Abzüge, Liegenschaftsunterhalt

KSGE 2011 Nr. 9

StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Abzüge,

Liegenschaftsunterhalt. Fallen Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar

2010 an, ist noch die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis anwendbar. Geht

es um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, ist bei den Kosten zu prüfen, ob

nicht aufgestauter Unterhalt vorliegt. Dafür können vorab die wertvermehrenden

Kosten ausgeschieden und die werterhaltenden bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassenden

Kosten auch im Verhältnis zum Kaufpreis berechnet werden.

Urteil SGSTA.2010.24; BST.2010.22 vom 31. Januar 2011

Sachverhalt

1. Die

Steuerpflichtigen A. und B. X. erwarben mit Kaufvertrag vom 6. Dezember

2006 das Grundstück GB C. Nr. 1234 (Liegenschaft D. Strasse, 4600 Olten) zu je

½ Miteigentum zum Kaufpreis von Fr. 445’000.--. Der Beginn von Nutzen und

Gefahr wurde per 1. Januar 2007 festgesetzt.

In den

Steuerjahren 2007 und 2008 machten die Steuerpflichtigen in der Steuererklärung

Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfange von 87'508.-- (2007) und Fr. 12'091.--

(2008) geltend. In den definitiven Steuerveranlagungen der Jahre 2007 und 2008

(beide eröffnet mit Datum vom 23. Juni 2009) wurden diese Kosten auf Fr.

25'583.-- (Steuerjahr 2007) sowie auf Fr. 3'215.-- (Steuerjahr 2008) gekürzt.

2. Mit

Einspracheentscheiden vom 18. Februar 2010 wurden die Veranlagungen bestätigt

und die Einsprachen abgewiesen; für das Steuerjahr 2008 wurde ein leicht

erhöhter Abzug von Fr. 3'794.-- (Staatssteuer) gewährt. Zur Begründung führte

die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass auf das vorliegende

Veranlagungsverfahren noch die Dumont-Praxis anwendbar sei. Die durch die

Praxis aufgestellten Kriterien zur Erkennung einer aus steuerrechtlicher Sicht

vernachlässigten Liegenschaft seien als erfüllt zu betrachten. Das Alter (über

30-jährige Liegenschaft), das Kostenverhältnis (über 25% Unterhaltskosten im

Verhältnis zum Kaufpreis), der tiefe Kaufpreis sowie das Fehlen von grösseren

Unterhaltsarbeiten vor der Handänderung würden klar darauf hinweisen. Nicht der

Erhalt der Liegenschaft in ihrem bisherigen nutzungsmässigen Zustand habe im

Vordergrund gestanden, sondern die Verbesserung der Wohnqualität.

Für das

Steuerjahr 2007 sei der halbe Aufwand für die Energiesparmassnahmen sowie die

Aufwendungen für die Versicherungsprämien zum Abzug zuzulassen, was abzugsfähige

Liegenschaftskosten von total Fr. 25'583.-- ergebe. Für das Steuerjahr 2008

seien ebenfalls 50% der Energiesparmassnahmen zuzulassen, aufgestockt durch die

Versicherungsprämien von Fr. 222.--, was zu einem Gesamtabzug von Fr. 3'794.--

führe. Da dieser Abzug höher sei als der bei der angefochtenen Veranlagung

eingesetzte Pauschalabzug, könne für das Steuerjahr 2008 bei der Staatssteuer

der Abzug von Fr. 3'794.-- gewährt werden; bei der Bundessteuer müsse nach wie

vor vom Pauschalabzug von Fr. 4'018.-- ausgegangen werden, weil dieser höher

sei als die effektiven Kosten.

3.1 Dagegen erhoben

die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 17. März 2010

bzw. am 25. März 2010 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht und

beantragten den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 87'508.--

(2007) und von Fr. 12'313.-- (2008).

Zur Begründung

führten sie aus, dass sie nach dem Erwerb der Liegenschaft sofort mit der

Renovierung begonnen, diese aber strikt in wertvermehrende und werterhaltende

Aufwendungen unterteilt hätten. Im Steuerjahr 2007 seien sowohl wertvermehrende

(z.B. Ausbau Dachstock) als auch werterhaltende Renovierungen ausgeführt

worden. Im Steuerjahr 2008 seien ausschliesslich werterhaltende Arbeiten

durchgeführt worden. In beiden Steuerjahren seien die jeweiligen Kosten bzw.

Anteile detailliert aufgeführt worden.

