Einkommen, Kapitalleistung

KSGE 2011

Nr. 5

StG § 30 Abs. 1 - Einkommen, Kapitalleistung. Wird

kurzfristig auf ein Konto der gebundenen Vorsorge zugegriffen, dient die

bezogene Kapitalleistung nicht der Vorsorge und kann daher auch nicht

steuerlich privilegiert werden; Änderung der Praxis des KSG.

Urteil SGSTA.2010.81; BST.2010.75 vom 28. November 2011

Sachverhalt

1. Den Steuerpflichtigen

A. und B. X. wurden mit Datum vom 15. Februar 2010 die definitiven

Veranlagungen 2008 (Staats- und Bundessteuern) eröffnet. In Abweichung zur Steuererklärung

2008 rechnete die Veranlagungsbehörde in der Veranlagung bei den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit Fr. 1'500.-- auf. Zudem wurden zum einen

die Katasterschätzung von GB C. Nr. 1234 auf Fr. 198'100.-- (mit entsprechend

angepasstem Eigenmietwert) sowie zum anderen die Liegenschaftskosten

ermessensweise (reduziert) festgesetzt. Des Weiteren wurden Fr. 15'181.--

veranlagt, resultierend aus einem WEF-Vorbezug von Fr. 30'000.--

(vermindert um Fr. 14'819.-- für Kosten des Liegenschaftsunterhalts), weil sich

dieser Differenzbetrag als Kapitalleistung ohne Vorsorgecharakter erwiesen

habe.

2.1 Am

26. Februar 2010 liessen die Steuerpflichtigen durch ein beigezogenes

Treuhandunternehmen Einsprache erheben und beantragten, die Aufrechnung im Umfang

von Fr. 15'181.-- „wegen angeblich zu Unrecht bezogener Kapitalleistung

mit Vorsorgecharakter“ rückgängig zu machen.

Zur Begründung

wurde ausgeführt, dass der Steuerpflichtige A.X. bei der D. Bank über ein Konto

der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) verfüge, von dem er am 5. März

2008 Fr. 30'000.-- bezogen und damit anschliessend die Hypothek der von ihm

selbst bewohnten Liegenschaft amortisiert habe. Am 17. April 2008 sei die

Hypothek für die Finanzierung von geplanten (künftigen) Investitionen in die

Liegenschaft um Fr. 30'000.-- erhöht worden, im Jahr 2008 seien hiervon

Fr. 14'419.-- ausgelöst worden.

Aus den

gesetzlichen Bestimmungen lasse sich nicht entnehmen, dass die privilegierte

Besteuerung von rechtmässiger Auszahlung bzw. rechtmässiger Verwendung (d.h.

dem gesetzlichen Zweck entsprechend) abhänge. Mit der gesonderten Besteuerung -

so die Steuerpflichtigen weiter - werde verhindert, dass diese Einkünfte durch

das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben würden. Mit Blick

auf „die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende Einkünfte“

sei eine getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen immer dann sinnvoll

und sachgerecht, wenn es sich um aperiodische Einkünfte handle, die

betragsmässig ein ausserordentliches Mass aufweisen würden. Die Sonderbehandlung

von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sei gerechtfertigt, weil diese

Gelder in der Regel über Jahre hinweg angehäuft worden seien. Die

Rechtmässigkeit von Auszahlung und Verwendung der Gelder könne im Übrigen nicht

durch die Steuerbehörde, sondern nur durch die Vorsorgeeinrichtung geprüft

werden. Bezüglich der Entwicklung von Hypothekardarlehen müsse man sich ohnehin

fragen, ob eine Zeitlimite für die Erhöhung (nach Amortisation) gelte; so könne

eine Hypothek auch vorgängig aufgestockt und erst in der Folge mit

Vorsorgegeldern amortisiert werden.

