Steuerpflicht einer stillen Gesellschaft

KSGE

2011 Nr. 2

StG

§ 16

- Steuerpflicht, stille Gesellschaft; Steuerumgehung. Begriff der stillen

Gesellschaft. Wird eine solche geltend gemacht, werden auch die stillen

Gesellschafter steuerpflichtig. Liegt keine Steuerumgehung vor, sind die

Auszahlungen an die stillen Gesellschafter als geschäftsmässiger Aufwand der

Hauptgesellschaft anzuerkennen.

Urteil SGSTA.2010.25

vom 14. März 2011

Sachverhalt

1. Die

Gesellschaft X. war im Kanton Solothurn im Jahr 2007 beschränkt

steuerpflichtig, da sie in Olten von der Pensionskasse der Y.-Unternehmungen

die Liegenschaft an der A. Strasse und der B. Strasse kaufte. Noch im gleichen

Jahr verkaufte die Steuerpflichtige das Grundstück an die Z. und erzielte dabei

einen Buchgewinn von Fr. 2'781'332.--. Von diesem Buchgewinn verbuchte die

Steuerpflichtige einen Betrag von Fr. 890'027.-- in der Buchhaltung.

Weiter wurden ihr im Jahr 2007 von diesen Liegenschaften Mietzinseinnahmen von

Fr. 1'094'811.-- ausgerichtet. Davon wurden aber wiederum lediglich

Fr. 350'340.-- verbucht. Im Rahmen einer Besprechung teilten die Vertreter

der Steuerpflichtigen mit, dass diese mit weiteren Beteiligten über den Erwerb

und den Verkauf dieser Grundstücke einen Vertrag über eine einfache

Gesellschaft (stille Gesellschaft) abgeschlossen habe. Der Anteil der

Steuerpflichtigen an dieser einfachen Gesellschaft würde 28 % betragen. Die

übrigen Gesellschafter waren nicht im Steuerregister des Kantons Solothurn

eingetragen.

Im

Rahmen der definitiven Veranlagung rechnete die Veranlagungsbehörde der

Steuerpflichtigen die nicht verbuchten Erträge von Fr. 1'891'305.-- beim

Buchgewinn und von Fr. 744'471.-- bei den Mietzinseinnahmen auf. Insgesamt

betrug der steuerbare Reingewinn der Steuerpflichtigen Fr. 3'426'588.--,

wobei auf den Kanton Solothurn ein Anteil von Fr. 2'966'484.-- entfiel.

2. Mit

Schreiben vom 27. März 2009 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben. Dabei

wurde geltend gemacht, dass sie mit andern Beteiligten zum Kauf und Verkauf der

Oltner Grundstücke eine stille Gesellschaft gegründet habe. Der anfallende

Ertrag sei daher auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend ihren Anteilen

aufzuteilen. Am 27. Oktober 2009 wurde eine Einspracheverhandlung

durchgeführt. Eine Einigung konnte hier nicht erzielt werden.

Mit

Entscheid vom 5. Februar 2010 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei wurde

festgehalten, dass ausschliesslich die Steuerpflichtige zivilrechtlich

Eigentümerin des Grundstücks in Olten war und die stillen Gesellschafter gar

nie in Erscheinung getreten waren. Die stille Gesellschaft sei eine reine

Innengesellschaft. Die Gesellschafter hätten lediglich Anspruch auf einen

Anteil am Gewinn, aber keinerlei Verfügungsmacht über das Grundstück.

3.1 Gegen

den Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrentin)

mit Schreiben vom 11. März 2010 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Begehren,

der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben

und die Rekurrentin sei einzig auf ihrem Anteil von 32 % am Grundstückgewinn

und den Liegenschaftserträgen der stillen Gesellschaft zu besteuern.

Eventualiter sei festzustellen, dass die Rekurrentin den Anteil der andern

Gesellschafter am Grundstückgewinn und an den Liegenschaftserträgen als

geschäftsmässig begründeten Aufwand vom Reingewinn abziehen könne.