Mit Verweis

auf den vorinstanzlichen Einspracheentscheid führten sie aus, dass die

25%-Regel so ausgelegt werde, dass auch die vorab ausgeschiedenen (eindeutig)

wertvermehrenden Aufwendungen in diese Betrachtung einbezogen würden. Es könne

nicht sein, aus steuerrechtlichen Gründen wertvermehrende Investitionen

zeitverzögert vornehmen zu müssen. Bei der Renovierungstätigkeit sei es nie

darum gegangen, steuerliche Wunschergebnisse zu erzielen. Vielmehr habe man

klarerweise einen wertvermehrenden Dachstock-Ausbau vorgenommen und

gleichzeitig werterhaltend saniert. Die beigelegten Fotos würden im Übrigen

zeigen, dass es sich nicht um eine vernachlässigte Liegenschaft, sondern um eine

altmodisch Eingerichtete handle. Die technischen Geräte wie Backofen usw. seien

funktionstüchtig gewesen und nur ausgewechselt worden, um Energieverbrauch,

Bedienung und Design auf den neuesten Stand zu versetzen. Auch deute die

Anpassung des Gebäudeversicherungswertes um Fr. 68'700.-- darauf hin, dass

lediglich der Ausbau des Dachstockes als wertvermehrende Investition bewertet

werden könne und im Übrigen keine Vernachlässigung der Liegenschaft festzustellen

gewesen sei.

3.2 In der durch die

Vorinstanz am 12. Mai 2010 abgegebenen Vernehmlassung und der durch die

Rekurrenten am 9. Juni 2010 eingereichten Replik hielten die Parteien an ihren

bisherigen Standpunkten fest. Soweit nötig wird in den nachfolgenden Erwägungen

darauf Bezug genommen.

Erwägungen

2.

Bei

Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien

und die notwendigen Kosten der Verwaltung abgezogen werden (§ 39 Abs. 3

StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Die steuerliche Behandlung von Unterhaltskosten bei

neu erworbenen Liegenschaften folgt der mit BGE 99 Ib 362 eingeleiteten und in

BGE 123 II 218 präzisierten Dumont-Praxis. Handelt es sich um eine vom

bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der

Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwendet, steuerlich

grundsätzlich nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der Verordnung

über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten

Bundessteuer; SR 642.116). Handelt es sich dagegen um eine nicht

vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentümer die Kosten für den

Unterhalt steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen

Unterhalt aufgewendet wurden.

3.

Gemäss rev.

Art. 32 Abs. 2 DBG (in Kraft gesetzt auf 1. Januar 2010 [AS 2009 1515; BBl

2007.

7993]) können bei Liegenschaften im Privatvermögen auch die Kosten der Instandstellung

von neu erworbenen Liegenschaften bei den Bundessteuern abgezogen

werden. Die Vorschriften betreffend Staatssteuern wurden ebenfalls per

1.

Januar 2010 geändert. Gemäss § 2 Abs. 3 der Steuerverordnung

Nr. 16 (BGS 614.159.16) können Kosten im Sinne von Absatz 1 (d.h. von § 2

Abs. 1 der StVO Nr. 16) auch dann abgezogen werden, wenn sie in den ersten 5

Jahren seit dem Erwerb einer bisher vernachlässigten Liegenschaft für die

Instandstellung von Liegenschaften aufgewendet werden. Ebenso können ab dem

1.

Januar 2010 die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen ganz

abgezogen werden, ohne dass die bisherige Fünfjahresfrist nach dem Erwerb

abgewartet werden müsste (RRB Nr. 2009/1497 vom 24. August 2009).

Die

Abschaffung der vorerwähnten Dumont-Praxis erfolgte demnach auf den

1.

Januar 2010. Für die Kosten von Instandstellungen, welche vor diesem

Datum stattgefunden haben, findet die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis

Anwendung. Das gilt auch für den vorliegenden Fall, da sämtliche geltend

gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar 2010

durchgeführt wurden.

4.

Vorab gilt es

somit zu prüfen, ob die durch die Rekurrenten mit Nutzen und Gefahr per

1.

Januar 2007 erworbene Liegenschaft im steuerrechtlichen Sinne als

vernachlässigt einzustufen ist. Dabei sind - wie das KSG schon mehrmals

festgehalten hat - die durch das Kantonale Steueramt entwickelten Kriterien

(vgl. Steuerpraxis 2001, Nr. 9) durchaus geeignet, diese Fragen schlüssig zu

beantworten.

5.

Die sich in den

Akten befindenden Belege zeigen keine Anhaltspunkte, die in offensichtlicher

Weise auf eine vernachlässigte Liegenschaft schliessen liessen. Auch ist nicht

ohne Weiteres nachvollziehbar, inwiefern der durch die Rekurrenten bezahlte

Kaufpreis von Fr. 445'000.-- (bei einem Gebäudeversicherungswert von Fr.

