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Entscheid

SGSTA.2010.87

Transponierung

23. Januar 2012Deutsch20 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Am 25. Juni

2007 gründeten die Steuerpflichtigen A. und B. X. und der Sohn C. X. die D.

Holding AG mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-- (100 Namenaktien zu je

Fr. 1'000.--) mit Sitz in E. Dabei zeichneten A. und B. X. je 40 % und C.

X. 20 % des Aktienkapitals. Am gleichen Tag übertrug A. X. 100 Namenaktien der

F. & G. AG, was 22 % des Aktienkapitals entsprach, aus seinem Eigentum an

die D. Holding AG in Gründung zum Kaufpreis von Fr. 710'000.--. Dazu wurde ein

entsprechender Sachübernahmevertrag abgeschlossen. Nutzen und Gefahr wurden

rückwirkend per 31. Dezember 2006 übertragen. Ausdrücklich wurde vertraglich

festgehalten, dass damit auch der Dividendenanspruch (inklusive Rückforderung

der Verrechnungssteuer) auf dieses Datum hin auf die Sachübernehmerin

überginge. Finanziert wurde die Sachübernahme durch ein Aktionärsdarlehen von

A. X., das als Kontokorrentforderung von A. X. bilanziert wurde.

Am 20. Juli

2007 trat C. X. aus dem Verwaltungsrat der D. Holding aus und übertrug seine 20

Namenaktien an seine Mutter, die seither 60 Namenaktien hielt. Zwischen dem 27.

Juli 2007 und dem 20. Dezember 2007 war A. X. Präsident des Verwaltungsrats der

D. Holding AG, in der Zeit davor und nachher hatte seine Ehefrau dieses Amt

inne. Am 16. August 2007 unterzeichneten die Aktionäre der F. & G. AG einen

öffentlich beurkundeten Aktionärbindungsvertrag. In dessen Präambel wurde

festgehalten, dass A. X. am Tag der Vertragsunterzeichnung sämtliche Aktien

der D. Holding AG hielt.

2. Für das

Geschäftsjahr 2006 zahlte die F. & G. AG per 29. März 2007 eine Dividende

aus, wobei auf 22.2 % des Aktienkapitals ein Betrag von Fr. 622'000.--

entfielen. Nach Abzug der Verrechnungssteuer von Fr. 217'700.-- wurde ein

Betrag von Fr. 404'300.-- ausbezahlt. Die D. Holding AG stellte daraufhin am 9.

Juni 2008 bei der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) den Antrag auf Rückerstattung

der Verrechnungssteuer. Mit Schreiben vom 5. August 2008 verweigerte die EStV

die Auszahlung dieses Betrags mit dem Hinweis, dass zum Zeitpunkt der

Fälligkeit der Dividende das Recht zur Nutzung der Aktien bei A. X. gelegen sei

und daher nur dieser die Rückerstattung geltend machen könne. Mit Schreiben vom

13. Januar 2009 verlangte A. X. beim Kantonalen Steueramt die Rückerstattung

der Verrechnungssteuer, um diese anschliessend an die materiell berechtigte D.

Holding AG weiterleiten zu können.

Mit Schreiben

vom 16. April 2009 teilte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen (nachfolgend:

VB) mit, dass sich vorliegend das Problem der Transponierung stelle. Auf-grund

des Sachübernahmevertrags vom 25. Juni 2007 müsse man davon ausgehen, dass A.

X. der D. Holding AG 100 Aktien der F. & G. AG zum Preis von Fr. 710'000.--

übertragen habe. Gemäss Aktionärsbindungsvertrag vom 13. August 2007 war A. X. Eigentümer

sämtlicher Aktien der D. Holding AG. Die besagten Aktien der F. & G. AG

wurde bisher von A. X. im Privatvermögen gehalten. Mit der Übertragung an die D.

Holding AG würden diese neu dem Geschäftsvermögen zugeordnet.

