Abzug Weiterbildungskosten

KSGE 2012 Nr. 4

StG § 33 Abs.

1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d - Entscheidend für die

Unterscheidung steuerlich abziehbarer Weiterbildungskosten von nicht

abziehbaren Ausbildungskosten sind die konkreten Umstände und der Inhalt der

absolvierten Fortbildung. Fall des Studiengangs zum Master of Advanced Studies

in Philosophy und Management, welcher vorliegend eine Zusatzausbildung bzw.

eine nicht abzugsfähige Ausbildung darstellt.

Urteil SGSTA.2011.148; BST.2011.129

vom 18. Juni 2012

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. hat ein Architektur- und ein Nachdiplomstudium in Raumplanung

absolviert und ist auf dem Gebiet der Raumplanung tätig. Im Jahr 2009 nahm er

ein Philosophie-Studium auf. In der Steuererklärung 2009 vom 15. Juni 2010 hat

er namentlich Weiterbildungskosten von Fr. 17‘000.-- geltend gemacht. In der

Veranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2009 vom 22. November 2010

wich die Behörde indessen von der Steuerdeklaration ab, so insbesondere auch

bei den Weiterbildungskosten. Dazu führte die Veranlagungsbehörde (VB)

Solothurn namentlich aus, ein Studium, das Voraussetzung für eine höhere

berufliche Stellung sei, sei nicht abziehbar. Dagegen reichte der

Steuerpflichtige am 8. Dezember 2010 Einsprache ein und verlangte die

Berücksichtigung der Abzüge betreffend die Unterhaltsbeiträge für minderjährige

Kinder, die Weiterbildungs- und Umschulungskosten sowie die Berufsauslagen. Zu

den Weiterbildungskosten hielt er vor allem fest, dass das Studium Philosophie

und Management ihm ermögliche, sich vertiefter mit den Anforderungen seines

Berufs auseinanderzusetzen.

Mit

Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2011 wies die VB Solothurn die Einsprache

ab betreffend den Abzug der geleisteten Unterhaltszahlungen seit Datum

Volljährigkeit der Tochter (Dispositiv Ziff. 1). Betreffend die Berufskosten

wurde die Einsprache indessen gutgeheissen (Dispositiv Ziff. 2). Schliesslich

wies die VB Solothurn die Einsprache betreffend die geltend gemachten

Weiterbildungskosten von Fr. 17‘000.-- ab (Dispositiv Ziff. 3), im Wesentlichen

mit der Begründung, aus der Studienbeschreibung gehe hervor, dass das während

des Studiums vermittelte Wissen in keinem direkten Zusammenhang stehe mit dem ursprünglich

erlernten Beruf des Architekten ETH. So handle es sich bei diesen Kosten um

Aufwendungen zur Erlernung eines vollständig neuen Berufs mit einem

eigenständigen Berufstitel, mithin um steuerlich nicht abzugsfähige Ausbildungskosten.

2. Mit Eingabe vom

20. Dezember 2011 reichte der Steuerpflichtige (nachfolgend: Re-kurrent) gegen

diesen Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht ein. Er

beantragte, Ziff. 3 des angefochtenen Entscheids aufzuheben und den geltend

gemachten Abzug für Weiterbildungskosten von Fr. 17‘000.-- bei der Staats- und

Bundessteuer 2009 zuzulassen; alles unter Kostenfolge zulasten der VB

Solothurn. Zur Begründung führte der Rekurrent im Wesentlichen aus, es sei

unzutreffend, dass er heute als Architekt tätig sei. Seine derzeitige Tätigkeit

stütze sich insbesondere auf die Ausbildung und Erfahrung als Raumplaner. Mit

dem Begriff Raumplanung würden politische Verfahren bzw. Aufgaben der

öffentlichen Hand bezeichnet, welche namentlich die Bodennutzung und die

Verteilung der Infrastruktur regeln würden. Der Rekurrent sei in der operativen

Geschäftsleitung, Partner und Verwaltungsrat der A. AG, was Kenntnisse

erfordere, die sich nicht allein auf ein Grundstudium abstützen liessen.

Demnach würden die gewonnenen Erkenntnisse der Weiterbildung sich im aktuell

ausgeübten Beruf manifestieren und seien mit der nicht mehr ausgeübten

Tätigkeit als Architekt nicht zu vergleichen. Das Studium Philosophie und

Management stehe in direktem Zusammenhang zu seinem gegenwärtigen Beruf und sei

auch zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen angezeigt. Schliesslich habe er

Ende September 2011 das Studium erfolgreich abgeschlossen.