418'800.--/vor Renovierung) relevant unter dem geltenden Marktwert gelegen

haben sollte. Aus den durch die Rekurrenten beigebrachten Fotos geht hervor,

dass mindestens die Inneneinrichtung nicht primär als vernachlässigt, sondern

eher als „altmodisch“ einzustufen ist. In gewissen Bereichen (Nassräume, Küche)

ist im Hinblick auf eine Drittnutzung oder nunmehr übliche Eigennutzung aber

von einem nicht unerheblichen Sanierungs- bzw. Modernisierungsbedarf

auszugehen. Unter Beachtung der von Beginn weg beabsichtigten Eigennutzung und

unter Würdigung der doch bedeutenden Investitionssumme von Fr. 230'000.--

(Steuerjahr 2007) bleibt indes genauer zu prüfen, ob letztlich nicht (auch)

aufgeschobener bzw. aufgestauter Unterhaltsbedarf zu beheben war.

Steuerjahr 2007

5.1

Vorab kann mit

den Rekurrenten und der Vorinstanz einig gegangen werden, dass die in der

Steuererklärung 2007 ausgeschiedene Summe von rund Fr. 135’000.-- als Zusammenzug

wertvermehrender Auslagen (insb. für Ausbau Dachstock, Montage Cheminéeofen und

Sicherheitstüren sowie dazugehörende Baunebenkosten wie Honorare und

Versicherungen) zu betrachten ist und folglich als abzugsfähige Liegenschaftskosten

ausser Betracht fallen.

5.2

Die übrigen,

durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2007 ausgeschiedenen Liegenschaftsunterhaltskosten,

belaufen sich auf rund Fr. 87'000.--; diese wurden durch die Steuerpflichtigen

allesamt als Liegenschaftskosten werterhaltenden Charakters beurteilt und als

abzugsfähige Auslagen in die Selbstdeklaration eingefügt. Die durch die

Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung bzw. korrigierte Veranlagung erweist sich

nach Überprüfung dieser „Restsumme“ indes nicht durchwegs als richtig. So ist

in der Tat davon auszugehen, dass Fr. 25'359.-- als Energiesparmassnahmen

(total 50%) zu Recht zum Abzug zugelassen worden sind. Die Auslagen für Energiespar-

und Umweltschutzmassnahmen (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG; § 39 Abs. 2 StG) können

nämlich grundsätzlich auch bei unterhaltsmässig vernachlässigten Liegenschaften

steuerlich in Abzug gebracht werden. Dies ist eine vom Gesetzgeber zwecks

Förderung des Energiesparens gewollte Entscheidung.

Das

anzuwendende Recht trägt der Dumont-Praxis aber insoweit Rechnung, als die Höhe

der Abzugsquote entsprechend der zeitlichen Nähe zur Liegenschaftsanschaffung

abgestuft wird. In den ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft

sind 50% und nachher 100% der Kosten steuerlich abziehbar (vgl. Art. 8 der VO

der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von

Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116]

und § 6 Abs. 5 StVO Nr. 16). An dieser Rechtslage hat auch die neuere Praxis

des Bundesgerichts nichts geändert. Eine Änderung dieser Regelung ist - allerdings

nur für Sachverhalte, die sich ab dem 1. Januar 2010 erfüllt haben - in

Kraft getreten. Danach können die Kosten für Energiespar- und

Umweltschutzmassnahmen ganz abgezogen werden, ohne die Fünfjahresfrist nach dem

Erwerb abwarten zu müssen (vgl. Ziff. 3 vorstehend).

5.3

Zu entscheiden

bleibt demnach, ob sich die aus vorliegender Berechnung und Abgrenzung ergebende

Restsumme der Investitionen (Fr. 87'000.-- minus Fr. 25'539.--) von

Fr. 61'461.-- als werterhaltende und deshalb abziehbare

Liegenschaftsunterhaltskosten qualifizieren lässt.

Bei genauer

Prüfung der im Jahre 2007 vorgenommenen Arbeiten erweisen sich einige als in

unmittelbarem Zusammenhang mit den wertvermehrenden Investitionen stehend. So

können die Aufwendungen für Entsorgung, Baumeisterarbeiten,

Schallschutzmontagen sowie Kosten des Dachrückbaus mit Bestimmtheit nicht als

werterhaltend eingestuft werden. Diese Kosten sind alleine deswegen entstanden,

weil mit dem Um- bzw. Ausbau des Dachstockes eine die Liegenschaft in ihrem

Wert erhöhende Investition vorgenommen wurde. Auch die Rechnungen für

Bodenreinigung sowie Erneuerung der Bodenbeläge weisen auf Aufwendungen hin,

die ausschliesslich im Zusammenhang mit dem Ausbau des Dachstockes stehen. Die

Abrechnung der Fa. E. (Bodenbeläge) zeigt, dass lediglich das Schleifen und das

Versiegeln des Parketts im Parterre und im ersten Stock (von insgesamt Fr. 4'472.55

minus 2% Skonto = Fr. 4'383.20 anstatt Fr. 13'447.--) als werterhaltende Auslagen

zu bewerten sind. Eine Abrechnung im Umfang von Fr. 152.25 ist zudem als

sachfremd zu bezeichnen, weist sie doch auf eine vorliegend nicht zur Debatte

stehende Abrechnungsperiode sowie auf eine andere Liegenschaft hin.

