SGSTA.2011.117

Vermögenssteuer

28. Januar 2013Deutsch10 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Der

steuerpflichtige Ehemann X. ist an der „nicht kaufmännischen

Kollektivgesellschaft A.“ beteiligt. Der Anteil des Steuerpflichtigen an der

Kollektivgesellschaft beträgt laut Gesellschaftsvertrag 40%. Der Zweck der

Kollektivgesellschaft besteht darin „die Aktien der Gesellschafter an der B. zu

halten und zu verwalten und die Aktien in den Händen des jeweiligen Managements

der B. und der C. zu halten“. Der Steuerpflichtige ist zugleich als Verwaltungsrat

mit Einzelunterschrift in der B. und der C. eingetragen. Die B. hat ein

Aktienkapital von CHF 100‘000 und gehört zu 100% der Kollektivgesellschaft A.

Die B. wird seit der Steuerperiode 2007 als Holdinggesellschaft betrachtet und

veranlagt, was zur Folge hat, dass der Steuerwert der Gesellschaft aufgrund des

Substanzwertes festgelegt wird.

Mit der

definitiven Veranlagung 2008 des Steuerpflichtigen vom 21. Dezember 2009 bewertete

die Veranlagungsbehörde (VB) den Anteil an der Kollektivgesellschaft mit CHF

3‘744‘909. Dies entspricht einer Aufrechnung gegenüber der Selbstdeklaration

des Steuerpflichtigen von CHF 3‘704‘909 und dem Anteil an den offenen und

stillen Reserven der Kollektivgesellschaft von CHF 3‘648‘000 sowie dem Guthaben

gegenüber der Kollektivgesellschaft von CHF 56‘909. Im Weiteren wurden CHF 119

für Vermögensverwaltungskosten nicht zum Abzug zugelassen.

Dagegen liess

der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 18. Januar 2010 Einsprache erheben und

beantragen, die vorgenommenen Aufrechnungen für die Kosten der Vermögensverwaltung

von CHF 119 und den Anteil an den offenen und stillen Reserven der Kollektivgesellschaft

von CHF 3‘648‘000 zu korrigieren. Unbestritten sei das Guthaben von CHF 56‘909.

Als Begründung, warum die deklarierte Kapitaleinlage von CHF 40‘000 und

nicht ebenfalls der Anteil an den offenen und stillen Reserven als

Vermögenswert der Veranlagung zugrunde zu legen sei, verwiesen die

Steuerpflichtigen auf das besondere Konstrukt der „nicht kaufmännischen

Kollektivgesellschaft“. Insbesondere seien mehrere Zielvorgaben mit dieser

Gesellschaftsform zu erreichen, darunter im Wesentlichen der Fortbestand der Unternehmung

durch Weitergabe der Anteile an neue Partner sowie der Verzicht auf einen

massiven Kapitalgewinn bei Übertragung der Anteile an neue Partner. Mit der

Gründung einer „nicht kaufmännischen Kollektivgesellschaft“ soll zudem eine

stärkere Bindung als mit einem Aktionärsbindungsvertrag erreicht werden. Laut Gesellschaftsvertrag

sei eine reine Nominalvergütung bei Ein- und Austritt vorgesehen, wobei

allfällige Verlustanteile möglich seien. Mögliche „Eintrittsgelder“ würden

zudem an die Gesellschaft gehen und „Austrittsgelder“ würden durch die

Gesellschaft bezahlt. Der austretende Gesellschafter habe dabei nur Anspruch

auf den Saldo seines Privatkontos und seine geleistete Kapitaleinlage. Jedoch habe

der austretende Gesellschafter keinen Anspruch auf den Anteil an den stillen

Reserven bzw. am inneren Wert der Gesellschaft, sondern müsse sich in jedem

Fall mit dem Nominalwert begnügen. Aus diesem Grund sei eine Besteuerung des

anteiligen nominellen Aktienkapitals sachgerecht. Weiter sei eine allfällige

Belehnung der Anteile lediglich auf Basis des Nominalwerts und nicht auf dem

inneren Wert der Anteile möglich. Die Gesellschafter würden mit diesem

Konstrukt lediglich durch die von ihnen erwirtschafteten Gewinne entschädigt,

jedoch nicht durch mögliche Kapitalgewinne, die durch den Verkauf der B.

resultieren könnten. Folglich seien die Aktien der B. zum Nominalwert zu

versteuern.

