SGSTA.2010.54

Darlehenszinsen

11. April 2011Deutsch14 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. A.X. sel. verstarb am

… 2007. Erben sind gemäss Inventar vom … 2007 der Amtsschreiberei Region

Solothurn die Nachkommen B.X. und C.X. Laut Inventar beträgt der Rücklass

insgesamt Fr. 1‘733‘386.00; die Erbansprüche der beiden gesetzlichen Erben

daran betragen je ½.

Im Jahre 1991

schloss A.X. sel. mit ihren beiden Kindern eine Vereinbarung, wonach die

Tochter B.X. unter verschiedenen Malen einen Betrag von total Fr. 378‘707.70

als Darlehen erhalten habe. Hieran habe die Tochter am 15. August 1991 einen

Betrag von Fr. 913.05 rückerstattet; der Restbetrag von Fr. 377‘794.65 werde der

Tochter gestundet und sei mit einer allfälligen späteren Erbschaft zu

verrechnen.

Am 25. Februar

2003 schloss die Erblasserin mit ihren beiden Kindern eine weitere Vereinbarung.

Darin ist festgehalten, dass die Vereinbarung aus dem Jahre 1991 betreffend die

Darlehensausrichtung über Fr. 377‘794.65 an die Tochter B.X. vollumfänglich in

Kraft bleibe. Die Darlehensvaluta (inkl. Zins) werde mit dem Ableben von A.X.

zur Zahlung fällig. Weiter habe B.X. ein weiteres - ab 1. August 2002

verzinsliches - Darlehen über Fr. 125‘000.-- bzw. per 1. März 2003 ein

verzinsliches Darlehen in der Höhe von Fr. 150‘000.-- von ihrer Mutter

erhalten. Die beiden letztgenannten Darlehen seien jeweils mit dem Ableben der

Mutter zur Zahlung fällig.

2. Gestützt auf das

fragliche Erbschaftsinventar, in welchem die Zahlungen an B.X. als Darlehen I -

III ausgewiesen wurden (mit entsprechender Verzinsung), eröffnete die Veranlagungsbehörde

am 22. Oktober 2007 die definitive Veranlagung 2007 der A.X. sel.

Dagegen liess

die Erbengemeinschaft der A.X. sel. Einsprache erheben. Im Wesentlichen wurde

dabei geltend gemacht, die an B.X. ausgerichteten Beträge seien fälschlicherweise

als Darlehen deklariert worden. Dies gelte auch für die entsprechenden

Zinserträge. Die fraglichen „Darlehen“ seien als erbrechtliche Vorempfänge zu

qualifizieren. Daran vermöge auch die falsche und irreführende Bezeichnung in

den einzelnen Vereinbarungen nichts zu ändern. Der wirkliche Parteiwille sei zu

beachten. Es könne deshalb nicht angehen, dass die an die Tochter ausgerichtete

Kapitalsumme von Fr. 652‘794.65 von der Veranlagungsbehörde Grenchen in

den angefochtenen Verfügungen im Vermögen von A.X. sel. ausgewiesen würden,

zumal ein Vorempfang steuerrechtlich als Schenkung zu betrachten sei. Gleiches

gelte für die Verzinsung, welche ebenfalls der Ausgleichung unterliege.

In der Folge

führte die Veranlagungsbehörde am 24. Februar 2010 eine Einspracheverhandlung

durch. Mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2010 wurde die Einsprache abgewiesen.

Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass

aufgrund des klaren Wortlauts in der Vereinbarung aus dem Jahre 1991 (Ziffer 3)

lediglich eine Darlehensschuld gestundet werden sollte. Beim Tod der Mutter

sollte die Schuld mit dem Erbteil der Tochter verrechnet werden. Ein Vorempfang

sei von den Parteien nicht gewollt gewesen. Gegen einen Vorempfang spreche

insbesondere auch, dass der Darlehensbetrag nach Abschluss der Vereinbarungen

weiterhin zu verzinsen war. Zudem seien die Zinsen nicht erst nach dem Tod der

Mutter fällig geworden.

3.1 Am 15. Juli 2010

liessen die Erben der A.X. sel. (nachfolgend: Rekurrenten) beim kantonalen

Steuergericht Rekurs und Beschwerde erheben. Sie beantragten, der angefochtene

Entscheid sei wegen unvollständiger und unrichtiger Feststellung des

Sachverhalts und Verletzung von kantonalem Recht resp. Bundesrecht aufzuheben.