Die

Rekurrentin hielt dabei fest, dass gemäss Vereinbarung vom 1. August 2007 zehn

Gesellschafter Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse bzw. B. Strasse

seien. Der Anteil der Rekurrentin würde 32 % betragen. Gemäss einer Abrechnung

vom 31. Dezember 2007 würde der Gewinn der Rekurrentin aus dem Verkauf der

Liegenschaft lediglich Fr. 890'026.59 betragen. Sämtliche Gesellschafter

hätten sich auf ihre Ehre verpflichtet, ihren Gewinnanteil in der

Steuererklärung 2007 aufzuführen. Analog seien die Kosten und Einnahmen

verteilt worden. Hier würde der Anteil der Rekurrentin Fr. 350'339.52

betragen.

Die

Steuerbehörden des Kantons C. hätten die stille Gesellschaft ebenfalls

akzeptiert und keine Aufrechnungen vorgenommen. Das Institut der stillen

Gesellschaft sei zivilrechtlich in Lehre und Rechtsprechung anerkannt.

Insbesondere sei anerkannt, dass die stillen Gesellschafter einen Anspruch auf

ihren Gewinnanteil hätten. Steuerrechtlich werde nicht verlangt, dass eine

Person nach aussen auf dem Liegenschaftenmarkt in Erscheinung treten müsse, um

ihr eine gewerbsmässige Betätigung im Immobilienbereich zuzuerkennen. Stille

Gesellschafter müssten immer nach dem internen Verhältnis besteuert werden. Die

Rekurrentin habe im Rahmen der Veranlagung eine interkantonale

Steuerausscheidungstabelle geliefert, damit sichergestellt werden könne, dass

der gesamte realisierte Gewinn im Kanton Solothurn besteuert werde. Nachdem der

Kanton C. die stille Gesellschaft akzeptiert habe, käme es zu einer unzulässigen

Doppelbesteuerung, wenn der Kanton Solothurn den gesamten Gewinn bei der

Rekurrentin veranlage. Zahlungen an die stillen Gesellschafter dürften zudem

nicht als "geldwerte Leistung" qualifiziert werden, weil die meisten

Gesellschafter nicht als nahestehende Dritte des Aktionärs der Rekurrentin

bezeichnet werden könnten.

3.2 In

ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2010 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn,

den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Im Rahmen der Begründung wurde festgehalten,

dass die steuerpflichtige Gesellschaft zivilrechtlich Alleineigentümerin des

Grundstücks war. Die stillen Gesellschafter seien nie in Erscheinung getreten.

Gemäss Gesellschaftsvertrag hätten sie lediglich einen Anspruch am Gewinn. Die

stille Gesellschaft betreffe allein das Innenverhältnis zwischen den

Gesellschaftern. Die von der Rekurrentin beabsichtigte Gewinnvorwegnahme sei

ein absonderliches Verhalten und würde eine Steuerumgehung darstellen. Die

Veranlagung durch den Kanton C. sei für den Kanton Solothurn nicht automatisch

verbindlich. Von den stillen Gesellschaftern habe kein einziger eine Steuererklärung

beim Kanton Solothurn eingereicht.

3.3 Mit

Schreiben vom 15. Juli 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin eine Replik

ein und machte geltend, dass die Steuerbehörde des Kantons C. die stille

einfache Gesellschaft schriftlich anerkannt habe. Die Konstruktion einer

stillen Gesellschaft stelle keine Steuerumgehung dar und müsse zivil- und

steuerrechtlich anerkannt werden. Die stille einfache Gesellschaft weise einige

praktische Vorteile auf. Insbesondere könne so ein Grundstückgeschäft einfach

abgeschlossen werden, ohne ständig die Unterschriften aller Gesellschafter

einholen zu müssen. Die stillen Gesellschafter seien nicht Aktionäre der

Rekurrentin. Nur in diesem Fall wäre die Reduzierung der wirtschaftlichen

Doppelbelastung von Belang. Die stillen Gesellschafter seien externe

Finanzinvestoren. Die Rekurrentin hätte keine Absicht, Steuern zu sparen und

würde aus der gewählten Konstruktion keine Vorteile ziehen. Von einer

Steuerumgehung könne keine Rede sein, zumal die stille Gesellschaft gar keine

steuerlichen Vorteile aufweisen würde. Die stillen Gesellschafter würden ihre

Gewinne in ihrem jeweiligen Wohnsitzkanton deklarieren. Der Wohnsitzkanton

müsse anschliessend den Kanton Solothurn informieren, so dass die Bezahlung der

Steuern im Kanton Solothurn sichergestellt sei.

