Kein Abzug bei Modernisierung der Liegenschaft

KSGE 2012 Nr. 5

StG § 39

Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 3 - Auch

Modernisierungen von Liegenschaften können wertvermehrend sein. Kommt die

Modernisierung einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen

nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.

Urteil SGSTA.2011.119; BST.2011.103

vom 21. Mai 2012

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. besitzt in A. BE ein Grundstück (GB A. Nr. 123) mit einer

rund 400 Jahre alten Liegenschaft ("B./C."). Diese Liegenschaft hat

der Steuerpflichtige im Jahre 2002 durch Erbgang erworben. In der

Steuererklärung 2010 deklarierte er für diese Liegenschaft Unterhaltskosten von

Fr. 106'973.00. Dabei hielt er fest, dass der alte Stall und die alten

Installationen ersetzt und zahlreiche weitere Renovationsarbeiten getätigt

worden seien, um die Umwelt- und Tierschutzvorschriften einhalten zu können.

Ende Mai 2011 reichte der Steuerpflichtige auf Aufforderung hin zahlreiche

Unterlagen (Baugesuch, Umbaupläne, Bauabrechnung, Fotos etc.) ein. In der

definitiven Veranlagungsverfügung vom 6. Juli 2011 akzeptierte die

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) die geltend gemachten

Unterhaltskosten nicht. Dies mit dem Hinweis, dass Aufwendungen, die dazu

dienen würden, eine Liegenschaft von Grund auf umzugestalten, nicht zu den

abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern zu den Anlagekosten gehören würden und

somit nicht abzugsfähig seien.

In D. SO besitzt

der Steuerpflichtige eine zweite Liegenschaft, wofür in der Steuererklärung

Unterhaltskosten von Fr. 1'962.00 deklariert worden waren. Hier akzeptierte die

Veranlagungsbehörde statt diesen Unterhaltkosten den höheren Pauschalabzug von

Fr. 3'740.00.

2. Gegen die

definitive Veranlagungsverfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom

7. Juli 2011 Einsprache und verlangte, dass die gesamten Aufwendungen für die

beiden Liegenschaften in A. und D. als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen

seien. Dabei wies er darauf hin, dass der Stall nach erfolgter Sanierung die

gleiche Funktion habe wie zuvor. Er sei lediglich den heute geltenden

Vorschriften zur Tierhaltung (Licht- und Platzverhältnisse) angepasst worden.

Der Stall sei durch die Renovation nicht zu einem besser ausgestatteten,

wertvolleren Teilobjekt geworden. Unbrauchbar gewordene oder einsturzgefährdete

Einrichtungen seien zeitgemäss und gleichwertig ersetzt worden. Der Stallboden

sei nicht mehr dicht gewesen. Die alte Güllengrube habe Risse gehabt und die

Gülle sei in den Boden versickert, was gegen die Gewässerschutzvorschriften

verstossen habe. Die Unterhaltsarbeiten der Hofdüngeranlage seien daher

zwingend notwendig gewesen. An den Gebäudemassen sei aber nichts verändert und

das bestehende Dach nicht saniert worden. Der Pachtzins des Pächters sei nach

den Arbeiten nicht erhöht worden.

Nach

Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Vorinstanz mit Entscheid vom

5. September 2011 die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass

Liegenschaften mit einem Sanierungs- oder Abbruchobjekt wie unüberbaute

Grundstücke zu bewerten seien. Vorliegend müsse von einem technischen

Abbruchobjekt ausgegangen werden, weil die Jauchegrube nicht mehr dicht, der

Holzaufbau für das Jungvieh verfault, die Stallwände schadhaft (Risse und

herausgefallene Steine) und auch die Deckenbalken verfault und verwurmt gewesen

seien. Allgemein sei die Bausubstanz in schlechtem Zustand gewesen, sodass die

Tierschutzbestimmungen nicht mehr hätten eingehalten werden können. Die Liegenschaft

sei auch nicht ans Stromnetz angeschlossen gewesen. Es gab kein Badezimmer,

sondern lediglich ein Aussen-WC. Der amtliche Wert, der in etwa dem

Verkehrswert entspreche, habe vor dem Abbruch der Scheune lediglich noch Fr.

