Privilegierte Besteuerung, Kapitalleistung

KSGE 2012 Nr. 2

StG

§ 30 Abs. 1, StG § 47 Abs. 1 lit. a, DBG

Art. 22, DBG Art. 38 - Die

Bestimmungen der privilegierten Besteuerung sind nur anwendbar, wenn die

erfolgte Kapitalleistung Vorsorgecharakter hat. Massgebend ist die

Zweckbestimmung der Leistung und nicht die Art und Weise der Finanzierung und

die Ausgestaltung der Leistung.

Urteil SGSTA.2011.125; BST.2011.109

vom 7. Mai 2012

Sachverhalt

1. Die

Steuerpflichtigen A. und B.X., C., wurden mit Datum vom 23. Mai 2011 für das

Steuerjahr 2010 definitiv veranlagt (Staats- und direkte Bundessteuer 2010).

Hierbei wurde in Abweichung zur Selbstdeklaration ein Betrag von Fr. 159'436.00

(gemäss Austrittsabrechnung der D. AG per 30.11.2010) als Einkommen aus

Kapitalabfindung aufgerechnet. Bei den übrigen für die Ausübung des Berufes

erforderlichen Kosten wurde der Pauschalabzug - wegen nicht ganzjähriger

Erwerbstätigkeit - entsprechend anteilsmässig (d.h. Fr. 1'833.00) gekürzt.

Gegen diese Veranlagung liessen die Steuerpflichtigen Einsprache erheben, mit

dem Begehren, das steuerbare Einkommen der Staatssteuer auf Fr. 54'957.00 und

dasjenige der Bundessteuer auf Fr. 56'619.00 festzusetzen sowie die

Kapitalleistung von Fr. 159'436.00 getrennt vom übrigen Einkommen zu einem

Viertel bzw. einem Fünftel des ordentlichen Tarifs zu besteuern. Zur

Einsprachebegründung wurde im Wesentlichen auf die vorliegend anwendbaren

Reglementsbestimmungen der Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung-Stiftung verwiesen,

wonach die Kapitalleistung eine ergänzende Leistung zur beruflichen Vorsorge

darstelle, mithin diese Kapitalzahlung zwingend erst nach Pensionierung und

Auflösung des Arbeitsverhältnisses erfolgen dürfe.

2. Mit

Einspracheentscheid vom 12. September 2011 wies die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein

(nachfolgend: Vorinstanz) die Einsprache ab. Sie begründete ihren Entscheid

damit, dass es sich bei der vorliegend zu beurteilenden Kapitalauszahlung an

den Steuerpflichtigen A.X. gemäss Art. 1 Abs. 2 des „Reglements der Stiftung

der D. AG für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung als Ergänzung der beruflichen

Vorsorge“ nicht um die Auszahlung eines Guthabens aus einer Einrichtung der

beruflichen Vorsorge handle und somit nicht die privilegierte Besteuerung nach

§ 30 Abs. 1 StG i.V. mit § 47 Abs. 1 lit. a StG resp. Art. 22 Abs. 1 und 2 DGB

i.V. mit Art. 38 Abs. 1 DBG erfolgen könne. Die Auszahlung dieses Guthabens

stelle gemäss § 22 Abs. 1 StG resp. Art. 17 Abs. 1 DBG Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit dar und müsse somit zusammen mit dem übrigen Einkommen der

Besteuerung zugeführt werden.

3. Die

Steuerpflichtigen liessen mit Datum vom 12. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde

ans Kantonale Steuergericht Solothurn (KSG) erheben; darin wiederholten sie die

bereits im Einspracheverfahren gestellten Begehren, insbesondere den Antrag,

die erfolgte Kapitalleistung „privilegiert“ zu besteuern. Zur Begründung wurde

erneut ausgeführt, dass der Zweckartikel des anwendbaren Stiftungsreglements in

Verbindung mit anderen Reglementsbestimmungen klar darauf verweise, dass auch

die vorliegende Anlagestiftung der staatlichen BVG-Aufsicht unterstünde und

Leistungen daraus gesondert mit dem Sondersteuersatz zu besteuern seien. Der

Handelsregisterauszug der „Stiftung der D. AG für

Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung“ erzeige klar, dass diese Aufsicht bestehe und

