Berichtigung einer rechtskräftigen Verfügung

KSGE 2011 Nr. 11

StG § 169 Abs. 1, DBG Art. 150 Abs. 1 - Verfahren, Berichtigung. Gründe, rechtskräftige Verfügungen

zu berichtigen, können ihre Ursache auch in Programmierungsfehlern haben. Ein

solcher Fehler liegt nicht vor, wenn bei einer ersten Veranlagung die

Wegzugsbesteuerung unterbleibt, weshalb diese nicht mittels Berichtigung

nachgeholt werden kann.

Urteil SGSTA.2011.11; BST.2011.9 vom 30. Mai 2011

Sachverhalt

1. Am 22. April

2009 eröffnete die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu der Treuhänderin des

Steuerpflichtigen X., A., die definitive Veranlagung 2008 (Staats- und

Bundessteuer 2008), die eine Vermögenssteuer von Fr. 45.05 (basierend auf

dem im Kanton Solothurn gelegenen Vermögen von Fr. 28'614.--) vorsah. In der

Schweiz steuerbares Einkommen wurde keines veranlagt.

2. Am

25. Oktober 2010 wurde dem Steuerpflichtigen bzw. dessen Vertreterin ein

Revisionsentscheid (ordentliche Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2008)

eröffnet, welcher ein steuerbares Einkommen von Fr. 49'760.-- festlegte. Zur

Begründung wurde, nebst dem Verweis auf § 169 StG, aufgeführt, dass das bis zum

Wegzug ins Ausland erzielte Einkommen in der Schweiz versteuert werden müsse.

Gegen diese

Veranlagung bzw. gegen diesen Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige

Einsprache erheben. Darin wurde ausgeführt, dass er sich auf den 30. Juni 2008

gesetzeskonform bei der damaligen Wohnsitzgemeinde B. abgemeldet und die

entsprechende Steuererklärung mit sämtlichen relevanten Steuerfaktoren bei der

zuständigen Veranlagungsbehörde eingereicht habe. Zu diesem Zeitpunkt sei den

Steuerbehörden nicht nur der Wegzug aus der Schweiz, sondern auch die neue

Adresse im Ausland (A.) bekannt gewesen. Die ordentliche Veranlagung vom

22. April 2009 habe denn auch die relevanten Faktoren (inkl. Steuerausscheidung)

korrekt dargestellt. Nunmehr eine Revision vorzunehmen, sei schlichtweg

gesetzeswidrig, weil die Voraussetzungen gemäss § 169 StG bzw. Art. 150 DBG

(Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen) ganz offensichtlich

nicht gegeben seien. Ebenso wenig seien Gründe vorhanden, um ein

Nachsteuerverfahren gemäss § 170 StG bzw. Art. 151 DBG zu eröffnen.

3. Die

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu wies die Einsprache mit Entscheid vom

13. Dezember 2010 ab. Zur Begründung wurde einerseits auf die Wohn- und

Eigentumsverhältnisse des Steuerpflichtigen verwiesen. So sei dieser wegen

Baulandbesitzes in der Gemeinde C. wirtschaftlich steuerpflichtig geblieben;

wegen des Wegzuges von B. ins Ausland hätte das „System“ ein sog.

Wegzugsgeschäft erstellen müssen, das eine korrekte Besteuerung gemäss § 74

Abs. 3 StG ermöglicht hätte. Dieser „Systemfehler“ - so die Vorinstanz weiter -

habe dazu geführt, dass die ausgebliebene Wegzugsbesteuerung durch den neuen

Sachbearbeiter nicht zu ersehen gewesen sei. Erst ein am 25. Oktober 2010

durch die Gemeindeverwaltung B. getätigtes Telefonat habe die noch ausstehende

Steuerausscheidung zugunsten von B. erkennen lassen. Gestützt auf § 169 StG und

Art. 150 DBG sei die ausgebliebene Veranlagung entsprechend nachgeholt und

berichtigt worden, zumal der Sinn einer solchen Berichtigung darin bestehe,

Verfügungen und Entscheide, die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge

eines Erklärungsfehlers nicht richtig wiedergäben, möglichst informell

korrigieren zu können. Berichtigungsfähig seien somit Fehler, die im

Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen (systembedingten)

Vorgang begangen worden seien. Unter Verweis auf ein am 5. März 2007

ergangenes Urteil des Steuergerichts sei vorliegend offensichtlich von einem

Erklärungsfehler in der Veranlagung auszugehen, zumal der zuständige

Sachbearbeiter infolge eines Systemfehlers die korrekte Ausscheidung mit B.

unbewusst unterlassen habe. Die ursprüngliche Veranlagung 2008 habe demnach

nicht den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde wiedergeben können und eine

Berichtigung im Sinne von § 169 StG und Art. 150 DBG sei daher ohne Weiteres

möglich.