Mit

Schreiben vom 13. Oktober 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin die Ermessensveranlagung

vom 13. September 2010 von D. ein. D. ist stiller Gesellschafter. Der Veranlagung

könne entnommen werden, dass der Wohnsitzkanton von D. offenbar dem Kanton

Solothurn die notwendigen Daten korrekt übermittelt habe. Indem der Kanton

Solothurn nun die Veranlagungen vornehme, widerspreche er seiner in der

Vernehmlassung geäusserten Rechtsposition.

Erwägungen

2.

Im

vorliegenden Fall ist streitig, ob eine ausserkantonale Aktiengesellschaft den

Gewinn aus dem Verkauf einer Liegenschaft im Kanton Solothurn vollumfänglich

oder nur anteilmässig versteuern muss, wenn sich diese Aktiengesellschaft mit

andern natürlichen oder juristischen Personen im Rahmen einer stillen

Gesellschaft verbunden hat, um die Liegenschaft kaufen und verkaufen zu können.

3.

Die

stille Gesellschaft ist eine grundsätzlich nach den Regeln der einfachen Gesellschaft

zu beurteilende gesellschaftliche Verbindung, bei der sich jemand (der stille

Gesellschafter) an der geschäftlichen Tätigkeit eines andern (des

Hauptgesellschafters) mit einer in dessen Vermögen übergehenden Einlage gegen

Anteil am Gewinn beteiligt. Die stille Gesellschaft ist eine reine

Innengesellschaft, bei der nach aussen nur der Hauptgesellschafter auftritt und

er allein aus der Geschäftstätigkeit berechtigt und verpflichtet wird

(Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., § 15 N 2).

Ein eigentliches Gesellschaftsvermögen gibt es nicht (StE 1997 ZH B 42.22 Nr.

7). Für Gesellschaftsschulden haftet ausschliesslich der Hauptgesellschafter.

Die Gesellschaftsgläubiger haben keinen Zugriff auf das Vermögen der stillen

Gesellschafter (W. Fellmann/K. Müller, Berner Kommentar, Art. 530 OR N 338

m.w.H.; BGE 81 II 520 ff., SAG 1987 179 Nr. 29). Da die stille Gesellschaft

nach aussen gar nicht in Erscheinung tritt, kann nur der Hauptgesellschafter

aus den von ihm abgeschlossenen Geschäften verpflichtet werden. Der Zweck der

stillen Gesellschaft muss nicht notwendigerweise im Betrieb eines

kaufmännischen Gewerbes liegen, sondern kann auch in der Durchführung einzelner

Transaktionen bestehen (W. von Steiger, Schweizerisches Privatrecht, Bd.

VIII/I, S. 655).

Wird

nun ausnahmsweise das Gesellschaftsverhältnis nach aussen kundgetan, mutiert

die stille Gesellschaft zur (gewöhnlichen) einfachen Gesellschaft

(Fellmann/Müller, a.a.O., Art. 530 OR N 345; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O.,

10.

A., § 15 N 39; a.M. BGE 81 II 524 f.). In diesen Fällen rechtfertigt es

sich, die Regelungen der einfachen Gesellschaft vollumfänglich, d.h. auch im

Aussenverhältnis zur Anwendung zu bringen.

4.