Mit Schreiben

vom 1. Juli 2009 liess A. X. mitteilen, dass er die Einschätzung der VB nicht

teile. Aufgrund der Tatsache, dass die Aktien der F. & G. AG rückwirkend

per 31. Dezember 2006 auf die D. Holding AG übertragen wurden, sei davon

auszugehen, dass der Dividendenanspruch des Jahres 2006 auf die D. Holding AG

übergegangen sei. Der Tatbestand der Transponierung sei vorliegend nicht

erfüllt, weil A. X. stets nur Minderheitsaktionär der D. Holding AG gewesen sei

und nie mehr als 50 % des Aktienkapitals besessen habe. Ausserdem sei der

Kaufvertrag über das Aktienpaket der F. & G. AG mit der auflösenden

Bedingung abgeschlossen worden, dass der Kaufvertrag ex tunc nichtig sei, wenn

der Kauf beim Rekurrenten zu Einkommenssteuerfolgen führen würde.

3. Am 22. Oktober

2009 wurden den Steuerpflichtigen A. und B. X. die definitiven Veranlagungen

der Steuerjahre 2007 und 2008 eröffnet. Dabei wurden ihnen im Steuerjahr 2007 infolge

Transponierung ein Einkommen von Fr. 610'000.-- und ein Dividendenertrag von

Fr. 622'000.-- aufgerechnet. Bei der Vermögenssteuer ergab sich im Steuerjahr

2007 aufgrund des höheren Steuerwerts der Aktien der D. Holding AG eine Aufrechnung

von Fr. 2'462'950.-- und im Steuerjahr 2008 eine solche von Fr. 2'440'000.--.

4. Mit Schreiben

vom 23. November 2009 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die

definitiven Veranlagungen. Dabei verlangten sie, dass das steuerbare Einkommen

bei der Staats- und Bundessteuer 2007 ohne die beiden Aufrechnungen von

Fr. 610'000.-- bzw. Fr. 622'000.-- erfasst werde und dass das steuerbare

Vermögen bei der Staatssteuer 2007 und 2008 aufgrund eines noch zu bestimmenden

Steuerwerts für die Aktien der D. Holding AG neu zu veranlagen sei.

Die D. Holding

AG habe am 25. Juni 2007 rückwirkend per 31. Dezember 2006 100 Namenaktien der F.

& G. AG erworben. Auch der Dividendenanspruch sei rückwirkend auf die

Erwerberin übergegangen. Folglich sei der Dividendenertrag steuerrechtlich bei

der D. Holding AG und nicht bei den Steuerpflichtigen zu erfassen. A. X. sei

nie Alleinaktionär der D. Holding AG gewesen. Seine Beteiligung habe nie mehr

als 40 % betragen. Von einer Transponierung könne aber nur dann gesprochen

werden, wenn der Veräusserer im Zeitpunkt des Aktienverkaufs eine beherrschende

Stellung innehabe. Dies sei hier nicht der Fall gewesen. A. X. sei stets nur

Minderheitsaktionär gewesen. Zusätzlich sei im Kaufvertrag vereinbart worden,

dass das Kaufgeschäft rückwirkend dahinfalle, wenn die Sachübernahme beim

Veräusserer Einkommenssteuerfolgen habe. Selbst wenn hier somit der Tatbestand

der Transponierung grundsätzlich erfüllt wäre, könnte das Rechtsgeschäft keine

Steuerfolgen zeigen, weil die Aktienübertragung zivilrechtlich aufgrund des

weggefallenen Rechtsgrunds nicht zustande gekommen sei.

5. Am 15.

September 2010 wurde auf Wunsch von A. X. eine Einsprache-Verhandlung

durchgeführt. Anlässlich dieser Verhandlung zogen die Steuerpflichtigen ihre

Einsprache gegen die vermögenssteuerliche Bewertung der Aktien der D. Holding

AG in den Steuerjahren 2007 und 2008 zurück. Aufrechterhalten wurde die

Einsprache gegen die Einkommenssteuerfolgen.