Es sei

festzustellen, dass es sich bei den sog. „Darlehen“ (inkl. Zins) um

ausgleichungspflichtige Vorempfänge gemäss Art. 626 ff. ZGB handle. Diese

würden in Bezug auf die Verstorbene weder der Besteuerung als Vermögen

(Kapitalsumme) noch als Einkommen (Zins) unterliegen. Dies aus verschiedenen

Gründen: Im August 1991 hätten die Darlehen an die Tochter gesamthaft den

Betrag von Fr. 377‘794.65 erreicht. Die Parteien hätten sodann vereinbart, dass

dieser Totalbetrag fortan nicht mehr als rückzahlungspflichtiges Darlehen

gelte, sondern im Sinne von Art. 626 ZGB als Vorempfang an den späteren Erbteil

der Tochter angerechnet werden solle. Infolgedessen unterliege diese Summe als

Zuwendung unter Lebenden der Schenkungssteuer. Auch die in der Vereinbarung aus

dem Jahre 2003 gewährten sog. „Darlehen“ seien aufgrund des Wortlautes des

Schriftstückes entsprechend als Vorempfänge zu qualifizieren. Die falsche und

irreführende Bezeichnung der Parteien in den Vereinbarungen sei steuerrechtlich

nicht ausschlaggebend. Es sei deshalb falsch, wenn die Steuerbehörden die

Kapitalsumme von insgesamt Fr. 652‘794.65 als Vermögen der A.X. sel. zurechne,

zumal ein Vorempfang - unter Vorbehalt von § 236 StG - ausschliesslich beim

Empfänger der Zuwendung besteuert werde.

Im Weiteren

sei zu beachten, dass die Mutter der Tochter in einer schwierigen finanziellen

Lage unter die Arme gegriffen habe. Die Mutter habe stets Einblick in die

finanziellen Belange der Tochter gehabt und deshalb gewusst, dass diese die

ausgerichteten Beträge nie hätte zurückzahlen können. Letztlich sei die Mutter

finanziell auch nie auf die Rückzahlung der Beträge angewiesen gewesen; sie

habe stets über genügend eigene Mittel verfügt. Die Verzinsung der

ausgerichteten Summen sei entsprechend gleich zu behandeln. Zur Verdeutlichung

werde etwa in der Vereinbarung von 2003 festgehalten, dass der sog. „Zins“ erst

beim Ableben der Mutter zur Bezahlung fällig werde; dies auch im Sinne einer

Ausgleichung. Empfängerin dieser „Zinserträge“ habe somit nie die Verstorbene

sein können. Der Bezug der Fälligkeit auf den Tod der Mutter schliesse

steuerrechtlich gesehen einen Anspruch darauf per se aus, da die Steuerpflicht

mit dem Tod ende; es handle sich somit diesbezüglich um reine Anwartschaften

zugunsten der nachmaligen Erbengemeinschaft X.

Der

Parteiwille habe sich hinsichtlich der Verzinsung darauf bezogen, dass der Sohn

C.X. durch die Vorempfänge seiner Schwester nicht schlechter gestellt werde.

Dieser Wille sei bei der Erarbeitung der Vereinbarung von 2003 erneut und klar

zum Ausdruck gekommen. Der damals involvierte Anwalt D. bestätige dies

ausdrücklich. Im Übrigen sei auf einen Entscheid des Steuergerichts vom 2.

November 2009 (SGNEB.2007.6) betreffend Schenkungssteuer zu verweisen. Die dort

aufgezeigte Praxis könne durchaus analog auf den vorliegenden Fall übertragen

werden, insoweit nämlich, als ähnlich den Voraussetzungen bei einer Schenkung

ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung

bestehe. Bei A.X. sel. habe nie ein Rückerstattungsanspruch bestanden; von

Anfang an sei der animus donandi vorhanden gewesen. Insgesamt seien demnach

Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.

3.2 Die Veranlagungsbehörde

Grenchen liess sich am 9. September 2010 vernehmen mit dem Begehren, Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Die Verstorbene habe die Darlehen nie

deklariert, deshalb seien diese für die Steuerjahre 1997 bis 2005 im Nachsteuerverfahren