Die VB

Solothurn (Vorinstanz) beantragte mit Vernehmlassung vom 1. Februar 2012,

Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dazu wurde ausgeführt, der

Rekurrent gebe selber in der Steuererklärung als Beruf „Architekt und Planer /

Geschäftsleitung“ an; massgebend sei hier jedoch seine jetzige berufliche

Tätigkeit in den Bereichen Beratung, Planung, Schulung und

Öffentlichkeitsarbeit. Das Studium der Raumplanung der ETH Zürich befasse sich

mit der Gestaltung und Nutzung unseres Lebensraums sowie den darin sich

abspielenden sozialen, ökonomischen und ökologischen Prozessen. Das Studium

Philosophie und Management umfasse hingegen Module, die mit dem Studieninhalt

der Raumplanung und dem vom Rekurrenten ausgeübten Beruf gar nicht

übereinstimmen würden. Die Ausbildung hänge somit nicht mit seinem

gegenwärtigen Beruf zusammen.

Mit

Vernehmlassung vom 5. März 2012 - innert erstreckter Frist - beantragte die

Eid-genössische Steuerverwaltung (ESTV), die Beschwerde vom 20. Dezember 2011

kostenfällig abzuweisen. Würden die Ausbildung des Rekurrenten und seine

momentane Tätigkeit im Bereich der Raumplanung mit den Modulen und Inhalten des

Studiums Philosophie und Management verglichen, so zeige sich, dass weder

Übereinstimmungen noch ein Zusammenhang ersichtlich seien. Der Rekurrent weise

selber darauf hin, dass die Erkenntnisse aus dem fraglichen Studium nicht mit

der Tätigkeit als Architekt vergleichbar seien. Ebenso wenig ersichtlich sei,

dass sich die erwähnten Module auf Kenntnisse beziehen würden, die bei der

gegenwärtigen Berufsausübung verwendet würden. Das Studium vermittle dem Rekurrenten

demnach wesentliche Zusatzkenntnisse, wobei die Kosten nicht zu den abzugsfähigen

Berufskosten gezählt werden könnten.

Mit Replik vom

26. März 2012 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Seine heutige

Tätigkeit basiere auf dem Grundstudium der Architektur und der zusätzlichen

Ausbildung in Raumplanung. Die Lernmodule des Studiums Philosophie und

Management würden im direkten Zusammenhang mit den Modulen des Studiums in

Raumplanung und seiner mehrjährigen Tätigkeit als Architekt und Planer stehen.

Namentlich könne Raumplanung ein Gegenstand philosophischen Nachdenkens sein.

Seine Tätigkeit bei der A. AG stütze sich nicht nur auf seine Ausbildung und

frühere Tätigkeit als Architekt, sondern auch auf die Aus- und Weiterbildung

sowie heutige Tätigkeit als Raumplaner. Aufgrund der konkreten Umstände seines

Falles sei der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und

ausgeübten Beruf in genügendem Ausmass gegeben. Die vom Bundesgericht

verlangten Kriterien würden durch die während des Studiums Philosophie und

Management bearbeiteten Themen sowie durch die Masterarbeit belegt; zudem seien

die Themen in der Würdigung der Masterarbeit festgehalten. Ausserdem könne

nicht gesagt werden, die Weiterbildung führe zu einem Titel mit eigenständigem

Wert. Der Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf sei im erforderlichen Ausmass

vorhanden. Dies werde auch deutlich, wenn die Tätigkeit als Geschäftsleitungsmitglied

und die Zielsetzung der Weiterbildung berücksichtigt würden. Die Weiterbildung

habe dem Rekurrenten dazu verholfen, seine bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen

in einen breiteren und tieferen Zusammenhang zu stellen, weshalb ein genügend

starker Bezug zu seiner bisherigen Tätigkeit als Architekt und Planer / Geschäftsleiter

anzunehmen sei. Daher sei die Abzugsfähigkeit der Weiterbildung zu Unrecht

abgelehnt worden.

Erwägungen

2.

Gemäss § 33 Abs.

1.

lit. d StG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG können als Berufskosten abgezogen

werden die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und

Um-schulungskosten. § 33 Abs. 1 lit. d StG enthält die Ergänzung: „nicht jedoch

Ausbildungskosten“. Als Weiterbildungskosten können die Aufwendungen für jene

Weiterbildung abgezogen werden, die objektiv mit der gegenwärtigen

Berufsausbildung zusammenhängt, zur Erhaltung und Sicherung der beruflichen

Stellung und dem beruflichen Fortkommen dient (§ 6bis Abs. 1 der Steuerverordnung

Nr. 13 über Abzüge für Berufskosten, StVO Nr. 13, BGS 614.159.13). Nach der

Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit

dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die

der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt

hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die

gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (Urteil des Bundesgerichts

2C_28/2011 vom 15. November 2011 E. 2.1 mit Hinweisen).