Mit Entscheid

vom 15. September 2010 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Dabei

hielt sie fest, dass die D. Holding AG am 25. Juni 2007 mit einem Kapital von

Fr. 100'000.-- gegründet worden sei und bei der Gründung 100 Namenaktien der F. &

G. AG zum Preis von Fr. 710'000.-- erworben habe. Der Kaufpreis sei als

Guthaben stehen gelassen worden. Das Aktienkapital der D. Holding AG würde im

Eigentum der Rekurrenten stehen. Die Übertragung der Aktien auf die von den

Steuerpflichtigen beherrschte D. Holding AG ermögliche es, die laufenden

Gewinnausschüttungen in Darlehensrückzahlungen umzuwandeln. Die Voraussetzungen

für die Annahme einer steuerbaren Transponierung - die Übertragung von Aktien

zu einem über dem Nominalwert liegenden Preis gegen eine Gutschrift auf dem

Aktionärskontokorrent - seien erfüllt. Der Transponierungsgewinn (Verkaufspreis

abzüglich Nominalwert) von Fr. 610'000.-- müsse daher besteuert werden.

Ebenfalls besteuert werde der Vermögensertrag von Fr. 622'000.--, weil die

F. & G. AG am 29. März 2007 eine entsprechende Dividende ausgerichtet habe.

Der wirtschaftliche Eigentümer einer fälligen Dividende könne nicht

nachträglich vertraglich geändert werden.

6.1 Mit Schreiben

vom 12. November 2010 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten)

gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs und Beschwerde erheben mit dem Begehren,

die Veranlagung des Steuerjahres 2007 sei auf einem steuerpflichtigen Reineinkommen

von Fr. 507'988.-- für die Staatssteuer und Fr. 512'005.-- für die Direkte

Bundessteuer vorzunehmen. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2010 begründeten die

Rekurrenten ihr Rechtsmittel nachträglich und hielten fest, dass am 25. Juni

2006 der Rekurrent, seine Ehefrau und sein Sohn die D. Holding AG gegründet

hätten, wobei der Rekurrent und seine Ehefrau je 40 % sowie der Sohn 20 % des

Aktienkapitals besessen hätten. Anlässlich der Gründung sei zudem mit

Sachübernahmevertrag vereinbart worden, dass die D. Holding AG vom Rekurrenten

100 Namenaktien der F. & G. AG für Fr. 710'000.-- erwerben würde. Als

Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Schaden wurde der 31. Dezember 2006

vereinbart.

Die F. & G.

AG habe zunächst die Eintragung der neuen Eigentümerin ins Aktienbuch

verweigert, weil der Sohn der Rekurrenten bei Konkurrenzunternehmungen Mitglied

des Verwaltungsrats gewesen sei. In der Folge habe der Sohn sein Aktienpaket an

seine Mutter übertragen, die fortan 60 % des Kapitals der D. Holding AG inne

gehabt habe. Daraufhin sei die D. Holding AG als neue Aktionärin eingetragen

worden. Am 8. März 2007 habe die F. & G. AG beschlossen für das

Geschäftsjahr 2006 eine Dividende von Fr. 6'220.-- pro Aktie auszuzahlen.

Zufolge Nutzen- und Schadensregelung sei die Auszahlung an die D. Holding AG

erfolgt. In der Folge habe die D. Holding AG von der EStV die Rückerstattung

der Verrechnungssteuer auf der Dividendenzahlung verlangt. Die Rückzahlung sei

aber verweigert worden, weil der Anspruch dem Rekurrenten und nicht der D.

Holding AG zustehen würde, da der Rekurrent im Zeitpunkt der Fälligkeit der

Dividende Eigentümer der Aktien gewesen sei. Daraufhin habe der Rekurrent die

Rückerstattung der Verrechnungssteuer "zwecks Weiterleitung an die D.

Holding AG" verlangt.