und für die Jahre 2006 und 2007 im ordentlichen Verfahren erfasst worden. Die

Darlehenszinsen seien ausserdem Gegenstand der Veranlagung 2007. Mit Ausnahme

der Veranlagung 2007 seien alle anderen (Nachsteuer-) Verfahren unangefochten

in Rechtskraft erwachsen. Unbestritten sei unter den Parteien, dass es sich bei

den von A.X. sel. ausgerichteten Beträgen um Darlehen gehandelt habe. Zu

beurteilen sei heute vom Steuergericht, ob die Darlehensfälligkeit lediglich

bis zum Tod der Steuerpflichtigen gestundet worden sei oder ob die Darlehen als

ausgleichungspflichtige Vorempfänge zu taxieren seien. Aus dem Inventar der

A.X. sel. gehe klar hervor, dass die fraglichen Beträge bei Eröffnung des

Erbganges als Darlehen bezeichnet worden seien. So würden diese als „Darlehen

I“, „Darlehen II“ und „Darlehen III“ unter den Aktiven aufgeführt. Dies gelte

ebenso für die entsprechenden Zinsbeträge. Bei den Teilungsbestimmungen sei im

Inventar ausdrücklich ausgeführt gewesen, dass sich B.X. für die Teilung ihre

Darlehen anrechnen zu lassen habe. Abschliessend hätten die Erben - und

heutigen Rekurrenten - das Inventar sowie die einzelnen Bestimmungen als

vollständig und richtig anerkannt und unterschriftlich bestätigt, dass keine

Vorempfänge im Sinne von Art. 626 ZGB bestünden.

Ferner habe

der Sohn B.X. in der Steuererklärung 2007 der Erblasserin die Darlehensbeträge

im Wertschriftenverzeichnis deklariert. Zwar sei nachvollziehbar, dass die

Erben heute angesichts der Steuerfolgen die Darlehen in Vorempfänge umgedeutet

wissen wollten. Ihre Begründungen und Ausführungen seien jedoch als reine

Schutzbehauptungen zu bezeichnen. Im Weiteren hätten die Betroffenen erst im

Verfahren vor dem Steuergericht ein Schreiben des früheren Rechtsvertreters D.

ins Recht legen. Sie könnten hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Jedoch

liessen die Gesamtumstände den Schluss zu, dass sich zumindest B.X. vor der

Ausarbeitung der Vereinbarung von 2003 rechtlich habe beraten lassen. Es sei

deshalb davon auszugehen, dass den Parteien der Unterschied zwischen Schenkung

und Vorempfang bekannt gewesen sei.

Zu den

Darlehenszinsen hält die Vorinstanz fest, in den Vereinbarungen habe man sich

nicht zum Fälligkeitszeitpunkt geäussert. Es sei einzig festgehalten, die

Zinsen würden mit dem Ableben von A.X. zur Zahlung fällig. Der Todestag sei der

letzte Tag der Steuerpflicht. Die Darlehenszinsen seien somit am letzten Tag

der Steuerpflicht fällig geworden. Von einer Teilungsvorschrift könne

diesbezüglich auch keine Rede sein, da die Formvorschriften nach Art. 608 ZGB

ohnehin nicht erfüllt seien. Unbehelflich sei der Verweis auf den Steuergerichtsentscheid

vom 2. November 2009. Der heutige und der dortige Sachverhalt seien nicht

vergleichbar.

3.3 Mit Schreiben

vom 28. September 2010 resp. 4. Oktober 2010 verzichten die Rekurrenten bzw.

die Vorinstanz auf einen weiteren Schriftenwechsel.

Erwägungen

2.

Steuerbar ist

das gesamte im In- und Ausland liegende Vermögen einer steuerpflichtigen

Person. Erträge aus beweglichem Vermögen - wie Zinsen aus Guthaben - sind nach

Art. 26 StG als Einkommen zu versteuern. Mit dem Tod einer steuerpflichtigen

Person endet deren Rechtspersönlichkeit und demzufolge auch die subjektive

Steuerpflicht (Art. 8 Abs. 2 DBG, § 13 Abs. 2 StG). Hat der Verstorbene Erben,

so treten diese im Sinne der Universalsukzession mit dem Erwerb der Erbschaft -

also mit dem Eintritt des Todes - in sämtliche Rechte und Pflichten des

Erblassers ein, mithin also auch in sämtliche Zahlungsnachfolgen. Die Erben

haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe

ihrer Erbteile (zur Steuernachfolge Art. 12 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG).

3.

Unter den

Parteien ist in erster Linie streitig - und somit vorab zu prüfen -, ob die von

der Erblasserin zu Lebzeiten an die Tochter ausgerichteten Beträge als Darlehen

oder aber als Vorempfänge im erbrechtlichen Sinne zu taxieren sind.