2.2 Die

Veranlagungsbehörde Solothurn (nachfolgend Vorinstanz) legte der Vertreterin

der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 25. August 2010 dar, dass sie in der

Sache eine reformatio in peius vorzunehmen gedenke, weil die Veranlagung vom

15. Februar 2010 einen Veranlagungsfehler aufweise. Die bezogenen

Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.- seien mit den effektiven

Liegenschaftskosten von 14’819.-- verrechnet worden, was zu einer Aufrechnung

von Fr. 15’181.-- beim übrigen Einkommen geführt habe. In Anbetracht dessen,

dass Vorsorgenehmer die Barauszahlung der Altersleistung für die Amortisation

gemäss klarer gesetzlicher Vorgabe jedoch nicht für die Bestreitung von Liegenschaftsunterhaltskosten

zu verwenden hätten, müssten im Einspracheverfahren „die aus steuerlicher Sicht

zu Unrecht bezogenen Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.-- mit dem übrigen

Einkommen versteuert werden“.

2.3 Die Vertreterin

der Steuerpflichtigen verzichtete auf eine entsprechende Stellungnahme. Die

Vorinstanz eröffnete mit Datum und Versand vom 29. September 2010 den

Einspracheentscheid, wobei sie darin an der in Aussicht gestellten reformatio

in peius (Aufrechnung von Fr. 30'000.--) aus zu Unrecht bezogenen

Vorsorgeleistungen festhielt. Zur Begründung verwies sie darauf, dass der

Steuerpflichtige mit der ausgelösten Kapitalauszahlung aus seiner gebundenen

Vorsorge keinen Vorsorgeschutz betrieben und diesen für private Zwecke verwendet

habe. Diese Schlussfolgerung liesse sich klar aus der Abfolge der

Zahlungsflüsse vom 5. März 2008 (Kapitalauszahlung aus gebundener

Vorsorge/Säule 3a) im Umfang von Fr. 30'000.-- (Begründung: Rückzahlung

Hypothek) sowie vom 17. April 2008 (Erhöhung der Hypothek um Fr.

30'000.--) belegen.

Die

vorliegenden Umstände deuteten auf eine klassische Steuerumgehung hin, zumal

die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,

sachwidrig und absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten

völlig unangemessen erscheine. Ausserdem sei anzunehmen, dass die gewählte

Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden sei, um

Steuern zu sparen, die bei sachgerechter Ordnung der Verhältnisse geschuldet

wären. Das gewählte Vorgehen würde schliesslich tatsächlich zu einer

erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden

hingenommen würde. Grundsätzlich sei von der Gebundenheit des Vorsorgekapitals

an den Vorsorgezweck auszugehen, weshalb Freizügigkeitskapital an eine neue

Vorsorgeeinrichtung zu übertragen sei oder in anderer Form dem Vorsorgeschutz

erhalten bleiben müsse. Weil dem so sei, könne die zu Unrecht bezogene

Vorsorgeleistung auch nicht (teilweise) für ordentlichen Liegenschaftsunterhalt

herangezogen bzw. damit verrechnet werden. Die Sonderveranlagung der bezogenen

Altersleistung müsse deshalb rückgängig gemacht und das Kapital der ordentlichen

Einkommensbesteuerung zugeführt werden.

3. Die

Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) liessen am 25. Oktober 2010

Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht (KSG) erheben. Darin

wiederholten sie die bereits im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente,

gemäss welchen sie die BVG-Altersleistung vorzeitig für die Rückzahlung von

Hypotheken zu einem gesetzlich vorgesehenen und reduzierten Vorsorgetarif

hätten beziehen dürfen. Zudem könne die Rechtmässigkeit der Auszahlung nur

durch die Vorsorgeeinrichtung, nicht jedoch durch die Steuerbehörde überprüft

werden.

