Grundsatz der Einkommensgeneralklausel (vgl. Art. 16 Abs. 1 DBG und § 21

Abs. 1 StG) sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 16 N 2). Die in den

Art. 17 - 23 DBG bzw. in den §§ 22 - 31 StG aufgezählten steuerbaren

Einkünfte sind daher nicht abschliessend zu verstehen (Locher, Kommentar zum

DBG, Art. 16 N 4). Die Einkommensgeneralklausel wird im negativen Sinn durch

eine Aufzählung von Einkünften ergänzt, die nicht steuerbar sind (Art. 24 DBG

bzw. § 32 StG). Es steht also fest, dass wenn ein Steuerpflichtiger eine

Einkunft erzielt hat, nach herrschender Auffassung von der Besteuerung nur dann

abgewichen werden kann, wenn das Gesetz diese bestimmte Einkunft ausdrücklich

von der Besteuerung ausnimmt (ZStP 2001, 31; StE 2001 B 24.4 Nr. 56; StE

1997.

B 24.4 Nr. 45; StE 1990 B 24.4 Nr. 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 16 N 6).

2.1

Vorliegend

ist unbestritten, dass die Erben von A. X. im März 2006 eine staatliche Entschädigung

von Fr. 300'000.-- erhalten haben. Davon erhielten die Rekurrenten im September

2006.

einen Anteil von Fr. 75'000.--. Diese Zahlung stellt grundsätzlich eine

Einkunft im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG dar.

2.2

Entscheidend

ist nun aber die Antwort auf die Frage, ob das Gesetz vorsieht, diese Kategorie

von Einkünften nicht zu besteuern, wobei zwischen den Parteien unbestritten

ist, dass sich die erhaltene Entschädigung unter keinen der Ausnahmetatbestände

von Art. 24 DBG bzw. § 32 StG subsumieren lässt.

Nach Ansicht

der Rekurrenten handelt es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn. Kapitalgewinne

aus der Veräusserung von Privatvermögen sind gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. §

21.

Abs. 3 StG ausdrücklich von der Einkommenssteuer ausgenommen. Als

"Kapitalgewinn" wird der Unterschiedsbetrag bezeichnet zwischen dem

Erwerbspreis (zuzüglich Aufwendungen) und dem Entgelt, das beim Ausscheiden des

Vermögensgegenstandes aus dem Vermögen der bisher berechtigen Person erzielt

wird (Locher, a.a.O., Art. 16 N 71). In casu stellt sich die Frage, ob hier

überhaupt ein Vermögensgegenstand veräussert wurde.

Mit

Kaufvertrag vom 19. August 1971 verkaufte A. X. sel. dem Kanton Solothurn 2 Liegenschaften.

Gleichzeitig liess er sich am einen Haus das lebenslängliche unentgeltliche

Wohnrecht einräumen. In einer Bestimmung im Kaufvertrag wurde zudem festgehalten,

dass der Kanton Solothurn das Gebäude nach Ablauf von zehn Jahren nach Erlöschen

des Wohnrecht nach freiem Ermessen für öffentliche Zwecke verwenden dürfe.

Nachdem die

Liegenschaft im Rahmen der letzten Ortsplanungsrevision von der öffentlichen

Zone in die Wohnzone umgezont worden war, konnte der Kanton Solothurn die Grundstücke

zur Überbauung auch an Private weiterveräussern. Vorgängig musste allerdings

noch die Auflage, dass die Grundstücke nur für öffentliche Zwecke verwendet

werden dürften, aufgehoben werden. Dies geschah dadurch, dass die Erben von

A. X. mit Vereinbarung vom 26. Februar 2002 schriftlich erklärten, auf die

Durchsetzung der erwähnten Kaufsvereinbarung zu verzichten. Von einer

Vermögensveräusserung kann bei diesem Verzicht allerdings nicht gesprochen

werden. Die erwähnte Auflage war kein eigenständiger Vermögensgegenstand im

Privatvermögen der Erben von A. X. Dementsprechend wurde die Auflage zu

Recht in deren Steuererklärungen auch nie als Vermögensgegenstand deklariert.