4. Mit Rekurs und

Beschwerde vom 12. Januar 2011 gelangte der Steuerpflichtige (nachfolgend

Rekurrent) ans Steuergericht und legte dar, dass die Veranlagungsbehörde bei

der angefochtenen Veranlagung zu Unrecht von einem Rechnungsfehler oder

Schreibversehen ausgegangen sei, mithin die Anwendung von § 169 StG bzw. Art.

150 DBG ausser Betracht falle. Auch eine über ein Nachsteuerverfahren

vorgenommene Korrektur der Veranlagung könne nicht Platz greifen; es seien

keine Steuerfaktoren auszumachen, welche der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt

der ersten Veranlagung nicht vorgelegen hätten und bekannt gewesen wären.

Aktenkundig sei, dass im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung der Wegzug des

Rekurrenten nach A. der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen sei und die Veranlagung

selbst gar das neue Domizil aufführe. Es könne jedenfalls nicht sein, dass ein

Melde- bzw. Systemfehler zwischen Einwohnergemeinde und Staat und eine daraus

unterlassene Steuerausscheidung zum Nachteil eines Rekurrenten gereiche.

Überhaupt sei die Argumentation der Vorinstanz wenig schlüssig und kaum

nachvollziehbar. So verweise die Vorinstanz zwar auf ein - für die Vorinstanz

bezüglich der vorliegenden Sache relevantes - Urteil des Steuergerichts, ohne

dieses aber genauer zu zitieren bzw. mindestens anonymisiert zu den Akten zu

geben. Für die Revision einer Veranlagung müssten des Weitern für alle Beteiligten

die gleichen Grundsätze gelten; so werde einem Rekurrenten die Revision verwehrt,

wenn er, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt

schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.

In ihrer

Vernehmlassung vom 1. Februar 2011 schloss die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

auf Abweisung von Rekurs und Beschwerde, wobei im Wesentlichen das im Einspracheentscheid

Vorgebrachte wiederholt wurde.

Auch die

seitens des Rekurrenten erfolgte Rückäusserung vom 17. März 2011 wiederholt

im Wesentlichen Erörterungen des bereits durchgeführten Schriftenwechsels.

Erwägungen

2.

Beginn und Ende der

Steuerpflicht sind in § 13 StG klar geregelt. Die Steuerpflicht endet mit dem

Tod, dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der

im Kanton steuerbaren Werte (§ 13 Abs. 2 StG). Besteht die Steuerpflicht nur

während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem

Zeitraum erzielten Einkünfte erhoben (§ 74 Abs. 3, 1. Satz StG).

Aus den Akten

geht hervor, dass dieser Grundsatz der Besteuerung aufgrund eines Wegzugs

grundsätzlich unbestritten geblieben ist. Der vorliegende Streit dreht sich allerdings

um die Frage, ob die Vorinstanz die in Rechtskraft erwachsene (ordentliche)

Steuerveranlagung 2008 mittels Revision (zu Ungunsten des Rekurrenten) abändern

durfte, mithin die Besteuerung gemäss § 74 Abs. 3 StG nachzuholen berechtigt

war. Bei Klärung dieser Frage wird zweifelsohne auch von Bedeutung sein,

inwieweit die Kenntnis des Wegzugs des Rekurrenten aus der Schweiz (per 30.

Juni 2008) durch die Vorinstanz (anlässlich der ersten Veranlagung) eine solche

„Nachbesteuerung“ noch als zulässig erscheinen lässt.

3.

Vorab ist

festzuhalten, dass rechtskräftige Veranlagungen grundsätzlich unabänderbar sind.

Ist die Verletzung des materiellen Rechts allerdings stossend, verhilft der

Gesetzgeber dem Legalitätsprinzip zum Durchbruch, indem er ermöglicht, unter

bestimmten Voraussetzungen auf eine formell und materiell rechtskräftige

Verfügung oder Entscheidung zurückzukommen. Das Bedürfnis nach Korrektur einer

rechtskräftigen Veranlagung kann sowohl bei einer Über- als auch bei einer

Unterbesteuerung bestehen. Zur Korrektur einer Überbesteuerung zugunsten des

Steuerpflichtigen dient das Verfahren der Revision; die sog. Nachsteuererhebung

verfolgt indes den Zweck, einen Steuerausfall zufolge Unterbesteuerung zu beheben.

Die Nachsteuererhebung bildet folglich das Gegenstück zur Revision. Sowohl zugunsten

als auch zulasten des Steuerpflichtigen kann sich das Verfahren der

Berichtigung auswirken (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht, Zürich

2009, § 24 Rz. 114 f.).

