Abzüge, Berufskosten

KSGE 2011 Nr. 14

StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1 - Abzüge,

Berufskosten. Gelingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von

Pauschalspesen nicht, sind diese auf den tatsächlichen Auslagenersatz hin zu

prüfen. Bei Fahrspesen ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung

zu unterscheiden. Die Arbeitswegkosten berechnen sich grundsätzlich nach den

gesetzlich geregelten Pauschalansätzen und sind unabhängig von den geschäftlich

gefahrenen Kilometern zu ermitteln.

Urteil SGSTA.2010.60; BST.2010.57 vom 5. September 2011

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. ist als Aussendienstmitarbeiter bei der Gesellschaft A. AG

angestellt und zuständig für den Uhrenverkauf aus dem Sortiment der A. AG. In

dieser Funktion ist er für die gesamte Schweiz verantwortlich. Sein Arbeitsort

ist B., wo er nach eigenen Angaben einmal die Woche arbeitet, seinen Wohnsitz

hat er in Grenchen. Dem Steuerpflichtigen wird vom Arbeitgeber kein

Geschäftsauto zur Verfügung gestellt.

Als

Entschädigung für anfallende Geschäftsspesen (geschäftlich gefahrene Kilometer

mit dem Privatauto, Übernachtungen, Verpflegung und Repräsentation) erhält der

Steuerpflichtige vom Arbeitgeber eine monatliche Pauschalentschädigung von

Fr. 4'000.--. Für das Jahr 2008 wurden dem Steuerpflichtigen

Pauschalspesen von gesamthaft Fr. 48'000.-- und ein Nettolohn von Fr.

103'541.-- vergütet.

2. Die

Veranlagungsbehörde liess in den Veranlagungen für die Staats- und Bundessteuern

2008 jedoch keine Pauschalspesen als Abzug zu und rechnete deshalb die deklarierten

Fr. 48'000.-- zum Einkommen. Begründet wurde dies damit, dass im vom Steueramt

des Kantons C. genehmigten Spesenreglement keine Pauschalspesen vorgesehen

seien. Die vom Rekurrenten geltend gemachten Berufsauslagen wurden jedoch

grundsätzlich als Abzug gewährt.

3. Daraufhin

erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung 2008 mit dem

Begehren, die Pauschalspesen von Fr. 48'000.-- seien vollumfänglich zum Abzug

zuzulassen.

Mit

Entscheid vom 30. Juni 2010 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen, indem

Autokosten von Fr. 18'500.-- und Kundenspesen von Fr. 3'075.-- zum Abzug

zugelassen wurden. Die im Veranlagungsverfahren gewährten Abzüge für den

Arbeitsweg von Fr. 3'575.-- wurden davon in Abzug gebracht. Damit reduzierte

sich die im Einspracheverfahren vorgenommene Aufrechnung von Fr. 48'000.-- auf

Fr. 30'000.--. Im Weiteren wurden bei den Berufsauslagen Mehrkosten für

auswärtige Verpflegung von Fr. 3'200.-- angerechnet. Die VB wies zudem

darauf hin, dass das eingereichte Spesenreglement der A. AG verschiedene und

schwerwiegende Abweichungen aufweise und insbesondere keine Pauschalspesen

vorsehe.

4.1 Dagegen

liess der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 2. August 2010 Rekurs und

Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht erheben und beantragte erneut, die

Veranlagung 2008 sei ohne Aufrechnung der geltend gemachten Pauschalspesen

vorzunehmen. Als Begründung wies er darauf hin, dass es nicht nachvollziehbar

sei, warum das Spesenreglement und dessen Anwendung verschiedene und

schwerwiegende Abweichungen aufweisen würden. Tatsache sei, dass ein von der

Steuerverwaltung C. genehmigtes Spesenreglement vorliege und sich der

Arbeitgeber daran halte. Die ausbezahlten Pauschalspesen an die

Aussendienstmitarbeitenden der A. AG seien aufgrund

sorgfältiger Abklärungen und Erhebungen festgelegt und von der Steuerverwaltung

des Kantons C. in dieser Höhe genehmigt worden. Bis anhin seien auch keine

Beanstandungen anderer Wohnsitzkantone von Aussendienstmitarbeitenden bekannt

geworden. Infolgedessen habe der Kanton Solothurn als Wohnsitzkanton des

Rekurrenten keine Veranlassung, die Höhe der Pauschalspesen des Rekurrenten in

Frage zu stellen. Im Weiteren könne aufgrund der vorliegenden Unterlagen

dargelegt werden, dass die geltend gemachten Spesen von Fr. 48'000.-- in etwa

den effektiven Spesenauslagen entsprechen würden.