11'700.00. betragen. Demgegenüber sei der Gebäudeversicherungswert bei Fr.

408'700.00 gelegen. Auf den Fotos sei ersichtlich, dass der Stall vollständig

abgebrochen und durch einen Neubau ersetzt worden sei. Die Abbruchkosten und

die Kosten für den Ersatzbau seien keine abzugsfähigen Gebäudeunterhaltskosten.

Insgesamt sei von Sanierungskosten von rund Fr. 500'000.00 auszugehen, die auf

drei Jahre verteilt würden.

3. Gegen den

Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) mit

Schreiben vom 4. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragte, die

geltend gemachten Unterhalts- und Instandstellungskosten für die Liegenschaften

A. und D. als Abzüge zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft

in A. 1926 abgebrannt und im gleichen Jahr wieder aufgebaut worden sei. 1960

sei ein neues Dach gesetzt und 1993 Sonnenkollektoren installiert worden. Seit

jeher sei die Alp bewirtschaftet worden. Der aktuelle Pächter habe im Sommer

2011 mitgeteilt, dass verschiedene tierschutzbedingte Mängel behoben werden

müssten. Von einem Abbruch und anschliessendem Neubau könne hier nicht

gesprochen werden. Die Liegenschaft befinde sich in einer geschützten Moorlandschaft.

Neubauten wären hier nicht zulässig. Auch der Experte der Beratung E. sei der Ansicht

gewesen, dass hier Unter-haltsarbeiten ausgeführt worden seien. Dass die

Renovationskosten nicht als Unterhaltsausgaben abgezogen werden könnten, habe

die Veranlagungsbehörde nach-zuweisen und nicht nur zu behaupten. Auch aus dem

Gesuch um Fördergelder zur Gebäudesanierung könne entnommen werden, dass hier

keine Gesamtsanierung vorgenommen worden sei. Bei der Liegenschaft in D. wurde

moniert, dass hier nur eine Pauschale und nicht die effektiven Unterhaltskosten

zum Abzug zugelassen worden seien.

4. Die

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung

vom 24. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wies

sie noch einmal darauf hin, dass von einem Abbruchobjekt gesprochen werden

könne, wenn eine Liegenschaft technisch oder wirtschaftlich abbruchreif sei.

Wann eine technische Abbruchreife gegeben sei, könne nur anhand von Indizien

ermittelt werden. Für eine technische Abbruchreife würden schwere Mängel der

Bausubstanz sprechen, welche die Statik des Gebäudes beeinträchtigen und den

gesetzlichen Anforderungen an die Hygiene zuwider laufen würden. Der Bericht

der Beratung E. und des F. Planungsbüros könnten die Indizien entnommen werden,

die für ein technisches Abbruchobjekt sprechen würden. Auf den Fotos sei zudem

gut sichtbar, dass der obere Stock (mit Wohnteil) mit massiven Holzstützen

abgestützt wurde. Danach sei der untere Stallteil vollständig abgebrochen und

durch einen Neubau ersetzt worden. Die Abbruchkosten seien keine abzugsfähigen

Unterhaltskosten. Unterhaltskosten seien Aufwendungen, deren Ziel nicht die

Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte sei. Auch wenn

ein Neubau den gleichen Zweck erfülle wie das Abbruchobjekt, würden die

Neubaukosten trotzdem nicht als Unterhalt bezeichnet werden können. Nicht

nachvollziehbar seien die Bemerkungen zur Liegenschaft in D. Der gewährte

Pauschalabzug sei höher als die geltend gemachten effektiven Gebäudeunterhaltskosten.

Die Eidg.

Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5. In seiner

Replik vom 16. Januar 2012 hielt der Rekurrent an den bisherigen Rechtsbegehren

fest. Noch einmal wies er darauf hin, dass hier nicht von einem abbruchreifen Gebäude

gesprochen werden könne. Die Abbruchreife sei von der Veranlagungsbehörde zu

beweisen. Der Pachtzins hätte vor der Renovation Fr. 2'000.00 und nach der Renovation

Fr. 3'000.00 pro Jahr betragen. Von einer Rendite könne hier somit nicht die

Rede sein. Der Bericht der Beratung E. sei von der Vorinstanz kaum beachtet

worden, was tendenziös sei. Dort sei klar festgehalten, dass das Gebäude dank

dem dichten Dach gut erhalten sei. Von den verschiedenen Varianten sei die

Sanierung und nicht die Variante Abbruch gewählt worden. Der Grundriss sei

nicht verändert worden. Sowohl die Jauchegrube, als auch der Holzaufbau, die

Stallwände und der Ladenboden seien repariert worden. Die tragenden Elemente

seien nicht ersetzt worden. Vorliegend gehe es auch nicht um eine Renovation

des Wohnteils. Der amtliche Wert sei während 80 Jahren nicht angepasst worden.

Korrekt seien demgegenüber die Ausführungen der Rekursgegnerin zur Liegenschaft

in D.

Erwägungen

2.

Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U.

Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die

Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener

Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen

sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die

Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit

eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung

(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines

Grundstücks sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen

Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die

kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16) betr. Unterhalts-, Betriebs- und

Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16)

definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung

dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden

(lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende

Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener

Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt

(lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie

Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von

Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum

Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie

Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften

(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

2.1

Vorliegend ist

umstritten, ob das Gebäude des Rekurrenten technisch abbruchreif war und

faktisch ein Neubau realisiert wurde oder ob der Rekurrent lediglich

Umbauarbeiten getätigt hat. Die Unterscheidung ist aus steuerlicher Sicht von

wesentlicher Bedeutung, weil die Kosten eines Neubaus nicht als

Unterhaltskosten, sondern als wertvermehrende Aufwendungen gelten. Die

Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei nach

objektiv-technischen Kriterien (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter,

a.a.O., Art. 32 N 46). Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks

insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten

Installation (P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 32 N 25).

3.

Der Rekurrent

ist Eigentümer der Liegenschaft "B./C." Diese landwirtschaftlich genutzte

Liegenschaft ist zurzeit verpachtet und besteht aus einem Wohn- und einem

Stallteil. Genutzt wird sie als Sömmerungsbetrieb. Gemäss Bericht der Beratung E.

vom 14. Juli 2009 beabsichtigt der Rekurrent, die Gebäude zu sanieren, die

Stallungen neu zu verpachten und die Wohnung privat zu nutzen. Der Rekurrent

geht von Umbaukosten von rund Fr. 500'000.00 aus, was bereits aufzeigt, dass

umfassende Sanierungsmassnahmen geplant wurden.

Im Steuerjahr

2010.

macht nun der Rekurrent vorerst die Kosten für den Umbau des Stalls (inkl.

Neuerstellung des Schwemmkanals) von Fr. 106'973.00 geltend. Unbestritten ist,

dass der Zweck und die Grösse des Stalls grundsätzlich nicht verändert wurden.

Vor und nach dem Umbau dient der Stall der Sömmerung von Jungvieh. Die

strengeren Tierschutzvorschriften (vgl. Anhang 1 TSchV) machten aber zahlreiche

bauliche Massnahmen (Anpassung der Lägermasse, Erhöhung der Belichtung des

Stalls etc.) notwendig. Ohne diese Massnahmen hätte der Stall nicht mehr

verpachtet werden dürfen.

4.

Auch blosse

Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine

Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der

Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es

ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung

der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung

demgegenüber einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen

nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U.

Meuter, a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21).