Zusammenfassend erweisen sich nach Prüfung der Abrechnungsbelege folgende

Positionen als werterhaltende bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassende Beträge:

Fr.

25'539.-- Abzug für Energiesparmassnahmen

Fr. 1'085.50 Unterhalt

Heizung

Fr.

1'586.-- Ersatz Rollladen

Fr.

1'765.-- Ersatz Elektroinstallation

Fr.

4'383.-- Rep. Bodenbeläge

Fr.

669.

-- Ersatz Zylinder

Fr.

1'500.-- Malerarbeiten (ohne Dachstock)

Fr.

879.65

Ersatz Dampfabzug

Fr. 507.35 Unterhalt

Abwasserleitung

Fr.

2'795.75 Bad: Plattenersatz

Fr.

950.50

Div. Kleinunterhalt

Fr.

224.

-- div. Versicherungsprämien

Die sich

ergebende Summe von Fr. 41'884.75 ist somit den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten

zuzuordnen und für das Steuerjahr 2007 entsprechend zum Abzug zuzulassen.

Steuerjahr 2008

5.4

Bezüglich der

durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2008 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten

von insgesamt Fr. 12'091.15 ist die entsprechende Überprüfung auf die gleiche

Art und Weise vorzunehmen. Diese Kontrolle zeigt folgendes Ergebnis:

Fr.

266.40

Kaminfeger

Fr.

317.40

Service Abo

Fr.

640.

-- Deckendämmung/50%

Fr.

712.

-- Gartenunterhalt

Fr.

294.20

Ersatz Schloss

Fr.

105.45

Unterhalt Heizung

Fr.

252.05

Rep. Rollladen

Fr.

3'356.05 Ersatz Backofen

Fr.

156.90

Unterhalt Heizung

Fr.

2'350.70 Ersatz Geschirrspüler

Fr.

222.

-- Versicherungsprämie

Die sich

ergebende Summe von Fr. 8'673.15 ist den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten

zuzuordnen und für das Steuerjahr 2008 entsprechend zum Abzug zuzulassen. Als

nicht abzugsberechtigt erweist sich der Aufwand für die „Umänderung“ der Gartenanlage

von Fr. 3'000.--, da es sich ganz offensichtlich um die Neukonzipierung des

Gartens handelt, mit der dieser einem erhöhten Nutzwert zugeführt worden ist.

6.

Zusammenfassend

bleibt festzustellen, dass die Rekurrenten in den fraglichen beiden

Steuerjahren - abgesehen von den Aufwendungen für den Ausbau des Dachstockes

und den steuerlich explizit geregelten Energiesparmassnahmen - im Wesentlichen

Modernisierungen an der Liegenschaft vorgenommen haben. Es bestehen keine

Anhaltspunkte für eine (deutliche) Wertsteigerung des Gebäudes. Die

Investitionen sind in ihrer Mehrheit so einzuschätzen, dass sie als übliche,

normalerweise anfallende Instandstellungsmassnahmen eingestuft werden können,

ohne den Gebrauchswert des Gebäudes massgeblich, d.h. wertvermehrend, erhöht zu

haben (vgl. zum Ganzen statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2.A. 2009, Art. 32 Rz 49 ff.) Diese Schlussfolgerung drängt sich auch

nach Massgabe des Einschätzungsergebnisses der Kantonalen Gebäudeversicherung

(nach Renovierung) auf, das lediglich einen (indexbereinigten) Anstieg von Fr.

68'700.-- belegt.

Als Resultat

der detaillierten Belegkontrolle kann auch der Schluss gezogen werden, dass die

konkret der Werterhaltung zugewiesenen Arbeitsaufwendungen baulich und zeitlich

völlig unabhängig vom wertvermehrenden Teil der Renovierung (Dachstockausbau)

haben realisiert werden können. Bei dieser Sachlage ist es mindestens nicht

abwegig, die Kosten eines wertvermehrenden Umbaus (konkret: Ausbau Dachstock)

vorab auszuscheiden und lediglich die Unterhaltskosten i.w.S. einer

Verhältnisrechnung (Unterhaltskosten/Kaufpreis) zu unterstellen. Auch die

Berücksichtigung dieses Entscheidkriteriums legt den Schluss nahe, dass

teilweise von abzugsfähigen Liegenschaftskosten auszugehen ist.

Steuergericht, Urteil

vom 11. Januar 2011