Sicherstellung von Steuern

KSGE 2011 Nr. 12

StG § 184 Abs. 1, DBG Art. 169 Abs. 1 - Verfahren,

Sicherstellung. Das Bestehen von Verlustscheinen kann im Rahmen einer

Prima-facie-Prüfung bereits genauso Grund für eine Sicherstellung von Steuern

sein wie eine grosse Diskrepanz zwischen dem deklarierten Einkommen und der zu

erwartenden Nachsteuerforderung. Die Steuerbehörde darf Sicherstellung für den

Maximalbetrag verlangen, der nach dem Stand der Untersuchung im Zeitpunkt des

Erlasses der Sicherstellungsverfügung zu erwarten ist.

Urteil SGSTA.2010.77; BST.2010.72 vom 28. März 2011

Sachverhalt

1. Mit

Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 stellte das Steueramt des Kantons

Solothurn fest, dass die Steuerpflichtigen A. und B.X. gegenüber dem Bund und

dem Kanton Solothurn folgende Steuerausstände (in Franken; inkl. Verzugszinsen)

ausweisen würden:

…

Das Steueramt

stellte weiter fest, gegen die Steuerpflichtigen lägen Verlustscheine vor und

es sei ein Steuerhinterziehungsverfahren hängig. Die Steuerausstände würden

zudem das steuerbare Einkommen um ein Vielfaches übersteigen. Insgesamt

erscheine die Bezahlung der geschuldeten Steuern als gefährdet, weshalb das

kantonale Steueramt dafür Sicherstellung verlangen könne. Schliesslich verfügte

das Steueramt was folgt:

"1. A. und

B.X. haben zur Deckung der Steuerausstände von insgesamt Fr. 836'587.65 Sicherheit

zu leisten.

2. Die Sicherheit

ist durch Barhinterlage, Grundpfandrecht, durch Hinterlegung sicherer

marktgängiger Wertschriften, Kapitalversicherungen mit Rückkaufswert, Bankgarantien

oder Bürgschaften zweier nachweislich zahlungsfähiger Solidarbürgen zu leisten.

Die Sicherheit ist sofort zu Gunsten des Kantonalen Steueramtes, Abteilung

Bezug, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn zu bestellen.

3. Diese Verfügung

ist sofort vollstreckbar und einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Art. 80

SchKG gleichgestellt. Sie gilt zugleich als Arrestbefehl im Sinne von Art. 274

SchKG (Art. 170 Abs. 1 DBG, § 184bis Abs. 1 StG). Die Einsprache

gegen den Arrestbefehl nach Art. 278 SchKG ist nicht zulässig (Art. 170 Abs. 2

DBG, § 184 Abs. 2 StG i.V.m. Art. 278 SchKG)."

2.1 Dagegen liessen

die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom

1. November 2010 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Im

Hauptantrag stellten sie das Begehren, die Sicherstellungsverfügung vom 6.

Oktober 2010 betreffend Staatssteuern 2005 bis 2010 (inkl. Verzugszinsen,

Gebühren und Kosten) über Fr. 317'558.20 und betreffend direkte

Bundessteuer 2005 bis 2009 (inkl. Verzugszinsen, Gebühren und Kosten) über Fr.

519'029.45, insgesamt somit Fr. 836'587.65, sei ersatzlos aufzuheben.

Eventualiter sei die Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 um

Fr. 742'952.65 (Staatssteuern: Fr. 256'377.95; direkte Bundessteuer: Fr.

486'574.70) auf Fr. 93'635.00 zu reduzieren.

Des Weiteren

führten sie aus, sie seien bis und mit Steuerperiode 2007 (Staats- und

Bundessteuern) rechtskräftig veranlagt.

Gegen die

Veranlagung 2008 (Staats- und Bundessteuern) hätten sie am 5. Mai 2010 bei der

Veranlagungsbehörde Einsprache erheben lassen, über welche noch nicht entschieden

worden sei. Aufgrund einer Meldung des Steueramts des Kantons C. (als Veranlagungsbehörde

der damaligen D. AG, deren Alleinaktionär der Rekurrent gewesen sei) habe das

Steueramt des Kantons Solothurn am 15. September 2009 ein Nachsteuerverfahren

betr. Staats- und Bundessteuern 2005 eingeleitet. Ebenfalls aufgrund einer

Meldung des Steueramts C. habe das Steueramt des Kantons Solothurn am 23. April

2010 ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend Staats- und

Bundessteuer 2006 und 2007 eingeleitet. In beiden Verfahren hätten sie

Stellungnahmen eingereicht und seither nichts mehr gehört. Völlig überraschend

habe das Steueramt am 6. Oktober 2010 die angefochtene Sicherstellungsverfügung

erlassen und gegen die Rekurrenten und Beschwerdeführer Arrestbefehle

ausgestellt und diese sogleich vollzogen.