Eine

Transponierung würde nur dann vorliegen, wenn der Veräusserer des Aktienpakets

nach dessen Übertragung mindestens 50 % an der übernehmenden Gesellschaft

halte. Dies sei hier nicht der Fall gewesen. Der Rekurrent habe stets nur 40 %

des Aktienkapitals besessen. Anspruch auf die Dividende habe die D. Holding AG,

weil sei die Aktien der F. & G. AG rückwirkend per 31. Dezember 2006

erworben habe. Die rückwirkende Veräusserung von Vermögenswerten (Immobilien,

Geschäftsübertragungen etc.) sei verkehrsüblich und zivilrechtlich verbindlich.

Sie müsse daher auch im Steuerrecht berücksichtigt werden.

6.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 31. Januar 2011 beantragte die VB die kostenfällige Abweisung

von Rekurs und Beschwerde. In der Begründung führte sie aus, dass die Rekurrenten

mit ihrem Sohn am 25. Juni 2007 die D. Holding AG gegründet hätten. Anlässlich

der Gründung hätten die Gründer mittels Sachübernahmevertrag vereinbart, dass

die neue Gesellschaft vom Rekurrenten 100 Namenaktien der F. & G. AG

rück-wirkend per 31. Dezember 2006 zum Preis von Fr. 710'000.-- erwerben solle.

Der Kaufpreis sei mittels Darlehen finanziert worden. Am 20. Juli 2007 habe der

Sohn der Rekurrenten sein Aktienpaket an seine Mutter veräussert. Am 16. August

2007 hätten die Aktionäre der F. & G. AG einen Aktionärsbindungsvertrag

unterzeichnet, in dem der Rekurrent ausdrücklich bestätigt habe, sämtliche

Aktien der D. Holding AG zu halten. Für das Geschäftsjahr 2006 habe die F.

& G. AG der D. Holding AG eine Dividende von brutto Fr. 622'000.--

ausbezahlt. Eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer habe die Eidg.

Steuerverwaltung verweigert, weil die Aktien zum Zeitpunkt der Fälligkeit der

Dividende vom Rekurrenten gehalten worden seien.

Eine

Transponierung würde vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seine zum

Privat-vermögen gehörende Beteiligung zu einem über dem Nominalwert liegenden

Wert gegen Gutschrift in ein von ihm beherrschtes Unternehmen einbringe.

Umstritten sei hier einzig, ob der Rekurrent die Beteiligung in ein von ihm

beherrschtes Unternehmen eingebracht habe. Die übrigen Voraussetzungen der

Transponierung seien klar erfüllt. Vorliegend habe der Rekurrent im

Aktionärsbindungsvertrag selbst festgehalten, dass er alle Aktien der D.

Holding AG halten würde. Zudem sei davon auszugehen, dass der Rekurrent und

seine Ehefrau hier als Einheit angesehen werden könnten. Sie würden die

Gesellschaft einvernehmlich leiten, das Mandat des Verwaltungsratspräsidenten

je nach Bedarf tauschen und letztlich auch gemeinsam besteuert werden. Indem

der Rekurrent eine Gutschrift und nicht etwa Aktien zum höheren Nennwert

erhalten habe, habe er den Transponierungsgewinn bereits realisiert. Der

Transponierungsgewinn sei daher als Vermögensertrag zu besteuern.

Auch der

Dividendenertrag sei von den Rekurrenten zu versteuern. Der Dividenden-ertrag

sei am 29. März 2007 realisiert worden. Die D. Holding AG sei erst am 25. Juni

2007 gegründet worden. Erst mit der Eintragung ins Handelsregister beginne die

Steuerpflicht einer Gesellschaft. Die Erlangung der Rechtspersönlichkeit könne

nicht vorverlegt werden.

Mit Schreiben

vom 3. März 2011 verzichtete die Eidg. Steuerverwaltung auf die Einreichung

einer Vernehmlassung.