Aus

den vorstehenden allgemeinen Ausführungen zur stillen Gesellschaft folgt, dass

der Hauptgesellschaft die gesamten von der stillen Gesellschaft

erwirtschafteten Gewinne allein zu versteuern hat, solange das

Gesellschaftsverhältnis den Steuerbehörden nicht bekannt gegeben wird. Mangels

Kenntnis weiterer Steuerpflichtiger wäre es den Steuerbehörden auch gar nicht

möglich, die Steuerfolgen auf die stillen Gesellschafter auszudehnen. Wird nun

den Steuerbehörden aber bekannt gegeben, dass hinter dem Hauptgesellschafter

eine stille Gesellschaft steht, werden auch die stillen Gesellschafter

steuerpflichtig. Massgebend ist in diesen Fällen nach herrschender Lehre somit

stets das interne Gesellschaftsverhältnis (E. Känzig, Wehrsteuer [Direkte

Bundessteuer], Art. 3 N 18; P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 4 N 19;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 10 N 23; RB ZH 1952

Nr. 4; R. Schäuble, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 54 FN 113).

Beruft

sich ein Steuerpflichtiger auf die Existenz einer stillen Gesellschaft als

steuermindernden Faktor, ist er für ihre Existenz beweispflichtig

(Klöti-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 9 N 5; VGE

AG vom 21.3.1994). Es kann hier auf die analogen Verhältnisse wie beim

gesetzlich geregelten Treuhandverhältnis verwiesen werden. Auch hier werden die

steuerbaren Leistungen und Werte nicht dem wirtschaftlich berechtigten

Treugeber, sondern dem Treuhänder zugerechnet, wenn das Treuhandverhältnis

nicht einwandfrei nachgewiesen werden kann (§ 16 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 126 N 22).

5.

Vorliegend

beruft sich die Rekurrentin darauf, dass mit Vertrag vom 1. August 2007

zwischen ihr und D., E., F., G., H., I., J., und K. eine stille Gesellschaft

gegründet worden sei. Laut diesem Vertrag sind die erwähnten Gesellschafter

Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse sowie an der B. Strasse in

Olten. Intern ist die Rekurrentin an dieser stillen Gesellschaft mit 28 %

beteiligt. Dem Vertrag kann weiter entnommen werden, dass gegen aussen nur die

Rekurrentin als Grundeigentümerin im Grundbuch eingetragen sei, dass die Gewinne

und Verluste aber anteilmässig geteilt würden und dass das Verwaltungsratsmit­glied

der Rekurrentin, L., beauftragt werde, die Liegenschaften zum Minimalpreis von

Fr. 41'000'000.-- zu verkaufen. Dass mit dem Vertrag vom 1. August 2007

eine stille Gesellschaft gegründet worden ist, wird auch vom Steueramt des

Kantons Solothurn nicht bestritten.

6.

Im

Rahmen der Vernehmlassung stellt sich nun das Steueramt auf den Standpunkt, dass

die Bildung einer stillen Gesellschaft als Steuerumgehung zu werten sei. Mit

der stillen Gesellschaft werde beabsichtigt, die wirtschaftliche

Doppelbelastung zu umgehen. Von einer Steuerumgehung kann aber nach

herrschender Lehre und Rechtsprechung nur dann gesprochen werden, wenn nur um

der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 N 44 mit zahlreichen

Hinweisen zur Rechtsprechung). Das ungewöhnliche Vorgehen sieht das Steueramt

im Umstand, dass einzig und allein die Rekurrentin in sämtlichen Dokumenten,

Verträgen und öffentlichen Urkunden als Alleineigentümerin der Grundstücke

auftrete und die Existenz der stillen Gesellschaft mit keiner Silbe erwähnt

werde. Dass aber ausschliesslich der Hauptgesellschafter gegen aussen auftritt

und die stillen Gesellschafter im Hintergrund bleiben, liegt in der Natur jeder

stillen Gesellschaft. Solange daher die Gründung einer stillen Gesellschaft

zivilrechtlich erlaubt ist (BGE 81 II 524 f.), kann die blosse Gründung einer

stillen Gesellschaft nicht als ungewöhnliches Vorgehen bezeichnet werden, zumal

es durchaus auch wirtschaftlich legitime Gründe für die Gründung einer solchen

geben kann (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O.,

§ 15 N 51 ff.; W. von Steiger, a.a.O., S. 653 f.).