Das Steueramt

habe die Sicherstellungsverfügung einzig erlassen, weil Verlustscheine

vorlägen, ein Hinterziehungsverfahren hängig sei und die Steuerbehörden eine

ausserordentlich hohe Steuerforderung, welche noch nicht rechtskräftig

veranlagt sei, behaupteten. Weil nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts die

Voraussetzungen der Steuergefährdung damit nicht erfüllt seien, sei die

Sicherstellungsverfügung vom 6. Oktober 2010 ersatzlos aufzuheben. Den

Eventualantrag begründen die Rekurrenten und Beschwerdeführer wie folgt:

Bestand und Umfang der mutmasslichen Steuerforderung seien von den Steuerbehörden

glaubhaft zu machen. Die ausserordentlich hohe Forderung für die Staats- und

Bundessteuern 2008 resultiere aus einer angeblichen geldwerten Leistung

(simuliertes Darlehen), welche den Rekurrenten und Beschwerdeführern

zugerechnet werden solle. Eine Prima-Facie-Würdigung der dagegen am 5. Mai 2010

erhobenen Einsprache ergebe ohne Weiteres, dass diese Forderung übersetzt sei.

Damit seien auch die geltend gemachten Staats- und Bundessteuern 2008 in der

Höhe von Fr. 658'603.45 (Staatssteuer Fr. 213'146.45; Bundessteuer

Fr. 445'457.00) übersetzt, weshalb der sicherzustellende Betrag entsprechend zu

reduzieren sei. Weiter sei in den vom Steueramt als unbezahlt geltend gemachten

Staats- und Bundessteuern 2005 von insgesamt Fr. 113'142.25 (Staatssteuer Fr.

59'414.65; Bundessteuer Fr. 53'727.60) Nachsteuern (inkl. Verzugszinsen) von

insgesamt Fr. 84'349.20 (Staatssteuer Fr. 43'231.50; Bundessteuer Fr.

41'117.70) enthalten, welche die Steuerpflichtigen ebenfalls im Zusammenhang

mit angeblichen geldwerten Leistungen bezahlen müssten. Auch hier ergebe eine

blosse summarische Würdigung der am 16. Juni 2010 gegen die Nachsteuerforderung

erhobenen Einsprache, dass die behaupteten Nachsteuern nicht glaubhaft

erschienen, weshalb der sicherzustellende Betrag um weitere Fr. 84'349.20 zu reduzieren

sei; insgesamt sei dieser von Fr. 836'587.65 um Fr. 742'952.65 auf Fr.

93'635.00 zu reduzieren.

2.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 22. November 2010 beantragte das kantonale Steueramt, der

Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es führte aus, die

Voraussetzungen für eine Sicherstellung seien erfüllt: Gegen die Rekurrenten

und Beschwerdeführer lägen zwei Verlustscheine (mit Datum vom 12. März 2010

über total Fr. 15'834.80) vor, es sei ein Steuerhinterziehungsverfahren

hängig und die Steuerausstände würden das steuerbare Einkommen um ein

Vielfaches übersteigen, weshalb insgesamt die Bezahlung der Steuern als

objektiv gefährdet zu betrachten sei. Es liege im Bereich des Möglichen, dass

das Gemeinwesen zu Verlust komme, wie sich aus den vorliegenden Verlustscheinen

ergebe.

Aufgrund einer

Prima-facie-Würdigung sei davon auszugehen, dass sowohl für die Steuerperiode

2005 (Nachsteuerverfahren wegen Nichtdeklaration von geldwerten Leistungen) wie

auch die Steuerperiode 2008 (Aufrechnung von geldwerten Leistungen im Umfang

von Fr. 3'822'000.--) Bestand und Höhe der Steuerforderungen nicht

offensichtlich übertrieben und damit glaubhaft gemacht worden seien.

In Bezug auf

den Eventualantrag führt das Steueramt aus, es sei zulässig, die Sicherstellung

bis zum Maximalbetrag zu verlangen, der nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses der

Sicherstellungsverfügung herrschenden Stand der Untersuchungen zu erwarten sei.