Daneben

wurde vom Arbeitgeber des Rekurrenten am 7. Oktober 2010 eine Aufstellung über

den tatsächlichen Spesenverbrauch eingereicht:

…

4.2 Die VB (Vorinstanz)

beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 2. September 2010, Rekurs und Beschwerde

seien abzuweisen. Dabei hielt sie fest, dass das genehmigte Spesenreglement des

Arbeitgebers keine Pauschalspesen vorsehe, was vom Steueramt des Kantons C.

bestätigt worden sei. Im Weiteren hätten Berechnungen, basierend auf den zur Verfügung

gestellten Unterlagen des Rekurrenten, ergeben, dass nicht von 55'000, sondern

von 42'428 km gefahrenen Kilometern (inkl. Arbeitsweg) für geschäftliche Zwecke

auszugehen sei. In Anwendung der abgestuften Kilometeransätze laut § 3

Abs. 1 StVO Nr. 13 ergebe sich damit folgender Spesenverbrauch:

…

4.3 Mit

Stellungnahme vom 15. Oktober 2010 meldete sich der Vertreter des Rekurrenten

nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er

darauf hin, dass für die Berechnung der Entschädigung für geschäftlich

gefahrene Kilometer die Tarife des genehmigten Spesenreglements und somit Fr.

--.70/km, und nicht die Tarife laut § 3 Abs. 1

StVO Nr. 13 anzuwenden seien. Ebenfalls sei die Entschädigung für

Übernachtungen von Fr. 150.--/Nacht (Mittelklassehotels) zum Abzug zuzulassen

und keine willkürliche Kürzung auf Fr. 100.-- vorzunehmen.

Erwägungen

2.

Gemäss

§ 22 StG und Art. 17 DBG sind bei einer unselbständigen Tätigkeit

alle Einkünfte aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, soweit sie

nicht Auslagenersatz darstellen. Sofern die Spesenvergütungen des Arbeitgebers

die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht übersteigen, sind

sie nicht Teil des Bruttolohns. Übersteigt dagegen die Vergütung des

Arbeitgebers die effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil

Lohnbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 17 N 51 und 52). Dies ist insbesondere

bei Pauschalspesen der Fall, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ausrichtet.

Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang den steuerbaren Einkünften

zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den Veranlagungsbehörden

genehmigten Spesenreglement beruhen - in den Kantonen werden genehmigte

Spesenreglemente gegenseitig ohne eigene Überprüfung anerkannt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 17 N 53).

Vorliegend ist

unbestritten, dass das von der Steuerverwaltung des Kantons C. genehmigte

Spesenreglement keine Pauschalspesen in der geltend gemachten Höhe vorsieht.

Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten nicht oder nicht

ausschliesslich nach Aufwand ersetzt, sondern ihm darüber hinaus oder

ausschliesslich eine pauschale Spesenvergütung ausrichtet (ohne dass er vor der Festsetzung

der Höhe der pauschalen Spesenvergütung für einen repräsentativen Zeitabschnitt

genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen Auslagen erstellt hat), kann die

Veranlagungsbehörde die pauschale Spesenvergütung je nach den Umständen des

Einzelfalls ganz oder teilweise zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der

Schluss auf verdecktes Arbeitseinkommen naheliegt (Entscheid des Steuergerichts

des Kantons Aargau [RGE] vom 11.10.2006, 3-RV.2005.50267).

3.

Dem Rekurrenten

gelingt es nicht, den Nachweis über die Berechtigung und Angemessenheit der

beanspruchten Pauschalspesen beizubringen. Die teils widersprüchlichen Angaben

des Rekurrenten und des Arbeitgebers hinsichtlich der gefahrenen beruflichen

Kilometer lassen zudem ebenfalls darauf schliessen, dass es sich bei den

gemachten Angaben um Annahmen und nicht um tatsächliche Werte handelt. Somit

gilt vorliegend zu beurteilen, inwieweit die geltend gemachten Spesen

tatsächlichen Auslagenersatz darstellen (welcher nicht dem steuerbaren

Einkommen zuzuordnen ist).