6.3 Mit Replik vom

22. Juni 2011 hielten die Rekurrenten an ihrem Antrag und ihren Ausführungen

fest. Ergänzend teilten sie mit, dass der Sacheinlagevertrag (recte:

Sachübernahmevertrag) unter dem Vorbehalt abgeschlossen worden sei, dass das

Kaufgeschäft rückwirkend dahin fallen würde, falls die Sachübernahme wider

Erwarten Einkommenssteuerfolgen für den Rekurrenten haben sollte. Die D.

Holding AG sei vom Rekurrenten nie beherrscht worden. Ohne Zustimmung der

Ehefrau hätten keine Beschlüsse gefasst werden können. Würde dem Rekurrenten

die Beherrschung zugestanden, würde man dessen Ehefrau quasi entmündigen.

Massgebend seien die privatrechtlichen und nicht die verwandtschaftlichen Verhältnisse.

Die Aufnahme der Geschäftstätigkeit vor der Gründung der Gesellschaft werde in

Art. 645 OR ausdrücklich vorgesehen und sei stehende Praxis. Rückwirkende

Nutzen- und Schadenregelungen würden die Höhe des Kaufpreises entscheidend

beeinflussen.

Erwägungen

2.

Die Besteuerung

von Dividenden und Transponierungsgewinnen wird in Art. 20 Abs. 1 lit. c bzw.

Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende Formulierung

findet sich in § 26 Abs. 1 lit. b bzw. § 26bis Abs. 1 lit. b StG. Rekurs und Beschwerde

können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf

Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

Der Tatbestand

der Transponierung ist seit dem 1. Januar 2007 in Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG

bzw. § 26bis Abs. 1 lit. b StG gesetzlich geregelt. Von einer Transponierung

wird dann gesprochen, wenn eine steuerpflichtige Person ihre zum Privatvermögen

gehörenden Beteiligungsrechte zu einem über dem Nominalwert liegenden Wert

gegen Gutschrift auf einem Aktionärsdarlehenskonto und/oder als Sacheinlage

gegen Ausgabe neuer Aktien auf ein von ihr beherrschtes anderes Unternehmen

einbringt (F. Richner/ W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter, Handkommentar zum

DBG, Art. 20a N 63; P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 20 N 112).

3.

Damit von einer

Transponierung gesprochen werden kann, müssen folgende Voraussetzungen

kumulativ erfüllt sein:

a) Die bisher im

Privatvermögen gehaltenen Beteiligungsrechte werden an ein selbst-beherrschtes

Unternehmen übertragen.

b) Es wird eine

qualifizierte Beteiligung (mindestens 5 % des Aktien- oder Stammka-pitals)

übertragen.

c) Die

Beteiligungsrechte werden zu einem über dem Nennwert liegenden Anrech-nungswert

übertragen.

d) Die

Gegenleistung wird in Form einer Gutschrift oder in neu herausgegebenem

Ak-tienkapital geleistet.

3.1

Dass hier die

Voraussetzungen b), c) und d) erfüllt sind, ist unbestritten. Übertragen wurden

100.

Namenaktien der F. & G. AG, was 22.2 % des Aktienkapitals dieser Gesellschaft

entspricht. Die Namenaktien hatten einen Nennwert von Fr. 1'000.--. Übertragen

wurden sie für Fr. 7'100.-- pro Aktie. Für die Übertragung der Aktien erhielt

der Rekurrent ein entsprechendes Aktionärsdarlehen. Unbestritten ist weiter,

dass der Rekurrent die Beteiligung an der F. & G. AG bisher im

Privatvermögen hielt und die Beteiligung nun an ein Unternehmen, die D. Holding

AG, veräusserte. Umstritten ist somit lediglich, ob es sich bei der D. Holding

AG um ein vom Rekurrenten selbstbeherrschtes Unternehmen handle.