Die Auflage hinderte lediglich den Kanton Solothurn in der freien Ausübung

seines Eigentums. Den bezahlten Fr. 300'000.-- stand somit keine Schmälerung der

Vermögenssubstanz der Erben von A. X. gegenüber (zum Substanzverzehrkriterium

vgl. Locher, Abgrenzung von Kapitalgewinn und Kapitalertrag im

Bundessteuerrecht, recht 4/1990, S. 110). Von einem steuerfreien Kapitalgewinn

auf Privatvermögen kann hier deshalb nicht die Rede sein.

3.

Im Rahmen

eines Eventualbegehrens haben die Rekurrenten gefordert, die Entschädigung der

Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. In diesem Zusammenhang ist festzustellen,

dass die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 12 StHG den Kantonen

vorgegeben ist, nicht aber dem Bund. Hier fehlen die verfassungsmässigen

Grundlagen zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter,

a.a.O., Art. 1 N 4).

Somit

stellt sich einzig bezüglich der Staatssteuer die Frage, ob die Entschädigung

als Teil des Kaufpreises für die am 19. August 1971 gekauften Grundstücke

angesehen werden kann.

3.1

Die beiden

Grundstücke wurden am 19. August 1971 mit einer Auflage verkauft. Diese

Auflage verhinderte einen Verkauf des Hauses inkl. Garten an eine Privatperson,

was die Nutzungs- und Verwertungsmöglichkeiten der beiden Grundstücke erheblich

einschränkte. Dass diese Auflage letztlich zu einer Reduktion des

Verkaufspreises der beiden Grundstück geführt hatte, ist deshalb naheliegend.

Mit der

Vereinbarung vom 26. Februar 2002 verzichteten die Erben von A. X. darauf,

dass diese vertragliche Auflage eingehalten wird und erzielten so einen

Zustand, wie wenn die Liegenschaft im Jahr 1971 ohne jegliche Auflage verkauft

worden wäre. Die Vereinbarung vom 26. Februar 2002 kann somit als Ergänzung des

ursprünglichen Kaufvertrags vom 19. August 1971 und die Entschädigung von Fr.

300'000.-- als Teil des Kaufpreises für die Grundstücke angesehen werden; im

Endeffekt wurden die Liegenschaften somit ohne Auflage zum Preis von Fr.

3'000'000.-- verkauft.

Damit

untersteht die zusätzliche Zahlung der Käuferin von Fr. 300'000.-- an die Erben

des Verkäufers der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von § 48 ff. StG. Dieser

Betrachtungsweise stehen auch keine formellen Hindernisse im Weg, denn die

Vereinbarung vom 26. Februar 2002 wurde im Rahmen einer öffentlichen Urkunde

abgeschlossen. Somit sind die gesamten Fr. 3'000'000.-- öffentlich beurkundet

worden (vgl. KSGE 1989 Nr. 8).

3.2

Unter diesen Voraussetzungen

ist die Entschädigung von Fr. 300'000.-- als ergänzender Verkaufserlös für die

Liegenschaften anzusehen und es bleibt kein Raum, um diesen als steuerbares

Einkommen zu erfassen. Ob diese Entschädigung auch als Einkunft im Sinne von

Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG oder allenfalls als Entschädigung für

die Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG)

angesehen werden könnte, ist bei diesem Ergebnis nicht weiter zu prüfen.

3.3

Als Folge davon

bleibt die Entschädigung auf Bundesstufe (die keine Grundstückgewinnsteuer

kennt) steuerfrei, untersteht aber auf Kantonsstufe der Grundstückgewinnsteuer.

Steuergericht,

Urteil vom 27. September 2010