Beim

Darlehensvertrag nach Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher zur Übertragung

des Eigentums an einer Summe Geld oder an andern vertretbaren Sachen, der

Borger dagegen zur Rückerstattung von Sachen nämlicher Art in gleicher Menge

und Güte. Das Darlehen gewährt dem Borger nur einen zeitlich begrenzten

Wertgebrauch. Es trifft ihn bei Vertragsende eine Abwicklungspflicht, indem er

rückerstattungspflichtig wird. Diese Pflicht ist für diese Vertragsart typisch,

aber nicht begriffsnotwendig. Sie kann durch Parteiabrede modifiziert werden

(vgl. zum Ganzen Basler Kommentar, Obligationenrecht I, N. 11 zu Art. 312).

Die

Überlassung einer Geldsumme durch einen Erblasser an einen späteren Erben kann

je nach Ausgestaltung einen Erbvorbezug oder aber ein Darlehen darstellen. Zu

prüfen ist hier, ob eine - gemäss den allgemeine Regeln zu beweisende -

Rückerstattungspflicht stipuliert wurde (Basler Kommentar, a.a.O., N 49). Der

Erbvorbezug enthält im Grunde genommen zwei Elemente: Einerseits den Vorgang

unter Lebenden, nämlich die Zuwendung durch den Erblasser, andererseits

denjenigen beim Erbgang, nämlich die Anrechnung an den Nachlass und die

Ausgleichung (vgl. Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, §7 N 16). Der

Ausgleichung unterliegen nur unentgeltliche Zuwendungen (Basler Kommentar,

Zivilgesetzbuch II, N 9 zu Art. 626). Die Regeln über die Ausgleichung sind

zudem dispositiver Natur und die diesbezüglichen Anordnungen des Erblassers

formlos gültig. Der Erblasser kann sie einseitig und ohne Beizug der betroffenen

Erben frei widerrufen oder abändern.

4.

Die Vorinstanz

wie auch die Rekurrenten haben zur Untermauerung ihres Parteistandpunktes

verschiedene Unterlagen ins Recht gelegt. Vorliegend sind diese Belege unter Beachtung

der aufgezeigten Rechtsgrundlagen gegenseitig in Kontext zu setzen. Dabei gilt

beweisrechtlich Folgendes: Sind rechtserhebliche Umstände bestritten oder

lassen sie sich von vornherein nicht klar eruieren, so ist in der Regel ein

Beweisverfahren durchzuführen. Das Beweisverfahren wird dabei im Wesentlichen

vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Dieser ist jedoch nicht schrankenlos:

Gemäss dem auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Art. 8 ZGB obliegt im

Allgemeinen die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen der

Veranlagungsbehörde, diejenige für steueraufhebende oder steuermindernde

Tatsachen grundsätzlich jedoch der steuerpflichtigen Person (vgl. etwa BGE 121

II 257).

4.1

Die Erben der

A.X. sel. stützen sich in erster Linie auf die beiden Vereinbarungen aus den

Jahren 1991 und 2003. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die in den

Vereinbarungen gewählten Begrifflichkeiten und Modalitäten teilweise erhebliche

Unklarheiten schaffen. In der ersten Vereinbarung aus dem Jahre 1991 ist zwar

von mehreren an die Tochter ausgerichteten Darlehen die Rede. Weiter ist jedoch

festgehalten, dass die Tochter hiervon einen kleinen Betrag an die Mutter

rückerstattet habe (Ziffer 2 ), der überwiegende Rest solle im Falle des

Ablebens der Mutter - verzinst - an den Erbteil der Tochter angerechnet werden.

In Ziffer 4 der Vereinbarung von 1991 wird zudem explizit Art. 626 ZGB genannt.

Die

Vereinbarung von 2003 nimmt in Ziffer 1 Bezug auf diejenige aus dem Jahre 1991:

Letztere habe nach wie vor ihre Gültigkeit und bleibe vollumfänglich in Kraft.

Die Darlehensvaluta von netto Fr. 377‘794.65 sei inkl. Zinsen beim Ableben von

A.X. zur Zahlung fällig. Zusätzlich halten A.X. und ihre beiden Kinder fest,

dass die Tochter zwischenzeitlich zwei weitere Darlehen von der Mutter erhalten

habe, nämlich über Fr. 125‘000.-- und Fr. 150‘000.--. Beide Zahlungen der

Mutter an die Tochter seien zu verzinsen und auf ihr Ableben hin zur Zahlung

fällig.

Bei der Abfassung

der Vereinbarung von 2003 wurde zumindest der Sohn C.X. anwaltschaftlich

beraten. In den Akten findet sich ein Schreiben von D., Rechtsanwalt und Notar.