4.1

Vorliegend sind

die Gründe für eine Revision gemäss § 165 StG sowie Art. 147 DBG nicht weiter

zu prüfen, zumal der Steuerpflichtige keine neue Veranlagung zu seinen Gunsten

verlangt, sondern eine durch die Steuerbehörde verfügte Schlechterstellung

anficht. Eine Revision zuungunsten der steuerpflichtigen Person ist im Gesetz

nicht vorgesehen. Gemäss h.L. (vgl. statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2.A., Art. 147, Rz. 1 f.) sind die Steuerbehörden bei

Unterbesteuerung eines Steuerpflichtigen grundsätzlich auf das

Nachsteuerverfahren zu verweisen.

4.2

Es stellt sich

somit die Frage, ob die Vorinstanz mit ihrem „Revisions“-Entscheid vom

25.

Oktober 2010 indirekt eine Nachbesteuerung im Sinne von § 170 StG bzw.

Art. 151 DBG vornehmen durfte. Dies ist zu verneinen. Die Nachsteuererhebung

verfolgt zwar den Zweck, einen Steuerausfall des Gemeinwesens infolge einer

fehlerhaften Veranlagung zu korrigieren. Sie setzt aber voraus, dass die

rechtskräftige Veranlagung wegen neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel

korrigiert werden muss. „Neue Tatsachen oder Beweismittel sind solche, welche

zwar schon vorher vorhanden waren (...); sie wurden der Veranlagungsbehörde jedoch

erst im Nachhinein bekannt“ (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151,

Rz. 17). Aktenkundig ist, dass die Steuerbehörde bei der ordentlichen

Steuerveranlagung 2008 nicht nur Kenntnis bezüglich aller Steuerfaktoren hatte,

sondern gar den neuen ausländischen Wohnsitz (A.) auf der Veranlagung

vermerkte. Der Aktenstand bei Erlass der ordentlichen Veranlagung deckt sich

mit demjenigen bei Eröffnung des Revisionsentscheides; eine Neuheit von

Tatsachen bzw. Beweismitteln im Sinne des Nachsteuerverfahrens (§ 170 StG; Art.

151.

DBG) ist jedenfalls nicht auszumachen.

4.3

Die Vorinstanz

stellt sich in ihrem Einspracheentscheid auf den Standpunkt, dass sie berechtigt

sei, die ordentliche Veranlagung gestützt auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG

zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Hierbei geht sie

richtigerweise davon aus, dass gemäss gesetzlicher Regelung Rechnungsfehler und

Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5 Jahren

seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt

werden können, der sie unterlaufen sind. Dabei ist zu beachten, dass diese

Korrektur in der Veranlagung sowohl zugunsten als auch zulasten der

Steuerpflichtigen erfolgen kann.

a) Es bleibt

folglich zu prüfen, ob die bei der ersten Veranlagung unterbliebene Wegzugsbesteuerung

mittels Berichtigung (Revisionsentscheid vom 25. Oktober 2010) korrigiert

bzw. nachgeholt werden durfte. Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid, nebst dem

Verweis auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG, auch auf ein Urteil des Steuergerichts

vom 5. März 2007 (SGSTA.2006.149; BST.2006.67). Inwieweit dieses Urteil

auf den vorliegenden Fall anwendbar sein soll, bleibt jedoch unklar. Im durch

die Vorinstanz erwähnten Urteil geht es zwar (auch) um die Voraussetzungen zur

Vornahme von Revision und Berichtigung. Allerdings hatte das Steuergericht

damals zu entscheiden, ob die falsche Berechnung des satzbestimmenden

Einkommens durch die zuständige Veranlagungsbehörde einer Revision bzw. einer

Berichtigung (beides zugunsten der Steuerpflichtigen) zugänglich war. Das

Steuergericht entschied damals, dass eine Revision nicht zu rechtfertigen war,

zumal die Steuerpflichtigen bei Beachtung der Sorgfaltspflicht den

Revisionsgrund bereits im ordentlichen Verfahren hätten vorbringen müssen. Eine

Berichtigung lehnte das Steuergericht mit der Begründung ab, dass der

Veranlagung kein Erklärungsfehler zugrunde lag, weil die zuständige Veranlagerin

das im Lohnausweis aufgeführte Einkommen bewusst auf das ganze Jahr hochgerechnet

hatte, mithin die angefochtene Veranlagung den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde

wiedergab.

