Rente, Eigenmietwert

KSGE 2011 Nr. 4

StG § 28 Abs. 1, StG § 30 Abs. 1 - Einkommen,

Rente, Eigenmietwert.

1. Begriff der Überbrückungsrente. Für diese sieht das Gesetz

keine spezielle Besteuerung vor, so dass auch ein entsprechender Abzug zu 100%

nicht möglich ist.

2. Der Eigenmietwert

ist auch dann zu versteuern, wenn die eine von zwei Wohnungen selber bewohnt

wird und die andere unvermietet ist, da dennoch eine gewisse Nutzung der leer

stehenden Wohnung stattfindet.

Urteil SGSTA.2010.78; BST.2010.73 vom 31. Januar 2011

Sachverhalt

1. In der

Steuererklärung 2009 deklarierte der Steuerpflichtige X. unter anderem ein Einkommen

in Form einer Rente sowie den Eigenmietwert für die von ihm selber genutzte Wohnung

in seinem 2-Familien-Haus. Mit der Begründung, die Rente aus der beruflichen

Vorsorge sei zu 80% steuerbar und es sei der Eigenmietwert für das ganze Haus

zu berücksichtigen, eröffnete die Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen die

Veranlagung am 28. Juni 2010.

2. Dagegen erhob

der Steuerpflichtige am 1. Juli 2010 Einsprache mit dem Hinweis, dass er

infolge Pensionierung neben der ordentlichen Altersrente eine

Überbrückungsrente erhalten und diese zu 100% versteuert habe. Diese

Überbrückungsrente müsse er nun jährlich mit Fr. 5‘339.40 zurückzahlen. Es

sei deshalb richtig, wenn er diesen Betrag zu 100% vom steuerbaren Einkommen

abziehen könne. Betreffend Mietwert sei zu erwähnen, dass sein Haus aus total 2

Wohnungen bestehe, wobei die eine Wohnung bis jetzt leer stehe - deshalb sei

der von der Veranlagungsbehörde angenommene Wert entsprechend zu korrigieren.

Mit Entscheid

vom 4. Oktober 2010 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab mit dem

Hinweis, dass altrechtliche BVG-Renten nur zu 80% der Besteuerung unterworfen

seien, das heisse, dass die tatsächlich ausbezahlte Rente um 20% reduziert

werde. Betreffend den Mietwert für die unbewohnte Wohnung habe der

Steuerpflichtige trotz Aufforderung keine Vermietungsbemühungen nachgewiesen.

Deshalb könne der Eigenmietwert nicht reduziert werden.

3.1 Daraufhin wandte

sich der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent genannt) mit Eingabe vom

21. Oktober 2010 ans Steuergericht mit dem sinngemässen Begehren, die

Rückzahlung der Überbrückungsrente - wie die Rente selber - sei zu 100% zu

berücksichtigen und es sei nur der Eigenmietwert der von ihm selber bewohnten

Wohnung in die Veranlagung aufzunehmen.

Er habe sich

per 30. November 2001 vorzeitig pensionieren lassen und u.a. eine Überbrückungsrente

bis zum ordentlichen Pensionierungsalter beantragt und erhalten. Die Veranlagungsbehörde

habe diese Rente zu 100% besteuert, obwohl vom Gesetz her 80% vorgeschrieben

seien. Für die Rückzahlung wolle die Vorinstanz aber nur 80% als Abzug zugestehen.

Da der Fehler eindeutig bei der Vorinstanz liege, sei auch die Rückzahlung mit

100% zu erfassen, oder die Rechnungen seit Auszahlung der Überbrückungsrente

bis zum ordentlichen Pensionsalter seien zu korrigieren. Auch mit der erhöhten

Erfassung des Eigenmietwertes sei er nicht einverstanden. Seit ca. 15 Jahren

wohne er in der eigenen Wohnung. Die andere Wohnung sei leer, verfüge über

einen eigenen Eingang und könne nicht von seiner Wohnung aus betreten werden.

Die Katasterschätzung habe klar festgestellt, dass es sich um ein

Mehrfamilienhaus handle. Die Aufforderung zu Vermietungsbemühungen sei ihm vom

Gesetz her nicht bekannt. Wenn das Gericht damit nicht einverstanden sei,

ersuche er diese um eine persönliche Besprechung.

3.2 Zur

Vernehmlassung eingeladen, beantragte die Veranlagungsbehörde am

11. November 2010 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde

und verwies zur Hauptsache auf den angefochtenen Einspracheentscheid.

Überbrückungsrenten (welche vom Arbeitgeber finanziert würden) würden mangels

Eigenfinanzierung zu 100% der Besteuerung unterliegen. Es liege somit kein Veranlagungsfehler

vor. Im Übrigen sei eine Wohnung, die freiwillig nicht vermietet werde, mit dem

Eigenmietwert zu versteuern.