Auch die

vorinstanzliche Vernehmlassung vom 25. November 2010 knüpfte an die bereits

im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente an; präzisierend wurde zudem ausgeführt,

dass das Geld weder in die selbstbewohnte Liegenschaft noch in irgend eine Art

Vorsorgeschutz geflossen sei. Zum Zeitpunkt der Kapitalauszahlung habe

jedenfalls keine Liegenschaftsrechnung bestanden, welche mit dem Vorbezug hätte

bezahlt werden können.

Die

Rückäusserung der Steuerpflichtigen vom 24. Dezember 2010 enthielt

nochmals das im Einsprache- und Rekurs-/Beschwerdeverfahren bereits

Vorgetragene. Zudem wurde ausgeführt, dass vorliegend - bedingt durch die

gewählte Vorsorgeform bei einer Bankstiftung - nur die Kapitalauszahlung

möglich gewesen sei.

Erwägungen

2.

Nach Art. 22

DBG sind alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und

Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Einschluss

der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen,

steuerbar. Als Einkommen aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere

Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus

Freizügigkeitspolicen. Nach Art. 38 DBG sind Kapitalleistungen gemäss Art. 22

DBG gesondert zu besteuern. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.

§ 30 StG sieht

vor, dass Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen

Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge in

vollem Umfange steuerbar sind. Sie werden von den übrigen Einkünften

ausgeschieden und getrennt besteuert (§ 47 StG). Mehrere Einkünfte werden

zusammengerechnet und unterliegen zusammen einer vollen Jahressteuer. Ist eine

Veranlagung für solche Einkünfte des gleichen Jahres bereits rechtskräftig,

wird sie durch die neue Veranlagung aller Einkünfte ersetzt.

Der Rekurs

(betreffend Staatssteuern) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuern)

betreffen dieselbe Rechtsfrage, nämlich die Art der Besteuerung von Einkommen

aus Kapitalleistung. Die Vorinstanz hat in einem einzigen Entscheid über

Staats- und Bundessteuern entschieden. Rekurs und Beschwerde sind in derselben

Rechtsschrift gemeinsam abgehandelt. Die Rechtsgrundlagen im Bundesrecht und im

kantonalen Recht lauten gleich, weshalb über Rekurs und Beschwerde in einem

einzigen Entscheid befunden werden kann.

3.

Gemäss Art. 30c

des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) kann der Versicherte von seiner

Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend

machen. Die Verordnung

über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV;

SR.831.411) sowie die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für

Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3; SR. 831.461.3) umschreiben die

näheren Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.

Unbestrittenermassen gehören Kapitalzahlungen der Vorsorgeeinrichtung für die

Rückzahlung bzw. Amortisation von Hypothekarschulden dazu (Art. 1 lit. c WEFV;

Art. 3 Abs. 3 lit. c BVV3).

3.1

Vorliegend ist

streitig, ob eine Veranlagungsbehörde - wie dies die Vorinstanz getan hat - die

Auszahlung einer solchen Kapitalleistung auf ihre BVG-konforme Verwendung

überprüfen darf. Die Vorinstanz sprach der durch die Rekurrenten bezogenen Kapitalauszahlung

von Fr. 30'000.-- jeglichen Vorsorgeschutz ab, zumal der am 5. März 2008

für die Hypothekaramortisation verwendete Vorsorgebezug nur rund einen Monat

später durch die Erhöhung der Hypothek um denselben Betrag wieder kompensiert

wurde.

3.2.1

Die zu klärende

Frage ist grundsätzlicher Natur. Die Rekurrenten verweisen auf ein Urteil des

KSG, worin dieses die privilegierte Besteuerung nicht davon abhängig machte, ob

die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss (z.B. für Wohneigentum) verwendet

wurde oder zweckentfremdet worden ist (vgl. KSGE 1999, Nr. 7).

Aufgrund der

neueren Rechtsprechung kann jedoch nicht an dieser Praxis festgehalten werden.

So hat das Kantonale Steuergericht in einem Urteil vom 14. Dezember 2009 (SGSTA.

2007.