Den

Umbauplänen und den Fotos vom Umbau kann entnommen werden, dass das Untergeschoss

(Stallteil) und das Erdgeschoss (Wohnteil) vollumfänglich abgebrochen und ersetzt

wurden. Teilweise beibehalten wurde das Dachgeschoss (Wohnteil) und das eigentliche

Dach. Das hier massgebende Untergeschoss wurde somit komplett neu erbaut. Sämtliche

Mauern (inkl. Boden und Decke) und Inneneinrichtungen (Viehläger) mussten ersetzt

werden. Im Boden wurde zudem ein Schwemmkanal eingebaut, weil die alte

Jauchegrube nicht mehr dicht war. Faktisch hat somit der Rekurrent einen

komplett neuen Stall erbaut.

In konstanter

Rechtsprechung (KSGE vom 2.7.2001, ST 89-90, BST 30; KSGE vom 23.11.09,

SGSTA.2005.93-95, BST.2005.58-60; KSGE 8.3.2010, SGSTA.2009.78, BST.2009.68;

vgl. auch BGer 2C_63/2010) hat sich das Steuergericht des Kantons Solothurn

dazu wie folgt geäussert: "Die Kosten von Ersatzbauten, welche an die

Stelle renovationsbedürftiger Bauten treten, sind nicht als Unterhaltskosten

abzugsfähig. Nach dem Willen des Eigentümers werden dabei die alten Bauten

abgebrochen; durch die Errichtung neuer Bauten wird ein neuer Wert geschaffen.

Dass die Neubauten an die Stelle einer abgebrochenen Baute treten und eventuell

deren Zweckbestimmung zu übernehmen hat, vermag daran nichts zu ändern."

Auch das

Bundesgericht hat festgehalten, dass die Vermutung dafür spreche, dass die

gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter hätten, wenn ein Gebäude umfassend

erneuert werde (vgl. B. Zwahlen, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

Art. 32 N 13; F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N

51; BGer 2.2.2005 = ASA 75 S. 488 = StE 2005 A23.1 Nr. 10; StE 1997 B 25.6 Nr.

30). Weiter hat es festgehalten, dass diese Feststellung umso mehr gelten müsse,

wenn die Umbaukosten gar nicht den Charakter von Gewinnungskosten haben

konnten, weil die Liegenschaft im ursprünglichen Zustand zur Erzielung eines

Mietertrags gar nicht geeignet war (ASA 75 S. 492 f.). Dies ist auch hier

zutreffend. Im alten baufälligen Zustand hätte der Stall aus verschiedenen Gründen

(Nichteinhaltung der Tierschutzvorschriften, Zerfall der Mauern, Verwurmung und

Fäulnis in der Decke etc.) nicht mehr verpachtet werden können. Erst mit dem

Neubau wurde die Verpachtung und damit die Erzielung von Einkommen wieder

möglich. Dass das Dachgeschoss offenbar zu einem erheblichen Teil weiterbenutzt

werden konnte, kann hier bei der Neuerstellung des Stalls keine Rolle spielen.

Erst wenn der Rekurrent auch die Sanierungskosten des Wohnteils geltend macht,

wird geprüft werden müssen, ob diese baulichen Massnahmen als werterhaltend

oder als wertvermehrend angesehen werden müssen.

5.

Bei der

Liegenschaft in D. verlangt der Rekurrent, dass die effektiven Unter-haltskosten

von Fr. 1'962.00 zum Abzug zugelassen werden. Hier hat aber die Vorinstanz den

höheren Pauschalabzug von Fr. 3'740.00 zugelassen. Selbstverständlich kann der

Rekurrent gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG bzw. § 39 Abs. 4 StG nicht sowohl die

Pauschalkosten als auch die effektiven Unterhaltskosten abziehen (F. Richner/W.

Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 24).

Entsprechend

den Erwägungen erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und

sind abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 21. Mai 2012

(Die gegen

dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)