die Stiftung der Vorsorge diene. Im Übrigen erhellten die

Reglementsbestimmungen auch, dass Begünstigter der Stiftung nur sein könne, wer

auch einer Pensionskasse der D. AG angeschlossen und in der Schweiz wohnhaft

sei. Zudem stelle das Reglement sicher, dass die Auszahlung von Kapital erst

erfolgen könne, wenn der betroffene Arbeitnehmer sein Arbeitsverhältnis beendet

und Altersleistungen von der Pensionskasse erhalten habe; dies sei vorliegend

erfüllt, zumal der Steuerpflichtige in der Steuerdeklaration 2010 für den Monat

Dezember 2010 seine Rente deklariert und versteuert habe. Mit diversen

Verweisen auf gesetzliche Grundlagen, Kreisschreiben und Praxis in anderen

Kantonen wird moniert, dass im Kanton Solothurn „bis vor kurzem diese

Kapitalleistungen ebenfalls noch gesondert nach Art. 30 Abs. 1 StG i.V. mit Art

47 Abs. 1 lit. a StG besteuert“ worden seien. Zur Untermauerung dieser

Ausführungen beantragen die Steuerpflichtigen den Beizug der konkreten

Veranlagungsakten von Herrn E. aus F. sowie alle Veranlagungen aus den Kantonen

G., H., I. und Solothurn, welche Kapitalleistungen der Stiftung D. AG zum

Gegenstand hatten. Eine ungleiche Anwendung von Kriterien würde gegen die

Bundesverfassung verstossen; insbesondere müssten die vorgegebenen Grundsätze

der Besteuerung gemäss Art. 127 BV, der Steuerharmonisierung gemäss Art. 129 BV

sowie der Altersvorsorge gemäss Art. 111 BV als verletzt betrachtet werden.

4. Die Vorinstanz

hielt in ihrer äusserst kurz abgefassten Vernehmlassung vom 2. No-vember 2011 daran

fest, dass vorliegend keine Kapitalleistung (im Sinne von Art. 48 BVG) von

einer Vorsorgeeinrichtung geflossen sei. Der dem Steuerpflichtigen ausbezahlte

Betrag sei als zusätzlicher Lohnbestandteil zu betrachten, welcher wie andere -

z.B. gesperrte Mitarbeiteraktien - erst bei der Pensionierung ausbezahlt würde.

Aus dem Umstand, dass andere Kantone allenfalls eine andere Besteuerungspraxis

hätten oder gar im Kanton Solothurn falsche Veranlagungen vorgekommen seien,

liesse sich für vorliegenden Fall nichts ableiten; ein sog. Anspruch auf

Gleichbehandlung liesse sich unter den gegebenen Umständen jedenfalls nicht

ableiten.

Mit

Rückäusserung vom 31. Dezember 2011 hielten die Rekurrenten an ihren Begehren

fest. Die durch die Vorinstanz abgegebene Vernehmlassung wurde durch die

Rekurrenten als „Aufzählung möglicher Gesetzesartikel“ taxiert, ohne auf die

Kapitalleistung der vorliegend involvierten Stiftung näher einzugehen. So werde

der Zweckartikel des Stiftungsreglements einfach ausgeblendet. Der Vergleich

der vorliegend zu beurteilenden Kapitalleistung mit gesperrten

Mitarbeiteraktien müsse fehlschlagen, zumal solche Aktien mit der beruflichen

Vorsorge nichts gemein haben. Bezüglich der Nennung weiterer - aus Sicht der

Rekurrenten - korrekt Besteuerter, wird auf eine mögliche Interessenkollision

verwiesen; so könne nicht sein, dass die Nennung weiterer Steuerpflichtiger

diesen allenfalls zum Nachteil gereiche. Der im Rekurs namentlich genannte

Steuerpflichtige aus dem Kanton I. sei jedenfalls bei der Bundes- und Staatssteuer

korrekt besteuert worden. Auch die Meldung der „MGB der D.-Stiftung“ an die

Eidg. Steuerverwaltung erzeige letztlich, dass die Kapitalleistung an A.X.

Vorsorgecharakter gehabt habe. Des Weiteren könne mit Sicherheit nicht davon

ausgegangen werden, dass eine steuerbefreite Stiftung einkommenspflichtige

Lohnbestandteile ausschütten würde.

Erwägungen

2.