Fahrspesen

3.1

Gemäss

Bestätigung des Arbeitgebers kommt der Rekurrent laut Tourplan auf rund

55'000 km pro Jahr. Die Überprüfung durch die Vorinstanz hat ergeben, dass

es sich um rund 42'500 km/Jahr handelt, inkl. Arbeitsweg nach B. Die

Plausibilisierung durch die Vorinstanz mittels der beigebrachten Unterlagen

(Reparaturrechnungen und Servicerechnungen) zeigt eher einen noch tieferen

Wert. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der von der Vorinstanz ermittelte

Wert korrekt ist.

a) Streitig

ist weiter, ob die abgestuften Kilometeransätze gemäss § 3 Abs. 1 StVO

Nr. 13 zur Anwendung kommen, oder ob der Ansatz laut genehmigtem

Spesenreglement anzuwenden ist. Dieses sieht unter Ziffer 2 (Dienstfahrten mit

Privatwagen) folgende Regelung vor: „Die Kilometer-Entschädigung beträgt Fr.

--.70/km. Für Materialtransporte und Handwerkerfahrten beträgt sie Fr.

--.80/km“.

Der

Ansatz von Fr. --.70/km ist laut geltender Praxis angemessen und entspricht dem

Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz. Damit ist das

Spesenreglement sowohl für den Rekurrenten wie auch für die Steuerverwaltung

des Wohnsitzkantons als verbindlich zu betrachten. Wie der Vertreter des

Rekurrent zudem richtig ausführte, ist zwischen geschäftlich gefahrenen

Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Geschäftlich gefahrene

Kilometer sind nach den Ansätzen des genehmigten Spesenreglements zu

entschädigen.

b) Die Kosten für

den Arbeitsweg berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregelten Pauschalansätzen der Steuerverordnung Nr. 13 (§ 3

Abs. 1 Ziff. 4 lit. b) resp. nach der Verordnung über den Abzug

von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten

Bundesssteuer (Art. 5 Abs. 4) und sehen eine Staffelung vor, welche

in Abhängigkeit zu der Anzahl gefahrener Kilometer steht. Im Jahr 2008

präsentierten sich die Ansätze folgendermassen:

- Für die ersten 10'000

km Fr. --.65 / km

- Für die nächsten

10'000 km Fr. --.50 / km

- Für die nächsten

10'000 km Fr. --.40 / km

- Für jeden weiteren km Fr. --.30

/ km

Je mehr

Kilometer gefahren werden, desto tiefer ist also der Abzug. Das erklärt sich damit, dass sich die Kilometerkosten mit

zunehmender Kilometerleistung verringern, weil sich die fixen Kosten auf eine

höhere Kilometerzahl verteilen; die pauschalisierten Ansätze beruhen denn auch

auf den durchschnittlichen Autobetriebskosten für die gängigen Fahrzeugmodelle

(vgl. Urteil des Steuergerichts vom 3. September 2007,

Nr. SGSTA.2007.56).

Konsequent

weiterverfolgt würde dieser Gedanke dazu führen, dass Arbeitnehmern, die

geschäftlich mehr als 10‘000 Kilometer zurücklegen, die Fahrtkosten des

Arbeitsweges nur zu einem reduzierten Tarif zum Abzug zugelassen würden (da die

hohen Fixkosten über die Kilometerentschädigung des Arbeitgebers getragen

werden). Damit würde allerdings Tür und Tor geöffnet werden für eine

Ungleichbehandlung mit denjenigen Steuerpflichtigen, welche über kein

Spesenreglement verfügen und deshalb gegenüber der Veranlagungsbehörde weder

die gefahrenen Kilometer noch die Entschädigungsansätze offenlegen müssen. Im

Übrigen würde eine solche Praxis auch am Ziel eines genehmigten

Spesenreglements vorbeiführen. Ziel eines solchen Spesenreglements ist nämlich

nicht die Offenlegung der Spesenpolitik eines Unternehmens, Ziel eines

Spesenreglements ist die Vereinfachung des Steuerverfahrens; der

Steuerpflichtige ist nicht (mehr) zur Beibringung jeder einzelnen Quittung verpflichtet

und die Veranlagungsbehörde kann im Gegenzug auf zeitraubende Kontrollen verzichten.