3.2

Zum Zeitpunkt

der Übertragung der Beteiligung besassen der Rekurrent und seine Ehefrau je 40

% und sein Sohn 20 % des Aktienkapitals der D. Holding AG. Bereits 15 Tage später

übertrug der Sohn seinen Anteil seiner Mutter, die somit fortan 60 % des

Aktienkapitals besass. Formell war der Rekurrent damit nur Minderheitsaktionär

der D. Holding AG. Das Bundesgericht geht jedoch in konstanter Praxis

davon aus, dass eine Transponierung sinngemäss auch dann vorliegt, wenn mehrere

Minderheitsbeteiligte, die gemeinsam mindestens 50 % am Kapital des

aufnehmenden Unternehmens halten, zusammenwirken (vgl. F. Richner/ W. Frei/St.

Kaufmann/H. U. Meuter, a.a.O., Art. 20a N 81 mit Hinweisen zur Rechtsprechung;

vgl. auch B. Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 20a

DBG N 34). Es ist somit zu prüfen, ob in den Handlungen des Rekurrenten und

seiner Ehefrau ein solches "Zusammenwirken" erblickt werden kann. Das

Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang mehrfach bestätigt, dass gerade in

familiären Verhältnissen oft von einem Zusammenwirken ausgegangen werden muss

(BGer 17.1.2005,2A.234/2004 = StE 2005 B 24.4. Nr. 72 E. 4.2; BGer 28.9.1999

= BStPra XV, 99; BGer 7.7.1993 = StE 1994 B 24.4. Nr. 35; BGer 12.7.1989 = StE

1990.

B 24.4 Nr. 22; BGer 11.5.1983 = StE 1984 B 24.4 Nr. 1).

3.3

Zunächst einmal

ist festzuhalten, dass der Rekurrent seine Beteiligung an der F. & G. AG

kaum zu einem Verkaufspreis, der erheblich unter dem Verkehrswert der Aktien

lag, an eine Holdinggesellschaft abgetreten hätte, wenn er faktisch auf die

Willensbildung dieser Gesellschaft keinen bestimmenden Einfluss hätte ausüben

können. Dem öffentlich beurkundeten Aktionärsbindungsvertrag vom 13. August

2007.

kann denn auch entnommen werden, dass der Rekurrent ausdrücklich

bestätigte, sämtliche Aktien der D. Holding AG zu halten. Weiter kann Ziff.

6.1

des Vertrags entnommen werden, dass der H. AG ein Kaufrecht an den Aktien

der F. & G. AG zusteht, sobald neben dem Rekurrenten und seiner Ehefrau

eine weitere Person Mitglied des Verwaltungsrats der D. Holding AG wird.

Obschon somit die Ehefrau des Rekurrenten am 13. August 2007 formell 60 % der

Aktien der D. Holding AG inne hatte, bestätigte der Rekurrent am gleichen Tag,

dass er sämtliche Aktien der D. Holding AG halte. Dies kann nur so verstanden

werden, dass es für den Rekurrenten offenbar keine Rolle spielte, ob er oder

seine Ehefrau die Aktien der D. Holding AG besassen. Wesentlich war, dass er

zusammen mit seiner Ehefrau die Gesellschaft vollumfänglich kontrollieren

konnte und seine Ehefrau identische Interessen verfolgte. In der Folge

tauschten der Rekurrent und seine Ehefrau im Verlauf des Jahres 2007 die Ämter

des Verwaltungsratspräsidenten und des Mitglieds des Verwaltungsrats ohne

ersichtlichen Grund mehrfach untereinander ab.

Die Parteien

des Aktionärsbindungsvertrags akzeptierten neben dem Rekurrenten nur noch seine

Ehefrau im Verwaltungsrat der D. Holding AG. Auch die Vertragsparteien gingen

offensichtlich davon aus, dass der Rekurrent und seine Ehefrau ihre Interessen

und Handlungen in dieser Angelegenheit untereinander koordinierten. Wäre die

Transaktion von der Veranlagungsbehörde nicht als Transponierung angesehen

worden, hätten der Rekurrent und seine Ehefrau gemeinsam finanziell profitieren

können. Insofern kann hier effektiv von einem offensichtlichen Fall eines

Zusammenwirkens zwischen dem Rekurrenten und seiner Ehefrau gesprochen werden.