3.3 Dazu bezog der

Rekurrent am 29. Dezember 2010 Stellung und wiederholte betreffend

Überbrückungsrente im Wesentlichen die bereits vorgebrachten Argumente.

Betreffend Eigenmietwert gehe die Veranlagungsbehörde zudem unzutreffenderweise

davon aus, dass es sich bei der Liegenschaft um ein Einfamilienhaus handle,

obwohl es klar ein Mehrfamilienhaus mit 2 Wohnungen sei.

Erwägungen

2.

Der Rekurrent

hat in seiner Eingabe vom 21. Oktober 2010 verlangt, persönlich beim

Steuergericht vorsprechen zu können. Das Steuergericht hat wiederholt festgestellt,

dass die Durchführung einer Parteiverhandlung im Ermessen des Gerichts steht

und in der Regel nur dann abgehalten wird, wenn dies durch übergeordnetes Recht

vorgeschrieben wird oder wenn es zur Ermittlung des Sachverhaltes unumgänglich

ist. Im vorliegenden Fall schreibt weder übergeordnetes Recht (z.B. die EMRK)

eine Verhandlung vor, noch ist der Sachverhalt unklar. Letzterer wurde vom

Rekurrenten in zwei Eingaben vor dem Steuergericht ausführlich und dokumentiert

dargelegt. Somit besteht vorliegend keine Veranlassung, eine mündliche

Verhandlung durchzuführen.

3.

Die

vorliegenden Rechtsmittel befassen sich mit zwei Themen: einerseits mit der

Frage der Besteuerung der Altersrente, welche wegen einer Überbrückungsrente

gekürzt wurde, und andererseits mit dem massgebenden Eigenmietwert.

Rentenbesteuerung

4.

Von

einer Überbrückungsrente spricht man vor allem dann, wenn Finanzierungs- bzw.

Einkommenslücken nach einer Frühpensionierung mittels eines Rentenbezugs

überbrückt werden. Weil die AHV maximal zwei Jahre und in den meisten Fällen

nur mit grossen finanziellen Einbussen vorbezogen werden kann, ist die Lücke

bis zum ordentlichen Pensionierungsalter besonders gross. Diese Lücke soll mit

der Überbrückungsrente (teilweise) geschlossen werden. Finanziert wird die

Überbrückungsrente der Pensionskasse A. (bei der der Rekurrent angeschlossen

ist) folgendermassen: Die A. finanziert pro Beitragsjahr 1/10 der vor

Vollendung des 64. Altersjahres ausgerichteten Überbrückungsrente. Der

nicht durch die A. finanzierte Teil der Überbrückungsrente kann durch die

versicherte Person durch Einkauf bei Anspruchsbeginn oder durch dauernde

Kürzung der Altersrente aufgebracht werden (§ 37 Abs. 4 und 5 des Dekrets

über die berufliche Vorsorge durch die Pensionskasse A.).

5.

Der

Rekurrent, der sich mit 60 Jahren pensionieren liess, hat offenbar während

Jahren eine solche Überbrückungsrente bezogen. Die Pensionskasse übernimmt -

wie vorstehend erwähnt - jeweils eine Rente bis zum Alter von 64 Jahren (dem

von ihr selber festgelegten ordentlichen Pensionsalter). Bei den Männern,

welche mit Blick auf die AHV das Pensionsalter erst mit 65 Jahren erreichen,

klafft deshalb regelmässig eine Lücke, die durch eine Erweiterung der

Übergangsrente geschlossen werden kann, u.U. finanziert durch eine Kürzung der

Altersrente. Vorliegend wurde die Finanzierung des grössten Teils der seit dem

60.

Altersjahr bezogenen Überbrückungsrente von der Pensionskasse übernommen

(ohne dass der Rekurrent dafür je Beiträge entrichtet hätte); der Rekurrent hat

mit der Kürzung der Altersrente nur den kleineren Teil finanziert.

Den

Rekurrenten stört nun, dass die Überbrückungsrente zu 100% besteuert wurde,

während die in Kauf genommene Kürzung der Altersrente nur zu 80% angerechnet

wurde. Als Lösungsvorschlag nennt er entweder eine Korrektur des Steuersatzes

bei den (bereits rechtskräftigen) Veranlagungen der Übergangsrente oder eine

Ausscheidung der wegen der Übergangsrente vorgenommenen Rentenkürzung und Abzug

dieses Betrages zu 100%.