Mit

Einspracheentscheid vom 18. August 2011 wies die VB die Einsprache ab. Sie

hielt fest, dass die B. ab Steuerjahr 2007 als Holdinggesellschaft veranlagt

werde und die Aktien somit zum Substanzwert bewertet würden. Die „nicht

kaufmännische Kollektivgesellschaft“ sei zudem als eine besondere Form des

Aktionärsbindungsvertrages zu verstehen und somit steuerlich nicht relevant.

Die Aktien der B. seien folglich ordentlich zu bewerten und als Basis für den

Vermögenssteuerwert zu betrachten. In Bezug auf die Aufrechnung der Vermögensverwaltungskosten

sei die Einsprache zurückgezogen worden.

2. Am 19.

September 2011 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs

erheben. Sie beantragten, der Einspracheentscheid vom 18. August 2011 sei

aufzuheben und der Vermögenssteuerwert sei - nebst dem unbestrittenen Guthaben

von CHF 56‘909 - mit CHF 40‘000 festzulegen. Die Anteile an den offenen und

stillen Reserven von CHF 3‘648‘000 seien hingegen für die Festsetzung des

Vermögenssteuerwerts nicht zu berücksichtigen. Die Rekurrenten begründeten

ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass es sich nicht, wie von der Vorinstanz

im Einspracheentscheid geäussert, bei der Kollektivgesellschaft um eine

besondere Form des Aktionärsbindungsvertrages handle, sondern es gehe

hinsichtlich Bindungswirkung weit über eine reine vertragsrechtliche Bindung

hinaus. Das zeige sich insbesondere bei der Übernahme und Rückgabe der Anteile

bei Ein- und Austritt. Infolge dieser Systematik sei auch die zugrunde gelegte

Aussage der Schweizerischen Steuerkonferenz hinsichtlich Nichtbeachtung der zu

gewärtigenden Restriktionen abzulehnen. Im Weiteren seien die Anteile nicht handelbar

und könnten laut Gesellschaftsvertrag nur zum Nominalwert weitergegeben werden.

Zusätzliche Ansprüche könnten nicht geltend gemacht werden; somit seien die

Aktien mit einem Gutschein vergleichbar. Im Weiteren sei dieses Modell in der

Praxis verbreitet und werde steuerlich in dieser Form akzeptiert. Entsprechend

sei eine Gleichbehandlung der Rekurrenten geboten.

Am 30.

November 2011 liess sich die VB (Vorinstanz) vernehmen. Sie hielt im Wesentlichen

fest, dass aufgrund der Bestimmungen in Art. 12 des Gesellschaftsvertrages die

Beteiligung an der B. über die Kollektivgesellschaft nicht mit

Mitarbeiteraktien mit unbefristeter Rückgabeverpflichtung verglichen werden

könne, womit folglich auch eine analoge steuerliche Behandlung abzulehnen sei.

Selbst wenn sie wie Mitarbeiteraktien mit unbeschränkter Rückgabepflicht zu

behandeln wären, wäre nach dem bisherigen Kreisscheiben das Mittel zwischen den

kapitalisierten Ausschüttungen und dem Rückgabepreis massgebend. Zudem könne

sich nur mittels des Dazwischenschaltens einer nicht kaufmännischen Kollektivgesellschaft

der Wert der Aktien „in Luft“ auflösen. Sie beantragte, der Rekurs sei

kostenfällig abzuweisen und auf die Beschwerde sei nicht einzutreten.

Mit Stellungnahme vom

23. Januar 2012 meldete sich die Vertreterin der Rekurrenten nochmals zu Wort

und hielt an ihren Anträgen fest. Im Wesentlichen wies sie darauf hin, dass der

Nominalwert aufgrund der aktuellen Bindung der einzige Wert sei, der den

Kollektivgesellschaftern mit Sicherheit zustehe. Damit könne nur dieser Wert

massgebend sein. Zudem hielt die Vertreterin fest, ihr sei bewusst, dass auf

Bundesebene keine Vermögenssteuern erhoben würden, weshalb sich die

vermögensrechtlichen Anträge auf die Belange der Staats- und Gemeindesteuern

beschränken würden.