Soweit im Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren festgestellt werden sollte,

dass die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang bestehe, reduziere

sich die Sicherstellungssumme ohne Weiteres.

2.3 Mit Replik vom

7. Dezember 2010 hielten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den

gemachten Ausführungen vollumfänglich fest. Sie führen weiter aus, die angefochtene

Sicherstellungsverfügung stelle einen erheblichen Eingriff in ihr Privat- und

ihre Rechtsstellung dar und lasse sich nicht mit dem verfassungsmässigen

Grundsatz der Rechtsgleichheit vereinbaren.

Erwägungen

2.1

Nach Art. 169

Abs. 1 DBG bzw. § 184 Abs. 1 StG kann das kantonale Steueramt jederzeit die

Sicherstellung der direkten Bundessteuer bzw. der Staats- oder Gemeindesteuern

bereits vor deren rechtskräftigen Festsetzung verlangen, namentlich wenn die

Bezahlung der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer als gefährdet

erscheint. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an

und ist sofort vollstreckbar.

2.2

Eine besondere

Handlungsweise, ein "Verhalten" des Steuerpflichtigen, das sich auf

die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, verlangt Art.

169.

DBG nicht. Es genügt, dass die Bezahlung der Steuerforderung objektiv

aufgrund der gesamten Umstände gefährdet erscheint. Das ist etwa der Fall, wenn

die steuerpflichtige Tätigkeit in einer Weise ausgestaltet ist, die es dem

Steuerpflichtigen ermöglicht, sich durch Verschiebung von Vermögenswerten

namentlich ins Ausland der Steuervollstreckung zu entziehen (Urteil des

Bundesgerichts 2A.380/2001, E. 2.1) oder wenn der Steuerpflichtige den

Veranlagungsbehörden gegenüber systematisch seine Einkommens- und

Vermögenssituation verschleiert (ASA 66 S. 479 E. 2; 65 S. 641 E. 4a; Urteil

des Bundesgerichts 2A.560/2002, E. 4.1). Bei der Beurteilung der Gefahr, dass

der Steuerpflichtige sich seiner Steuerpflicht entzieht, kommt der leichten

Verwertbarkeit und Verschiebbarkeit des vorhandenen Vermögens erhebliche

Bedeutung zu. Als Indiz für eine Steuergefährdung kann auch das bisherige Verhalten

des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren - wie Stellen trölerischer

Anträge, Einreichen unvollständiger Buchhaltungen, Nichtbeibringen

eingeforderter Unterlagen - ins Gewicht fallen (Urteile des Bundesgerichts

2A.205/2005, E. 2.2.1;2A.550/2002, E. 1.1; ASA 65 S. 386 E. 3; vgl. zum Ganzen

auch Urteil 2A.388/2005 vom 2. März 2006, E. 2.2).

2.3

Ob die

Steuerschuld besteht, prüft das Steuergericht im Sicherstellungsverfahren nur

provisorisch und vorfrageweise. Dasselbe gilt für die Höhe des

sicherzustellenden Betrags, der bloss glaubhaft zu machen ist. Die nähere

Abklärung der Steuerpflicht sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe bleiben

dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten. Das Steuergericht

beschränkt sich bei der Prüfung dieser Fragen auf eine Prima-facie-Würdigung

der tatsächlichen Verhältnisse. Auch die Gefährdung der Steuerforderung ist

nach dem Wortlaut des Gesetzes ("erscheint") nur glaubhaft zu machen

(Urteil SGBST.2007.160 vom 18. Februar 2008 des Steuergerichts E. 3 mit

Hinweisen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.

2009, Art. 169 N. 33 ff.).

3.1

Zunächst ist zu

prüfen, ob ein Sicherstellungsgrund im Sinne von Art. 169 DBG bzw. § 184

Abs. 1 StG vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 35).

Unbestrittenermassen kommt hier nur eine Gefährdung der Bezahlung der Steuer in

Frage. Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten und Beschwerdeführer wirft das

kantonale Steueramt diesen nicht primär vor, aus finanziellen Gründen nicht in

der Lage zu sein, die in Frage stehenden Steuern zu zahlen. Vielmehr stützt

sich das Steueramt für das Glaubhaftmachen der Gefährdung im Wesentlichen auf

die drei folgenden Umstände: Vorliegen von Verlustscheinen, hängiges

Nachsteuer- bzw. Hinterziehungsverfahren und das Verhältnis zwischen

Steuerausständen und steuerbarem Einkommen.