5.1

Grundsätzlich

ist festzuhalten, dass die Veranlagungen, mit denen die Auszahlung der

Übergangsrente besteuert wurden, längst rechtskräftig sind und somit nicht mehr

abgeändert werden können. Nachdem der Rekurrent das heute Vorgebrachte auch im

ordentlichen Verfahren hätte beanstanden können, steht ihm auch der Weg über

eine Revision nicht offen (§ 165 Abs. 2 StG und Art. 147

Abs. 2 DBG; Urteil des Steuergerichts vom 20. November 2006 i.S. B,

Nr. SGSTA.2006.114-115). Der Abs. 2 von § 165 StG (die Einhaltung

der Sorgfaltspflicht durch einen Steuerpflichtigen) gilt nämlich für sämtliche

Revisionsgründe, also selbst dann, wenn eine Veranlagungsbehörde tatsächlich

eine erhebliche Tatsache, die ihr bekannt war, ausser Acht gelassen hat (also

falsch veranlagt hat). Die Steuerpflichtigen sind auch in solchen Fällen

gehalten, die definitive Veranlagung genau zu prüfen und allfällige

Beanstandungen innerhalb der ordentlichen Rechtsmittelfrist geltend zu machen.

Sorgfaltspflichtversäumnisse können demnach nicht später über das

Revisionsverfahren nachgeholt werden und es spielt somit keine Rolle, ob die

Veranlagungsbehörde pflichtgemäss gehandelt hat oder nicht. Ob also tatsächlich

eine Falschveranlagung stattgefunden hat, kann demnach offen bleiben.

5.2

Weiter

ist zu prüfen, ob die Veranlagungsbehörde verpflichtet gewesen wäre, den zwecks

Finanzierung der Übergangsrente vereinbarten Kürzungsbetrag zuerst (zu 100%)

vom ursprünglichen Rentenbetrag abzuziehen, und von diesem dann 80% zu besteuern.

Das

Kantonale Steuergesetz sieht Folgendes vor: Gemäss § 30 Abs. 1 StG

sind Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge

und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge in vollen

Umfang steuerbar. Wurden jedoch bereits vor dem 1. Januar 1985 aufgrund

eines bestehenden Vorsorgeverhältnisses ordentliche Beiträge geleistet, sind

Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, die

vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden zu 80%

steuerbar. Dies, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, mindestens

zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (§ 30 Abs. 2

lit. b StG). Das DBG kennt folgende Regelung: Renten und

Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu

laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu

laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen,

das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, sind zu vier Fünfteln steuerbar,

wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur

zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden

sind (Art. 204 Abs. 1 DBG).

Grundsätzlich

sollten Vorsorgeleistungen nach Inkrafttreten des BVG im Jahr 1985 und der

entsprechend revidierten Steuergesetze neu zu 100 % steuerbar sein, da ja die

Prämien jeweils vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten. Für die

Rentenbezüger, die bereits ins Rentenalter eingetreten waren oder innerhalb

einer Übergangsfrist treten würden, sollte die alte Regelung der nur teilweisen

Steuerbarkeit der Rente weiter gelten. Grund für diese Übergangsregel war, dass

diese Rentenbezüger, die ihre Rente mit ihren Prämien teilweise selbst

finanziert hatten, diese Prämien nicht hatten vom steuerbaren Einkommen

abziehen können, somit sonst also doppelt besteuert worden wären

(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 1998, Nr. 5).

Der

Gesetzgeber hat bei der Schaffung dieser Übergangsbestimmungen im Sinne der

Vereinfachung bewusst die schematische Lösung gewählt. Er hat dabei in Kauf genommen,

dass das Ziel - der volle Abzug der Beiträge soll das Gegenstück der vollen Besteuerung

der Leistungen sein - nicht absolut verwirklicht wird. Die Bestimmung bringt

einerseits für bereits vor dem 1. Januar 1985 resp. 1. Januar 1987 bestandene

Vorsorgeverhältnisse Vorteile für Versicherte, deren Vorsorgeleistungen vor dem

1.

Januar 2002 zu laufen beginnen und die diese Leistungen nicht voll zu

versteuern haben, obgleich sie die Beiträge seit dem genannten Datum voll

abziehen können. Andererseits werden Versicherte benachteiligt, deren Vorsorgeleistungen

nach dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und welche

diese Leistungen dannzumal in vollem Umfange zu versteuern haben, obschon sie

vor dem 1 Januar 1987 Beiträge geleistet haben, die nicht vollumfänglich

abgezogen werden konnten (Walter Jakob in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art.204 N 4, BGE

116.

Ia 275, ASA 60 [1990/91] 332).