Ein

ungewöhnliches Vorgehen könnte allenfalls darin gesehen werden, dass eine stille

Gesellschaft aus dem einzig ersichtlichen Grund gegründet wird, um Steuern

sparen zu können. Dies trifft aber hier nicht zu. Zu Recht weist die

Rekurrentin im Rahmen der Replik auf die unbestrittenen Vorteile der stillen

Gesellschaft bei der Abwicklung dieses Grundstückgeschäfts hin. In der Tat kann

die Durchführung eines komplexen Grundstückkaufs (Verhandlungsführung,

Vertragsgestaltung, Abwicklung auf dem Grundbuchamt etc.) erheblich vereinfacht

werden, wenn pro Vertragspartei nur ein und nicht zehn oder mehr Ansprechpartner

vorhanden sind. In casu ist es während den Verhandlungen zu einem Ausfall eines

stillen Gesellschafters gekommen. Dieser Ausfall konnte intern relativ einfach

geregelt werden, ohne dass die Vertragsabwicklung dadurch in irgendeiner Form

beeinflusst worden wäre.

Damit

eine stille Gesellschaft steuerlich anerkannt werden kann, ist erforderlich,

dass sie nachweisbar vor der Durchführung der entsprechenden Geschäfte

gegründet wurde (VGE AG vom 21.3.1994). Dies trifft hier zu. Die stille

Gesellschaft ist bereits am 1. August 2007 gegründet worden. Zu diesem

Zeitpunkt übernahm die Rekurrentin von der Pensionskasse der früheren

Eigentümerin Nutzen und Gefahr der erwähnten Oltner Grundstücke. Damals stand

noch in keiner Art und Weise fest, ob aus dem Verkauf der Grundstücke ein

steuerbarer Gewinn resultieren wird.

Auch

buchhalterisch hat sich die Rekurrentin konsequent verhalten, indem sie in

ihrer Jahresrechnung 2007 nur ihren eigenen Anteil am Verkaufsgewinn und den

Mieterträgen deklariert oder die Schulden gegenüber den Mitgesellschaftern

zumindest bilanziert hat. Festgehalten werden kann zudem, dass der erzielte

Grundstückgewinn korrekt auf die übrigen stillen Gesellschafter aufgeteilt

wurde. Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen der übrigen Gesellschafter

kann festgehalten werden, dass die Gesellschafter die Gewinne aus den hier

massgebenden Geschäften ebenfalls ordnungsgemäss deklariert haben.

Dass

vorliegend ausschliesslich die Rekurrentin zivilrechtlich Eigentümerin der

Grundstücke war, ist nicht massgebend, zumal beispielsweise steuerlich auch

anerkannt wird, dass ein im Grundbuch eingetragener Grundeigentümer eine

Liegenschaft nur treuhänderisch innehaben kann (vgl. Merkblatt

"Treuhandverhältnisse" der ESTV vom Oktober 1967, Nachdruck 1993).

Zusammenfassend kann daher die Gründung der stillen Gesellschaft nicht als

ungewöhnlicher Vorgang bezeichnet werden. Ob der Wille, Steuern zu sparen

vorhanden war und auch effektiv Steuern gespart wurden muss bei dieser Sachlage

nicht mehr geprüft werden. Eine Steuerumgehung liegt nicht vor.

7.

Nachdem

keine Steuerumgehung vorliegt und auch sonst kein Grund ersichtlich ist, warum

die gewählte Konstruktion der stillen Gesellschaft steuerlich nicht anerkannt

werden sollte, ist der Rekurs gutzuheissen. Daraus folgt, dass die an die

stillen Gesellschafter vorgenommenen Auszahlungen des Verkaufsgewinns und der

Mieterträge als geschäftsmässiger Aufwand anzuerkennen sind. Die Rekurrentin

hat somit - wie von ihr deklariert - ausschliesslich ihren Anteil von 32% der

Einnahmen aus diesem Geschäft zu versteuern. Die restlichen Gewinne und Erträge

sind bei den übrigen stillen Gesellschaftern zu besteuern. Rekurs und

Beschwerde sind gutzuheissen.

Steuergericht,

Urteil vom 14. März 2011