In diesem gibt D. an, im Vorfeld der Vereinbarung vom 25. Februar 2003 die Angelegenheit

mit C.X. besprochen zu haben. Es sei aber, so D., stets der Wille der

involvierten Familienmitglieder X. gewesen, dass die Mutter von ihrer Tochter

effektiv keinerlei Zinsen beanspruchen wollte. Mit den entsprechenden

Zins-Klauseln habe man nur verhindern wollen, dass beim dereinstigen Ableben

der Mutter der Sohn benachteiligt werde. Aus diesem Grund habe man fiktiv einen

Zins verabredet, um den nachmaligen Ausgleichungsbetrag berechnen zu können.

4.2

Wie die

Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 9. September 2010 richtig ausführt,

weist das Schreiben von D. für den Parteistandpunkt der Erben der A.X. sel.

eher geringeren Beweiswert auf. So lässt sich nicht eindeutig daraus ableiten,

dass die von der Verstorbenen damals ausgerichteten Beträge - unabhängig davon,

ob von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt - als ausgleichungspflichtige

Vorempfänge gedacht waren. Der frühere Rechtsvertreter bezieht sich fast

ausschliesslich auf die Verzinsung der fraglichen Beträge. Im Weiteren erstaunt

es, dass in der Vereinbarung vom 23. Februar 2003 nicht die vorbestehenden

Unklarheiten bereinigt wurden. Zwar gibt der frühere Rechtsvertreter zumindest

implizit an, die erbrechtliche Ausgleichung sei stets im Fokus gestanden. In

Ziffer 2 und 3 der neuen Vereinbarung fehlt dann aber jeglicher Hinweis auf

Art. 626 ZGB. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtig festhält,

waren die steuerrechtlichen Folgen mit Sicherheit mit dem früheren Rechtsvertreter

thematisiert worden, zumal diese vorliegend erheblich sind. Hätte man also wirklich

den Fokus auf eine erbrechtliche Vereinbarung gelegt, so hätte man im Jahre

2003.

sicherlich eine Formulierung gewählt, welche von vornherein

steuerrechtliche Unklarheiten ausschliesst.

Es sprechen

aber noch weitere Gegebenheiten gegen die Ausführungen der Rekurrenten. Im

Inventar über den Nachlass der A.X. sel. werden drei Darlehen inkl. Zins an die

Tochter B.X. ausdrücklich erwähnt („Darlehen I - III“). Weiter ist bei den

Teilungsvorschriften ausgeführt, dass sich B.X. bei der Teilung ihre Darlehen

hat anrechnen zu lassen. Schliesslich bestätigten beide Erben der A.X. sel.

unterschriftlich, dass keine ausgleichungspflichtige Vorempfänge im Sinne von

Art. 626 ZGB bestehen. Obwohl die Rekurrenten heute inhaltlich Gegenteiliges

behaupten, haben sie offensichtlich gegen die Feststellungen der Amtsschreiberei

Region Solothurn nie opponiert. Dieser Umstand ist im jetzigen Verfahren

beweisrechtlich klar zu ihren Lasten zu werten.

Letztlich ist

unter dem Blickwinkel der heutigen Parteistandpunkte der Rekurrenten erst recht

nicht nachvollziehbar, weshalb sie die Einschätzungen der Veranlagungsbehörde bezüglich

des Nachsteuerverfahrens 2005 (der Steuerpflichtigen A.X. sel.) haben unangefochten

in Rechtskraft erwachsen lassen. Damals trat die Tochter offensichtlich als

Vertreterin der A.X. sel. auf. Die Veranlagungsbehörde wich - eindeutig und

klar ersichtlich - von der Steuererklärung ab, indem sie in der definitiven

Nachsteuereröffnung Fr. 652‘795.-- als „nicht deklarierte Darlehen“

aufrechnete. Schliesslich findet sich genau dieser Betrag auch wieder in der

Steuererklärung 2007 der A.X. sel. als Guthaben gegenüber B.X.

4.3

Zusammenfassend

besteht für die Rügen der Rekurrenten kein Raum. Beweisrechtlich sind die an

die Tochter B.X. ausgerichteten Beträge als Darlehen zu qualifizieren. Entsprechend

sind diese gemäss den Vereinbarungen von 1991 und 2003 zu verzinsen, was letztlich

auch aus dem Nachlassinventar der A.X. sel. ersichtlich ist. Unerheblich wäre -

nebenbei bemerkt -, ob die erfolgten Zahlungen zu Anfang als

Schenkungen/Vorempfänge gedacht waren. Wie aufgezeigt, kann der Erblasser

diesbezüglich jederzeit formlos neu verfügen. Rekurs und Beschwerde erweisen

sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 11. April 2011