Erwägungen

2.1

Gemäss Art. 2

Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern

der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) erheben die Kantone von den natürlichen

Personen eine Vermögenssteuer. Die Kantone sind - anders als der Bund, der das

Vermögen der natürlichen Personen nicht besteuert - verpflichtet,

Vermögenssteuern zu erheben (Reich

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 2 N 1 f.; Urteil

des Bundesgerichts 2C_565/2007 vom 15.1.2008, E. 4.2). Steuerbar sind die

gesamten unbeweglichen und beweglichen Aktiven. Diese werden, soweit in den

nachfolgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, zum Verkehrswert

bewertet (§ 61 StG). Objekt der Vermögenssteuer bildet das Reinvermögen (bzw.

Nettovermögen), d.h. der Überschuss der steuerbaren Aktiven über die Passiven.

Können Rechte an Sachen, Forderungen oder Beteiligungen ihrer Natur nach nicht

entgeltlich veräussert werden, verfügen sie nicht über einen Geldwert und sind

vermögenssteuerfrei. Steuerfrei sind auch Vermögensgegenstände, deren Geldwert

zu ungewiss ist. Das Vermögen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und

Kommanditgesellschaften wird den Teilhabern anteilsmässig zugerechnet (vgl.

Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 46 N 6 ff.).

2.2

Art. 14 Abs. 1

StHG schreibt den Kantonen vor, das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten, und

lässt es zu, dass der Ertragswert angemessen berücksichtigt wird. Konkrete

Vorgaben, wie die Verkehrswerte der einzelnen Vermögensgegenstände festzusetzen

sind, macht das Bundesrecht hingegen nicht. Als Verkehrswert gilt der

Marktwert, der einem Vermögensgegenstand am massgebenden Bewertungsstichtag

zukommt. Abzustellen ist auf den Wert, den eine unabhängige Käuferschaft bei

einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich bezahlt hätte (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. Aufl.,

Bern 2001, § 15 Rz. 15). Dabei können allenfalls Käufe bzw. Verkäufe von

vergleichbaren Vermögensobjekten mit einbezogen werden (Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/1, Art. 14 N 1)

3.1

Die Parteien

gehen übereinstimmend davon aus, dass die A. eine nicht kaufmänni-sche

Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 553 OR bildet. Die A. befasst sich

ausschliess-lich damit, die Aktien an der B. zu halten und zu verwalten. Es ist

ebenfalls unbestritten, dass der Anteil an den offenen und stillen Reserven des

Rekurrenten CHF 3‘648‘000 beträgt. Strittig ist hingegen, ob der Anteil an den

offenen und stillen Reserven der Kollektivgesellschaft von CHF 3‘648‘000 zum

steuerbaren Vermögen des Rekurrenten gehört oder ob lediglich die nominelle

Kapitaleinlage von CHF 40‘000 steuerbares Vermögen darstellt.

3.2

Die Rekurrenten

weisen darauf hin, dass die Struktur mit der Kollektivgesellschaft als Alleinaktionärin

nicht primär den Zweck habe, den (Steuer-)Wert der Beteiligung zu reduzieren,

sondern der Zweck liege vielmehr darin, die Aktien in den Händen des jeweils

aktuellen Managements der B. und der C. zu belassen. Da die Aktien über die

Kollektivgesellschaft gehalten würden, sei die freie Verfügungsfähigkeit der

Aktien für die Gesellschafter nicht gegeben, was sich in einem Minderwert der

Beteiligung niederschlage. Als weitere Einschränkung komme hinzu, dass die

Aktien an der Beteiligung nur an einen beschränkten Personenkreis (fähige

geschäftsführende Personen) verkauft werden könnten und eine gemeinschaftliche

Veräusserung sämtlicher Aktien nur theoretisch möglich sei, da die Interessen

der Gesellschafter, z.B. infolge des unterschiedlichen Alters der

Gesellschafter, voneinander abweichen würden.