Aus einem Spesenreglement für den Steuerpflichtigen nachteilige Abzüge für den

Arbeitsweg abzuleiten würde demnach am Ziel vorbeiführen und ist auch aus

diesem Grund abzulehnen. Als Folge davon ist festzuhalten, dass die für den

Arbeitsweg abziehbaren Kosten unabhängig von der Anzahl geschäftlich gefahrener

Kilometern zu ermitteln sind.

c) Die Kosten für die geschäftlich gefahrenen Kilometer (37'000

km) bzw. für die unbestrittene Arbeitswegentschädigung (5'500 km) berechnen sich

somit wie folgt:

Km-Entschädigung

laut Spesenreglement:

37'000 km zu

Fr. --.70 = Fr. 25'900.--

Arbeitswegentschädigung

laut gestaffeltem Kostensatz:

5‘500 km zu

Fr. --.65 = Fr. 3'575.--

Total

Fahrkosten inkl. Arbeitsweg Fr.

29'475.--

Somit

sind Rekurs- und Beschwerde in diesem Punkt teilweise gutzuheissen.

Auswärtige Übernachtungen

3.2

Unbestritten

ist, dass der Rekurrent jährlich 48 Mal auswärts übernachten muss. Vorliegend

stellt sich jedoch die Frage, welcher Ansatz für eine Hotelübernachtung zu

wählen ist. Im genehmigten Spesenreglement des Arbeitgebers des Rekurrenten ist

unter Ziffer 4.1 (Hotelkosten) festgehalten, dass „für Übernachtungen in der

Regel Hotels der Mittelklasse zu wählen sind. Entschädigt werden die

effektiven Hotelkosten gemäss Originalbeleg“. Originalbelege wurden vom

Rekurrenten jedoch nicht beigebracht. Im Veranlagungshandbuch für die

natürlichen Personen des Kantons Solothurn findet sich unter B.2.2 (Mehrkosten

von Handelsreisenden für Verpflegung und Übernachtung) folgender

Entschädigungsanspruch: „Entschädigung pro Reisetag, wenn der Reisende

auswärts übernachten muss inklusive 2 Hauptmahlzeiten = Fr. 180 - 210“.

Dies ergibt einen maximalen Kostenansatz für die reinen Übernachtungskosten von

Fr. 120.--/ Nacht, der sich beim Rekurrenten dadurch rechtfertigt, dass er in

exklusiveren und somit teureren Gegenden der Schweiz unterwegs ist. Der Rekurs

und die Beschwerde sind diesbezüglich teilweise gutzuheissen.

Verpflegungsspesen

3.3

Der

Rekurrent macht weiter Verpflegungsspesen für auswärtige Nachtessen an

48.

Tagen zu Fr. 40.-- geltend. Im genehmigten Spesenreglement steht u.a.

unter Ziffer 3.1 (Auswärtige Verpflegung): „Nachtessen bei auswärtiger

Übernachtung oder Rückkehr nach 20.30h = Fr. 40.--/Nacht“. Auch hier sind

die Ansätze des genehmigten Spesenreglements als verbindlich zu betrachten. Der

Rekurs und die Beschwerde sind in diesem Punkt gutzuheissen.

Kleinspesen

3.4

Mit

den Kleinspesen sollen laut genehmigtem Spesenreglement Ziffer 5.2

„Kleinausgaben wie z.B. Parkgebühren, Geschäftstelefone von unterwegs etc.

gegen Originalbelege vergütet werden“. Originalbelege liegen auch hier

keine vor. Der Rekurrent macht Kleinspesen von Fr. 960.--/Jahr geltend. Die

Vorinstanz akzeptiert dagegen nur Fr. 725.--/Jahr mit der Begründung, dass

Parkingspesen bereits im Kilometeransatz enthalten seien. Diese Begründung

trifft jedoch nur dann zu, wenn die Methode der abgestuften Kilometeransätze

zur Anwendung kommt, was im vorliegenden Fall nur für die

Arbeitswegentschädigung Geltung hat. Der Rekurs und die Beschwerde sind deshalb

diesbezüglich gutzuheissen.

4.

Zusammenfassend ergibt sich somit folgender Spesenverbrauch

inkl. Essensmehrkosten:

Autospesen inkl.

Arbeitsweg = Fr. 29'475.--

Hotelkosten

(Zimmer/Frühstück) 48 x pro Jahr zu Fr. 120.-- = Fr. 5'760.--

Auswärtige

Nachtessen 48 x pro Jahr zu Fr. 40.-- = Fr. 1'920.--

Kleinspesen Fr.

80.

-- / Monat = Fr. 960.--

Mehrkosten

der Verpflegung pauschal = Fr. 3'200.--

Total

Fr. 41‘315.--

Steuergericht,

Urteil vom 5. September 2011