Vorliegend geht

es um die rechtliche Einordnung der Auszahlung von Fr. 159'436.00 an den

Rekurrenten A.X. Die Vorinstanz bestreitet jegliche privilegierte Besteuerung

der fraglichen Kapitalleistung, weil sie dieser Zahlung keinen

Vorsorgecharakter zubilligen kann. In der Tat verhält es sich so, dass Art. 22

Absätze 2 und 3 i.V. mit Art. 38 Absätze 2 und 3 DBG nur Anwendung finden

können, wenn die erfolgte (Kapital-)Leistung Vorsorgecharakter aufweist

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkomm. zum DBG, 2. A., N. 9 zu Art. 38 DBG).

Dasselbe gilt für das solothurnische Steuerrecht (§ 30 i.V. mit § 47 Abs. 1

lit. a StG). Die Folgen der privilegierten Besteuerung sind für den Steuerpflichtigen

von erheblicher Tragweite, zumal bei Bejahung des Vorsorgecharakters die

Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wird und die

Tarifreduktion gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG (zu einem Fünftel der Tarife nach Art.

214.

Abs. 1 und 2 DBG) sowie § 47 Abs. 1 lit. c StG (ein Viertel der nach § 44

StG berechneten Steuer) zum Tragen kommt.

3.

Vorab ist der

Einwand der Vorinstanz, bei der „Stiftung der D. AG für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung

als Ergänzung der beruflichen Vorsorge“ handle es sich nicht um eine

Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 48 BVG, einer näheren Prüfung zu unterziehen. Artikel

48.

des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) sieht vor, dass sich Vorsorgeeinrichtungen,

die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen,

sich bei der Aufsichts-behörde, der sie unterstehen, in das Register für die

berufliche Vorsorge eintragen lassen müssen. Dabei müssen diese registrierten

Vorsorgeeinrichtungen die Rechtsform der Stiftung oder der Genossenschaft

aufweisen oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts sein. Sie (die Vorsorgeeinrichtungen)

müssen Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung erbringen

und nach dem BVG organisiert, finanziert und verwaltet werden (Art. 48 Abs. 2

BVG).

Der Einwand,

bzw. die Schlussfolgerung der Vorinstanz, die vorliegend zu beurteilende

Stiftung sei keine Einrichtung der beruflichen Vorsorge, fusst offenbar auf der

Interpretation von Art. 2 des „Reglements der Stiftung der D. AG für

Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung als Ergänzung der beruflichen Vorsorge“

(nachfolgend Reglement), wonach „die Stiftung eine klassische Anlagestiftung

und keine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 48 BVG ist“. Diese

Schlussfolgerung greift zu kurz. Sie lässt ausser Betracht, dass Art. 1 des

Reglements (unter Verweis auf Art. 5 des Reglements; Kreis der Begünstigten)

als Stiftungszweck die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der Mitar-beitenden

mit den durch die Stifterin (in casu: D. AG) als Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung

zugewendeten Beträgen bezweckt. Daraus folgt lediglich, dass die Stiftung

„überobligatorische“ Vorsorgeleistungen erbringt und als klassische

Anlagestiftung nicht der Registrierungspflicht von Art. 48 BVG unterliegt. Mit

der Verselbständigung wird die Trennung des rechtlichen und wirtschaftlichen

Bereichs des Vorsorgewerks von jenem des Arbeitgebers bewirkt, was vorliegend

mit der Schaffung der „Stiftung der D. AG für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung als

Ergänzung der beruflichen Vorsorge“ geschehen ist. Mit der Errichtung der

Stiftung verlor die Stifterin (in casu: D. AG) den Zugriff auf das Vermögen,

welche sie ihr (der Stiftung) zugewendet hatte (vgl. auch KSGE 2001, Nr. 3,

Erw. 3 und 4). Zudem übersieht die Vorinstanz, dass die hier zu beurteilende

Stiftung auch ohne Registrierung gem. Art. 48 BVG (vgl. Handelsregister-Auszug

des Kantons H.) gleichwohl der Stiftungsaufsicht des Kantons H. untersteht.

„Unter den Begriff der Einrichtungen der beruflichen Vorsorge fallen aber auch

Wohlfahrtsfonds, die freiwillige Zusatzleistungen nach pflichtgemässem Ermessen

für die klassischen Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität sowie

Unterstützungsleistungen an den Vorsorgenehmer bzw. dessen Hinterlassene in besonderen

Notlagen (...) ausrichten“ (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N. 36 zu

Art. 22 DBG; vgl. auch Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen,

3.