; BST. 2007.51) festgestellt, dass die privilegierte Besteuerung

durchaus davon abhängig sei, ob die Auszahlung rechtmässig erfolgt bzw. die

Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet worden seien. Es könne

nämlich nicht sein, dass die steuerliche Privilegierung von Vorsorgegeldern auf

Leistungen ausgedehnt würde, die überhaupt nicht oder jedenfalls nicht in der

tatsächlich vorgenommenen Weise hätte erfolgen dürfen. Im damals zu

beurteilenden Fall wurde festgestellt, dass die durch den Steuerpflichtigen

erwirkte Barauszahlung seines Vorsorgeguthabens nicht für die (vorgängig)

behauptete Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern für die

Gründung einer (ihn anstellenden) Aktiengesellschaft verwendet worden war. Das

Steuerrecht - so das KSG im oberwähnten Urteil weiter - müsse einen solchen

missbräuchlichen Bezug des Vorsorgeguthabens nicht anerkennen und nicht zusätzlich

mit einer privilegierten Besteuerung quasi noch belohnen bzw. noch verstärken.

3.2.2

Das zitierte

Urteil des KSG vom 14. Dezember 2009 wurde im Rechtsmittelverfahren durch

das Bundesgericht einer umfassenden Prüfung unterzogen. Mit Urteil vom

7.

Juni 2011 (2C_156/2010) der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung wurde

das Urteil des KSG geschützt und das Bundesgericht stellte fest: „Gemäss

Art. 113 Abs. 2 lit. a BV soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den

Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen „die Fortsetzung der gewohnten

Lebenshaltung in angemessener Weise“ ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag

Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der

Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht

dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und

Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf

Art. 22 DBG („Einkünfte aus... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge“) kann

daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig

bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert

behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapitalleistungen),

wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die

Barauszahlung gar zweckentfremdend verwendet wird. In diesem Fall greift daher

die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen

mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern“ (E.4.3).

3.3

Vorliegend ist

davon auszugehen, dass die von den Rekurrenten von einem Konto der gebundenen

Vorsorge bezogene Kapitalleistung von Fr. 30'000.-- nicht der „Vorsorge“ diente,

zumal die bezogenen Fr. 30'000.-- in einem ersten Schritt zwar zur

(Teil)Amortisation der bestehenden Hypothek verwendet wurden, um dann aber -

rund einen Monat später - wieder in identischer Höhe dem Hypothekarkonto

belastet zu werden. Es kann offen bleiben, was mit dem Vorbezug (während der

Dauer eines Monates) geschehen ist. Die Rekurrenten haben in keiner Weise

dargelegt, inwieweit der kurzfristige Zugriff auf das 3a-Konto der Vorsorge

hätte dienlich sein können. Die ins Feld geführten Unterhalts- bzw.

(wertvermehrenden) Investitionskosten müssten in vorliegender Streitsache

ohnehin als unbehelflicher Verwendungszweck eingestuft werden, lassen doch die

gesetzlichen Vorgaben im Rahmen des Wohneigentums nur die Amortisation von

Hypothekardarlehen als Vorbezugsgrund zu. Ebenso kann offen bleiben, wie zu

entscheiden gewesen wäre, wenn die Zeitspanne zwischen vorbezogener

Kapitalleistung und Erhöhung der Hypothek länger gedauert hätte bzw. die

Erhöhung der Hypothek vorgängig zur Amortisation stattgefunden hätte.

Das KSG hat

sich an den durch die Rekurrenten gesetzten Sachverhalt zu halten. Gemäss dem

vorstehend Ausgeführten ist davon auszugehen, dass die erfolgte Kapitalleistung

in casu nicht „vorsorgedienlich“ verwendet worden ist und deshalb auch nicht

steuerlich privilegiert werden kann. Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsurteil

greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapitalauszahlung zusammen

mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern.

Steuergericht, Urteil

vom 28. November 2011