3.1.1

Das Bestehen

von Verlustscheinen kann im Rahmen einer Prima-facie-Würdigung bereits

ausreichen, um eine Gefährdung der Steuerforderung glaubhaft erscheinen zu

lassen (Urteil des Bundesgerichts 2A.462/2006 vom 17. August 2006, E. 2.2;

Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 17). Hier liegen zwei

Verlustscheine vom 12. März 2010 betreffend Kapitalabfindung direkte

Bundessteuer 2007 (total Fr. 3'876.45) bzw. Staats- und Gemeindesteuern 2007

(total Fr. 11'958.35) vor. Dazu kommt, dass gemäss den unbestrittenen Angaben

des Steueramtes seit Ende 2009 weitere Betreibungsverfahren gegen die Rekurrenten

und Beschwerdeführer am Laufen sind, was ebenfalls für eine Gefährdung der

Steuerforderung spricht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 169 N. 18).

Die vom

Steueramt ebenfalls ins Feld geführten Nachsteuer- bzw. Hinterziehungsverfahren

vermögen für sich alleine zwar noch keinen Sicherstellungsgrund zu begründen.

Ebenso wenig genügt im Allgemeinen die blosse Vermutung, dass die

Steuerforderung mangels Aktiven beim Pflichtigen vielleicht nicht eingetrieben

werden kann (ASA 64 318 E. 2b und c). Im vorliegenden Fall ist aber die

Diskrepanz zwischen dem von den Rekurrenten und Beschwerdeführern deklarierten

Einkommen und den zu erwartenden Nachsteuerforderungen derart gross, dass der

Tatbestand der Steuergefährdung schon deswegen ohne Weiteres als gegeben

erscheint (Urteile des Bundesgerichts 2A.573/1997 vom 20. Juli 1998 E. 5;

2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E. 3.1).

3.1.2

Wie bereits

erwähnt, muss die Gefährdung des Steueranspruchs nicht nachgewiesen, sondern

nur glaubhaft gemacht werden (vgl. E. 2.3 hiervor). Glaubhaft machen heisst,

dass das Gericht nicht von der Richtigkeit der aufgestellten tatsächlichen

Behauptungen überzeugt zu werden braucht, sondern dass es genügt, ihm aufgrund

objektiver Anhaltspunkte den Eindruck einer gewissen Wahrscheinlichkeit des

Vorhandenseins der in Frage stehenden Tatsachen zu vermitteln, ohne dass es

dabei die Möglichkeit ausschliessen müsste, dass die Verhältnisse sich anders

gestalten könnten (BGE 104 Ia 408 E. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 169 N. 35). Aufgrund der vom Steueramt angerufenen Umstände

besteht ohne Weiteres eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass das Gemeinwesen zu

Verlust kommen könnte, wenn es keine Sicherstellung verlangt. Damit hat das

Steueramt - unter Berücksichtigung der oben erwähnten Grundsätze - die

Gefährdung der Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht, womit ein

Sicherstellungsgrund im Sinne von Art. 169 Abs. 1 DBG bzw. § 184 Abs. 1 StG

vorliegt.

3.2

Weiter ist im

Sinne einer Prima-Facie-Prüfung zu untersuchen, ob der Bestand der Steuerforderung,

für die eine Sicherstellung verlangt wird, als wahrscheinlich erscheint und ob

der Betrag der verlangten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich

übersetzt

erweist. Die näheren Abklärungen und die Festsetzung der Steuer sind jedoch dem

Veranlagungsverfahren vorbehalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.234/2006 vom

23.

Januar 2007 E. 2.3 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 169 N. 36). In diesem Zusammenhang ist auch der Eventualantrag der

Rekurrenten und Beschwerdeführer zu beurteilen.

3.2.1

Die Forderung

für die Staats- und Bundessteuern 2008 resultiert aus einer geldwerten Leistung

(simuliertes Darlehen) in der Höhe von Fr. 3'817'000.--, welche das Steueramt

den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurechnet. Diese sind jedoch der

Auffassung, dass die Forderung übersetzt sei, weil in der Steuerperiode 2008

nur die Zunahme des steuerlich simulierten Darlehens (in der Höhe von Fr.