A., S. 134, mit Verweis auf Peter-Szeremy, Der Begriff der Vorsorge im

Steuerrecht, Zürich 2001, S. 124 f.). Massgebend für die Privilegierung ist die

Zweckbestimmung der Leistung und nicht etwa die Art und Weise der Finanzierung

und die Ausgestaltung der Leistung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

N. 9 zu Art. 38 DBG).

Nach

Ausgeführtem ist deshalb erstellt, dass die fragliche Kapitalleistung durch

eine im Bereiche der Alters- und Hinterbliebenenvorsorge tätige

Vorsorgeeinrichtung (im Sinne von Art. 38 i.V. mit Art. 22 DBG bzw. § 47 i.V.

mit § 30 StG) erfolgt ist.

4.

Aus den Akten

ergibt sich zudem, dass die fragliche Kapitalleistung dem Rekurrenten erst nach

dem Erreichen des 60. Altersjahres (am 25. November 2010) am 30. November 2010

zufloss und dieser mit Beginn Dezember 2010 die ihm zustehende BVG-Altersrente

der Pensionskasse der D. AG erstmals als Rente versteuerte. Damit kann nicht

streitig sein, dass die Kapitalleistung wegen vorgerückten (Pensions-)Alters

bzw. wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses, mithin wegen eines gesetzlichen

Vor-sorgegrundes, erfolgte. Aus dem Reglement sind auch keine Anhaltspunkte

ersichtlich, die gegen die sog. Kollektivität und Planmässigkeit der Vorsorge,

die Angemessenheit und die Gleichbehandlung widersprechen könnten (zu

Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung der Vorsorge,

vgl. statt vieler: Maute/Steiner/Rufener/Lang, a.a.O., S. 141 ff.). Vielmehr

erzeigt das „Reglement“, dass der Kreis der Begünstigten und deren

vermögensrechtlicher Anspruch auf die Vorsorgezuwendungen zum Voraus nach festgelegten

schematischen Kriterien zu erfolgen hat. So legt Art. 5 des „Reglements“ fest,

dass alle vollamtlich tätigen Mitarbeitenden der D. AG, die einer ihrer

Pensionskassen angehören und ihren Arbeitsort in der Schweiz haben, Begünstigte

der „Stiftung“ sind. Die Aufnahme der Mitarbeitenden in die „Stiftung“ erfolgt

auf den für den Beginn des Arbeitsverhältnisses vereinbarten Zeitpunkt (Art. 6

„Reglement“), während das Ausscheiden auf den Zeitpunkt der Auflösung des

Arbeitsverhältnisses erfolgt (Art. 7 „Reglement“). Der vermögensrechtliche

Anspruch der Begünstigten richtet sich grundsätzlich nach den auf die

absolvierten Dienstjahre entfallenden Zuwendungen an die „Stiftung“ (Art. 9

Abs. 1 „Reglement“), wobei der vermögensrechtliche Anspruch als Kapitalzahlung

im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Stiftung infolge Pensionierung (...) zur

Auszahlung gelangt (Art. 16 Ziff. 1 „Reglement“). Die Pensionierung wiederum

richtet sich nach den entsprechenden Bestimmungen des Reglements der

Pensionskasse des jeweiligen Arbeitgebers (Art. 16 Ziff. 2 „Reglement“).

Auch diese

Ausführungen führen zum Schluss, dass der dem Rekurrenten zugeflossenen

(Kapital-)Leistung Vorsorgecharakter zuzugestehen ist und diese folglich der

privilegierten (Sonder-)Besteuerung unterliegt.

5.

Bei diesem

Ergebnis ist nicht weiter zu prüfen, ob andere Kantone bei gleicher Sachlage -

wie der Rekurrent behauptet - eine gleichartige Besteuerung vornehmen. Nach

Ausgeführtem ist erstellt, dass Rekurs und Beschwerde sich als begründet

erweisen und gutzuheissen sind. Entsprechend ist die Kapitalleistung von Fr.

159'436.00 gemäss § 30 Abs. 1 StG i.V. mit § 47 Abs. 1 lit. a StG sowie

Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG i.V. mit Art. 38 Abs. 1 DBG zu versteuern.

Steuergericht,

Urteil vom 7. Mai 2012