Die

Parteien sind sich vorliegend darüber einig, dass die Altersrente des

Rekurrenten grundsätzlich zu 80% zu besteuern ist, was aufgrund der zitierten

Gesetzesbestimmungen richtig erscheint. Auf der anderen Seite kennt das Gesetz

keine Regelung, welche eine Übergangsrente (resp. die durch die Entrichtung

einer Übergangsrente entstehende Kürzung der Altersrente) einer speziellen

Besteuerung unterziehen würde. Es fehlt somit klar an einer gesetzlichen

Grundlage, den vom Rekurrenten gewünschten 100%-Abzug vorzunehmen. Abgesehen

davon lässt auch die Tatsache, dass beiden Übergangsbestimmungen zur Besteuerung

von Altersrenten eine schematische Lösung getroffen wurde (die dem Rekurrenten

- der seit dem Jahr 1985/1987 seine Pensionskassenbeiträge voll abziehen konnte

- erheblich zum Vorteil gereicht) eine ebenfalls schematische Lösung bei der

Behandlung der Übergangsrente durchaus als richtig erscheinen. Insgesamt kann

der Vorinstanz somit nicht vorgeworfen werden, den Rekurrenten unkorrekt

besteuert zu haben. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit in diesem Punkt

als unbegründet und sind abzuweisen.

Eigenmietwert

6.

Nach

§ 28 Abs. 1 StG richtet sich der nach § 27 lit. b StG steuerbare Mietwert der

eigenen Wohnung nach dem Wohnwert, welcher der Steuerpflichtige für die

Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des

Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen

Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat setzt die

Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie nur in

grösseren Zeitabständen an. Mit der Steuerverordnung Nr. 15 betr. Bemessung des

Mietwertes der eigenen Wohnung [StVO Nr. 15] hat der Regierungsrat diesem

Gesetzesauftrag entsprochen und die Berechnung der Eigenmietwerte für die

konkreten Fälle geregelt.

Vorliegend

sind sich die Parteien uneinig darüber, ob der Rekurrent den Eigenmietwert von

zwei Wohnungen zu versteuern hat oder nicht. Die Situation präsentiert sich

gemäss Aktenlage folgendermassen. Der Rekurrent ist Eigentümer einer

Liegenschaft in B. mit 2 Wohnungen. Eine Wohnung bewohnt er selber, die andere

Wohnung ist offenbar unvermietet. Der Rekurrent moniert nun, dass die

Gebäudeversicherung sein Haus als Mehrfamilienhaus qualifiziert habe und dass

die Vorinstanz zu Unrecht von einem Einfamilienhaus ausgegangen sei. Die

Veranlagungsbehörde stehe auf dem Standpunkt, dass bei einem Wohnblock mit 10

Wohnungen, von dem nur 3 Wohnungen vermietet seien, sämtliche Wohnungen als

Einkommen versteuert werden müssten, wenn man sich nicht um die Vermietung der

restlichen 7 Wohnungen bemühe. Laut Gesetz müsse man Steuern für den

verbleibenden Gewinn bezahlen, und nicht für 7 leer stehende Wohnungen.

Die

Argumentation der Vorinstanz weist jedoch in eine andere Richtung: sie geht nämlich

davon aus, dass der Rekurrent die Wohnung deshalb nicht vermietet hat, weil er

sie selber nutzt. Eine Eigennutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer

liegt vor, wenn der Eigentümer das Grundstück selbst bewohnt oder es zu andern

Zwecken selbst gebraucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,

Zürich 2009, Art. 21 N 70). Tatsächlich ist es richtig, bei einem vom

Eigentümer selbst bewohnten Haus, welches lediglich über zwei Wohnungen

verfügt, und in dem sich eine leer stehende Wohnung befindet, (ohne dass

Bemühungen aktenkundig wären, diese Wohnung zu vermieten) zu vermuten, dass eine

gewisse Nutzung der leer stehenden Wohnung stattfindet. Immerhin verzichtet der

Eigentümer auf erhebliche Mietzinseinnahmen, indem er die Wohnung leer stehen

lässt. Liegt aber eine - allenfalls auch gelegentliche - Nutzung der Wohnung

vor, hat der Rekurrent auch entsprechend den Eigenmietwert zu versteuern. Im

Übrigen haben auch Steuerpflichtige, die Eigentümer eines Ferienhauses sind,

welches sie selten nutzen (und nicht vermieten wollen) den vollen Eigenmietwert

zu versteuern.

Im

Übrigen kann es keine Rolle spielen, dass die Gebäudeversicherung das Haus als

„Mehrfamilienhaus“ bezeichnet hat, insbesondere kann daraus nicht abgeleitet werden,

dass der Rekurrent die leer stehende Wohnung in keiner Art und Weise nutzt.

Insgesamt

kann gesagt werden, dass die Vorinstanz den Rekurrenten auch bezüglich

Eigenmietwert korrekt veranlagt hat. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit

auch in diesem Punkt als unbegründet und sind deshalb abzuweisen.

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil 2C_254/2011 vom 7.

Oktober 2011 abgewiesen)

Steuergericht, Urteil vom 31. Januar 2011