Damit steht fest, dass der Tatbestand der Transponierung erfüllt ist und der

entsprechende Transponierungsgewinn von Fr. 610'000.-- zu Recht besteuert

wurde.

4.

Dividenden sind

als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw.

§ 26 Abs. 1 lit. b StG). Massgebend für den Zeitpunkt der Besteuerung ist der

entsprechende Generalversammlungsbeschluss. Ab diesem Moment besteht ein fester

Rechtsanspruch auf die Dividende, selbst wenn deren Fälligkeit erst später

eintreten sollte (BGer 17.2.1986; BGE 94 I 382 f.; P. Locher, a.a.O., Art. 20 N

135; M. Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 20 N 43).

Besteuert werden Dividenden bei derjenigen Person, welche die Zahlung

vereinnahmt. Dies ist in aller Regel der Eigentümer der Aktien (P. Locher,

a.a.O., Art. 20 N 16). Ausnahmen sind z.B. bei Nutzniessungsverhältnissen

denkbar.

Vorliegend

beschloss die F. & G. AG am 29. März 2007, für das Geschäftsjahr 2006 eine

Dividende von Fr. 6'220.-- pro Aktie auszuzahlen. Am 29. März 2007 war der

Rekurrent Eigentümer von 100 Namenaktien der F. & G. AG. Für sein

Aktienpaket erhielt der Rekurrent somit einen Dividendenanspruch von Fr.

622'000.--.

Dass der

Rekurrent mit Sachübernahmevertrag vom 25. Juni 2007 die Aktien mit Nutzen und

Schaden per 31. Dezember 2006 an die damals noch nicht existierende D. Holding

AG verkaufte, ändert an der Steuerpflicht des Rekurrenten nichts. Die D. Holding

AG wurde erst am 27. Juni 2007 gegründet. Erst mit ihrer Gründung wurde die

Gesellschaft gemäss Art. 54 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG steuerpflichtig.

Eine Vorverlegung der Steuerpflicht ist nicht zulässig

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 54 N 8). Auch für die F. & G.

AG änderte der Sachübernahmevertrag am Dividendenanspruch des Rekurrenten

nichts. Die D. Holding AG wurde am 27. Juni 2007 ins Aktienregister eingetragen.

Nur der Rekurrent wäre daher berechtigt gewesen, gegenüber der Gesellschaft die

Auszahlung der Dividende zu fordern. Zu Recht wurde folglich der Antrag der D. Holding

AG auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von der EStV abgewiesen mit dem

Hinweis, dass der Rekurrent als Anspruchsberechtigter ein entsprechendes Gesuch

bei seinem Wohnsitzkanton einreichen kann. Der Rekurrent akzeptierte den

Entscheid der EStV und reichte mit Schreiben vom 13. Januar 2009 ein

entsprechendes Gesuch bei der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen ein.

Damit steht

fest, dass der Rekurrent als Anspruchsberechtigter die Dividende von Fr. 622'000.--

zu versteuern hat. Ob der Rekurrent aufgrund des Sachübernahmevertrags

verpflichtet war, die Dividende der D. Holding AG zu überweisen, kann hier

dahingestellt bleiben.

5.

In Ziff. 6 des

Sachübernahmevertrags wird festgehalten, dass die Parteien davon ausgehen, dass

der Sachübernahmevertrag für den Rekurrenten nicht zu Einkommens-steuerfolgen

führen wird. Falls diese Annahme nicht zutreffen sollte, falle das Kaufgeschäft

rückwirkend auf das Kaufdatum dahin. Der Kaufvertrag wurde somit unter einer

auflösenden Bedingung (Resolutivbedingung) abgeschlossen. Kaufverträge unter

einer auflösenden Bedingung abzuschliessen ist privatrechtlich zweifellos

zulässig (Art. 154 OR). Es gilt nun zu prüfen, ob die von den Parteien

vereinbarte Bedingung eingetreten ist.