8'310.--) als Vermögensertrag besteuert werden könne. Damit seien die geltend

gemachten Staats- und Bundessteuern 2008 in der Höhe von Fr. 658'603.45

(Staatssteuer Fr. 213'146.45; Bundessteuer Fr. 445'457.00) übersetzt, weshalb

der sicherzustellende Betrag entsprechend zu reduzieren sei. Was das Steueramt

dagegen einwendet, lässt - im Sinne einer blossen Prima-Facie-Prüfung - die

Steuerforderung als wahrscheinlich bzw. nicht offensichtlich übersetzt

erscheinen: So erfolgte die Aufrechnung aufgrund einer Meldung des Steueramtes

des Kantons C., welche feststellte, dass der Steuerpflichtige der D. AG laufend

Mittel in Form von Darlehen entzogen hat. Das Darlehen ist per Ende 2008 auf

Fr. 4'089'000.-- angestiegen und über die D. AG wurde in der Zwischenzeit

der Konkurs eröffnet. Das Steueramt des Kantons C. geht davon aus, dass das

Darlehen nie mehr zurückbezahlt wird und schliesst daraus, dass es sich um eine

geldwerte Leistung handelt. Für eine blosse Glaubhaftmachung (vgl. dazu E. 3.1.2

hiervor) der Höhe des sicherzustellenden Betrags vermögen diese Ausführungen zu

genügen. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht, insbesondere der Frage des

Realisierungszeitpunktes, sowie die Festsetzung der Höhe der Abgabe bleiben

aber selbstverständlich dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst

vorbehalten.

3.2.2

Die Forderung

für die Staats- und Bundessteuern 2005 resultiert aus einem Nachsteuerverfahren

wegen Nichtdeklaration von geldwerten Leistungen der D. AG der Höhe von Fr.

281'000.--, welche das Steueramt wiederum den Rekurrenten und Beschwerdeführern

zurechnet. Auch hier sind diese jedoch der Auffassung, eine blosse summarische

Würdigung der am 16. Juni 2010 gegen die Nachsteuerforderung erhobenen

Einsprache ergebe, dass die behaupteten Nachsteuern nicht glaubhaft erschienen,

weshalb der sicherzustellende Betrag ebenfalls zu reduzieren sei. Was das

Steueramt dagegen einwendet, lässt - im Sinne einer blossen Prima-Facie-Prüfung

- die Steuerforderung auch hier als wahrscheinlich bzw. nicht offensichtlich

übersetzt erscheinen: So erweist es sich bereits als fraglich, ob die von den

Rekurrenten und Beschwerdeführern am 16. Juni 2010 erhobene Einsprache

gegen die Nachsteuerveranlagung vom 15. März 2010 rechtzeitig erhoben

worden ist. Zwar trifft es zu, dass grundsätzlich das Steueramt die Beweislast

für den Vollzug und den Zeitpunkt der Zustellung trägt; es ist aber nicht ausgeschlossen,

dass aufgrund der Umstände des Einzelfalls (hier Zeitdauer von immerhin drei

Monaten zwischen Eröffnungsdatum und erhobener Einsprache) geschlossen werden

kann, dass die Sendung zugestellt worden sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, a.a.O., Art. 116 N. 29). Selbst unter der Annahme, die Einsprache sei

rechtzeitig erhoben worden, vermögen die darin enthaltenen Ausführungen - unter

dem Gesichtswinkel einer Prima-Facie-Prüfung - nicht aufzuzeigen, die

Steuerforderung sei unwahrscheinlich bzw. offensichtlich übersetzt. Auch hier

gilt jedoch, dass die nähere Abklärung der Nachsteuerpflicht dem Hauptverfahren

in der Steuersache selbst vorbehalten bleibt.

3.3

Insgesamt sind

damit Bestand und Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung hinreichend

glaubhaft gemacht worden, da die Steuerbehörden grundsätzlich Sicherstellung

für den Maximalbetrag verlangen dürfen, der nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses

der Sicherstellungsverfügung herrschenden Stand der Untersuchung zu erwarten

ist (Felix Rajower, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten

Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz, IFF Forum für Steuerrecht

2007, S. 148 mit Hinweisen). Wie das Steueramt zu Recht ausgeführt hat, ist die

Sicherstellung nur eine provisorische Massnahme. Sie fällt somit dahin, wenn

und soweit im Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren festgestellt wird, dass

die Forderung nicht oder nicht im angenommenen Umfang besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 169 N. 6).

(Die

gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil 2C_468/2011,

2C_469/2001 vom 22. November 2011 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)

Steuergericht,

Urteil vom 28. März 2011