3.3

Betrachtet man

die Beteiligungsverhältnisse an der Kollektivgesellschaft, wird ersichtlich,

dass der Rekurrent mit einem Anteil von 40% und der Gesellschafter A. mit 45%

wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind. Die übrigen Gesellschafter D.,

E. und F. besitzen lediglich je 5%. In Art. 19 des Gesellschaftervertrages ist

festgehalten, dass bei einem Austritt von Gesellschafter A. „Herr X.

(Rekurrent) allein befugt ist, zu bestimmen, welchen Teil des Anteils von Herrn

A. an der Gesellschaft (zurzeit 45% gemäss Art. 3) die einzelnen verbleibenden

Gesellschafter zugesprochen erhalten. Er kann diesen Anteil frei auf die

verbleibenden Gesellschafter verteilen.“ Art. 4 des Gesellschaftsvertrages hält

zudem fest, dass die Gesellschaft ihre Beschlüsse mit dem einfachen Mehr der

abgegebenen Stimmen fasst. Die Anwesenheit und die Zustimmung aller

Gesellschafter sind nur notwendig, sofern der Zweck der Gesellschaft geändert

wird, neue Gesellschafter aufgenommen werden sowie bei Änderung des

Gesellschaftsvertrages. Der Rekurrent kontrolliert somit zusammen mit dem Gesellschafter

A. 85% der Anteile der Gesellschaft. Damit haben diese beiden Gesellschafter

auch Anspruch auf 85% der jährlichen Gewinnausschüttungen. Aufgrund dieser

Konstellation kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die

Minderheitsbeteiligten an einem Verkauf der Gesellschaft nicht interessiert

wären; dies insbesondere, da der Rekurrent laut Art. 19 des

Gesellschaftsvertrages alleine entscheidet, wem gegebenenfalls freiwerdende

Anteile zugeteilt werden. Die Minderheitsbeteiligten haben somit keine Möglichkeit,

nur durch eigenes Wirken zu mehr Anteilen an der Gesellschaft zu kommen und

sind diesbezüglich vollumfänglich von einem der Hauptbeteiligten abhängig.

Zudem ist laut Gesellschaftsvertrag die Liquidation der Gesellschaft durchaus

vorgesehen. Aus diesem Grund ist der von der Vorinstanz vorgebrachte

Liquidationsansatz berechtigt und nicht nur - wie vom Rekurrenten vorgebracht -

theoretisch möglich. Die Argumente des Rekurrenten, wonach aufgrund der

unterschiedlichen Beteiligungsanteile kein Liquidationsbeschluss herbeigeführt

werden könne, sind nicht substantiiert und vermögen nicht zu überzeugen. Auch

die Argumente hinsichtlich des Alters bzw. der unterschiedlichen Lebensphasen

der Beteiligten sind wenig erhellend, da der Rekurrent mit Jahrgang 1965 mitten

im Berufsleben steht.

3.4

Im Weiteren kann

nicht ausreichend dargelegt werden, warum die vorliegende Struktur mit der

Kollektivgesellschaft als Inhaberin der B. zu einer „nachhaltigen, betriebsorientierten

Lösung“ für die B. führen soll. Die einseitige Beteiligungsstruktur der

Kollektivgesellschaft und der zu Gunsten der Mehrheitsbeteiligten ausgestaltete

Gesellschaftsvertrag lassen darauf schliessen, dass steuerliche Motive im Vordergrund

stehen. Es ist der Vorinstanz somit beizupflichten, dass unter diesen

Voraussetzungen grundsätzlich von einer besonderen Form eines

Aktionärsbindungsvertrages auszugehen ist.

3.5

Die verlangte

Durchführung einer Parteiverhandlung würde im Übrigen keine neuen Erkenntnisse

bringen. Nach § 161 StG kann das Steuergericht wohl eine mündliche Verhandlung

durchführen. Von den Parteien gestellte Beweisanträge können aber im Rahmen

einer sog. antizipierten Beweiswürdigung abgewiesen werden; dies ist namentlich

zulässig, wenn das Gericht aufgrund bereits erhobener Beweise den

rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist,

seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht

geändert. Das ist vorliegend der Fall.

Steuergericht,

Urteil vom 28. Januar 2013