Dabei ist

zwischen den Steuerfolgen für die Transponierung und den Steuerfolgen für den

Erhalt der Dividende zu differenzieren. Der Sachübernahmevertrag hatte für die

Besteuerung der Dividende keine Bedeutung. Der Rekurrent wurde hier besteuert,

weil er zum Zeitpunkt, an dem die Generalversammlung der F. & G. AG die

Ausrichtung der Dividende beschlossen hatte, deren Aktionär war. Die spätere

Unterzeichnung des Sachübernahmevertrags war somit für die Besteuerung der

Dividende irrelevant. Selbst eine rückwirkende Auflösung dieses Vertrags würde

an den Steuerfolgen für den Rekurrenten nichts ändern.

Für die

Besteuerung des Transponierungsgewinns war der Sachübernahmevertrag

demgegenüber entscheidend. Der Verkauf der Aktien an die zu gründende D.

Holding AG und die Anerkennung der D. Holding AG als neuen Aktionär der F.

& G. AG führten zu den in E. 3 hiervor erwähnten Steuerfolgen. In diesem

Punkt ist somit davon auszugehen, dass sich die im Sachübernahmevertrag

erwähnte Bedingung erfüllt hat. Demzufolge verliert der Kaufvertrag seine

Wirksamkeit (Art. 154 Abs. 1 OR). Die Aktien sind dem Rekurrenten gegen die

Rückerstattung des Kaufpreises zurückzugeben. Die Durchführung dieser

Rückabwicklung obliegt den Parteien.

Zu beachten

ist aber, dass das Einbringen der Beteiligung in ein selbstbeherrschtes Unternehmen

mit der Rückabwicklung des Kaufvertrags nicht einfach ungeschehen ge-macht werden

kann. Der Verkauf der Aktien und die anschliessende Anerkennung des neuen Aktionärs

durch die F. & G. AG haben zu Mitgliedschaftsrechten geführt, die nicht

rückwirkend dahin fallen. Über die Aktionärseigenschaft der D. Holding AG

können die Parteien nicht verfügen. Gegenüber der Gesellschaft gilt als

Aktionär, wer im Aktienbuch eingetragen ist (Art. 686 Abs. 4 OR). Sollten daher

die Parteien den Verkauf der Aktien rückabwickeln, wäre der F. & G. AG

mitzuteilen, dass der Rekurrent wieder Eigentümer der Aktien ist, worauf die Gesellschaft

über die Anerkennung des Rekurrenten als neuen Aktionär zu entscheiden hätte.

Eine

rückwirkendes Dahinfallen der Aktionärseigenschaft ist nur bei einer sog.

Strei-chung im Aktienbuch denkbar (M. Oertle/S. du Pasquier, Basler Kommentar,

Art. 686a OR N 4). Eine Streichung wird dann durchgeführt, wenn die Anerkennung

als Aktionär durch falsche Angaben des Aktienerwerbers zustande gekommen ist.

Dies ist hier zweifellos nicht der Fall. Die Angaben der D. Holding AG waren

damals korrekt. Auch bei einer Rückabwicklung entfällt die Aktionärseigenschaft

somit nur ex nunc. Für die in E. 3 hiervor erwähnten Steuerfolgen ist diese

Differenzierung entscheidend. Der Eintritt der Bedingung führt somit dazu, dass

die Parteien die Übertragung der Beteiligung rückabwickeln können. Dies ändert

aber nichts an der Tatsache, dass das Einbringen des Aktienpakets vom

Rekurrenten auf die D. Holding AG erfolgt ist, und die entsprechenden

Steuerfolgen einer Transponierung gerechtfertigt sind.

Steuergericht,

Urteil vom 23. Januar 2012