b) Die

Vorinstanz qualifiziert den Umstand, welcher zur unterlassenen Wegzugsbesteuerung

führte, als systembedingten Fehler. So habe der zuständige Sachbearbeiter der

Veranlagungsbehörde erst nach dem Telefonat der Gemeinde B. bemerkt, dass noch

eine Steuerausscheidung hätte vorgenommen werden müssen. Die Argumentation der

Vorinstanz geht also dahin, dass die fehlende Steuerausscheidung bzw.

unterlassene Wegzugsbesteuerung letztlich auf einem Meldefehler beruhe. Weil

dem so sei, sei eben offensichtlich, dass der zuständige Veranlager infolge

dieses „Systemfehlers“ eine korrekte Ausscheidung unbewusst unterlassen habe

und der wirkliche Wille der Veranlagungsbehörde in der ersten Veranlagung nicht

wiedergegeben werden konnte; eine Berichtigung sei daher ohne weiteres möglich.

c) Es trifft

zu, dass Berichtigungsgründe ihre Ursache auch in Software- bzw. Programmierungsfehlern

haben können, wenn diese eine fehlerhafte Taxation zur Folge haben

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 150, Rz. 4). Das Argument der

Vorinstanz müsste deshalb als stichhaltig und relevant qualifiziert werden,

wenn der durch sie behauptete Melde- bzw. Übermittlungsfehler ursächlich in

einem Programmierungsfehler i.w.S. zu suchen wäre (so auch StE 2006 B 97.3 Nr.

7). Diesfalls wäre es nämlich so, dass der Fehler der Willensäusserung und

nicht der Willensbildung zuzuordnen wäre und deshalb im Verfahren der

Berichtigung korrigiert werden dürfte (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 150, Rz. 4).

d) Erstellt

ist, dass sich die ordentliche Veranlagung 2008 vom 22. April 2009 auf die

mit 13. März 2009 datierte Steuererklärung 2008 des Rekurrenten stützt.

Die Veranlagungsbehörde nahm zu diesem Zeitpunkt - offensichtlich gestützt auf

eine vorhandene Abmeldebescheinigung - an, dass der Steuerpflichtige X. nicht

mehr im Kanton Solothurn wohnen würde, zumal sie in der Veranlagungsverfügung

bereits dessen ausländischen Wohnsitz aufführte. Der ausländische Wohnsitz des

Rekurrenten bewog die Veranlagungsbehörde des weitern - fälschlicherweise unter

Ausserachtlassung von § 74 Abs. 3 StG - für 2008 lediglich eine Vermögenssteuer

für im Kanton Solothurn gelegene (immobile) Werte zu veranlagen. Die

Steuerveranlagung 2008 (Verfügung vom 22. April 2009) entpuppt sich

deshalb als Veranlagungsfehler, welcher auf einer unrichtigen Rechtsanwendung

beruht. Von einem Fehler in der Willensäusserung kann nicht gesprochen werden,

zumal der Wille bei der Einkommenssteuer auf eine Nulltaxation ausgerichtet

war. Die fehlerhafte Veranlagung basiert auch nicht - wie die Vorinstanz ausführt

- auf einem systembedingten Übermittlungs- oder Meldefehler. Es mag zutreffen,

dass die fehlerhafte Veranlagung erst bemerkt wurde, als das entsprechende

Telefonat mit der betroffenen Gemeindeverwaltung von B. geführt wurde. Daran ändert

aber nichts, dass die (kantonale) Veranlagungsbehörde die korrekte

Wegzugsbesteuerung, inkl. Steuerausscheidung, bei gebotener Sorgfalt hätte

vornehmen können. Der angefochtene Revisionsentscheid führt denn auch die

identischen Steuerfaktoren wie die (erste) ordentliche Veranlagung auf. Von

einem systembedingten Fehler zu sprechen, ist deshalb abwegig, zumal kraft

gesetzlicher Regelung die für die direkte Staatssteuer getroffenen Entscheide

über Bestand und Umfang der Steuerpflicht auch für die Gemeindesteuern gelten

(§ 246 Abs. 2 StG), mithin der kantonale Veranlagungsfehler auch durch die

betroffene Gemeinde zu tragen ist.

5.

Nach Ausgeführtem

bleibt festzustellen, dass keinerlei Gründe vorliegen, um die Steuerveranlagung

vom 22. April 2009 (mittels Revisionsentscheid) im Verfahren der Berichtigung

gemäss § 169 Abs. 1 StG bzw. Art. 150 DBG korrigieren zu können. Rekurs und

Beschwerde sind deshalb gutzuheissen und die entstandenen Gerichtskosten sind

durch den Staat zu tragen.

Ausserdem

ist dem im Verfahren obsiegenden Rekurrenten eine Parteientschädigung von

Fr. 1‘200.-- (inkl. MwSt. und Auslagen) zuzusprechen.

Steuergericht,

Urteil vom 30. Mai 2011