Als mit dem

Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind indessen nur solche Kosten

abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen,

nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die

erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder

zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist

es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne

die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist

lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des

Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen

liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener

Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter

Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind insbesondere

Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen

zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum

Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere

Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen

anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten. Sie werden nicht für eine

Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht,

sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die

notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs

zu erlernen, z.B. im Bereich der Nachdiplomstudien, sind demnach als

Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend

absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf

eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient. Wesentlich für die

Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur

der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen

Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch die gegenwärtige und künftige

Berufstätigkeit (Urteile des Bundesgerichts vom 15. November 2011, a.a.O.;

2C_269/2011 vom 22. September 2011, je E. 2.2 mit Hinweisen).

3.1

Entscheidend für

die Unterscheidung von Aus- und Weiterbildung sind die konkreten Umstände und

der Inhalt der absolvierten Fortbildung. Zwingende abstrakte Kriterien gibt es

dafür nicht; es können sich aber aus den allgemeinen Zusammenhängen

Anhaltspunkte ergeben. Wird etwa eine Fortbildung berufsbegleitend absolviert,

spricht dies grundsätzlich eher für eine Weiter- als eine Zusatzausbildung.

Wird demgegenüber für die Fortbildung eine bereits begonnene Berufstätigkeit

unterbrochen oder sogar vorher eine Stelle aufgegeben und danach eine neue

angenommen, dürfte es sich regelmässig eher um eine Ausbildung handeln (Urteil

des Bundesgerichts vom 15. November 2011, a.a.O., E. 4.1).

3.2

Im vorliegenden

Fall ist der Rekurrent gemäss Handelsregisterauszug seiner Arbeitgeberin A. AG

auf dem Gebiet der Raumplanung tätig. Laut Firmenportrait kon-zentriert sich

die Tätigkeit auf die Bereiche Beratung, Planung, Schulung und Öffentlichkeitsarbeit.

Die Firma realisiert selber keine Bauten noch beteiligt sie sich an Grundstück-

oder Immobiliengeschäften. Der Rekurrent ist im Verwaltungsrat und in der

Geschäftsleitung der A. AG. Die Fortbildung zum Master of Advanced Studies in

Philosophy and Management an der Universität Luzern begann im April 2009 und

dauerte bis September 2011. Gemäss Reglement über diesen Studiengang befähigt

der Master Führungskräfte, ihre unternehmerischen Aufgaben im

gesellschaftlichen, kulturellen und politischen Kontext zu beurteilen, und

zielt darauf ab, die Handlungskompetenz aus philosophischer Reflexion heraus zu

stärken. Der Studiengang wird berufsbegleitend durchgeführt. Er ist modular

aufgebaut. Gemäss Leistungsausweis des Rekurrenten umfasst er die Module

Philosophie und Wirtschaft, Macht und Gesellschaft, Wahrheit und Weisheit, Zeit

und Erfolg, Politik und Medien, Netzwerke und Strategie, Freiheit und Kultur sowie

Kant und Ich. Der Studiengang ist in zwei Phasen eingeteilt, eine Diplom- und

eine Masterphase, letztere ist verstärkt theoriegeleitet und

forschungsorientiert. In den Master-Lehrgang kann aufgenommen werden, wer über

ein abgeschlossenes Universitäts- oder Fachholschulstudium oder über eine

vergleichbare Ausbildung verfügt. Auch können Teilnehmer mit Bachelorabschluss

und Berufserfahrung zugelassen werden. Der Rekurrent hat den Studiengang mit

dem Masterdiplom Ende September 2011 erfolgreich abgeschlossen.

3.3

Die Kurskosten

des vom Rekurrenten absolvierten Master-Studiengangs betrugen, wie hier bei

sukzessiver Buchung nach dem Diplomkurs, Fr. 34‘000.--. Dazu kam die Zertifikatsgebühr

für das Diplom von Fr. 600.--. Nicht eingeschlossen war der Aufwand für

Studienliteratur, Unterkunft und Verpflegung. Die geltend gemachten Kosten von

Fr. 17‘000.-- betreffen lediglich die Diplomphase. Bereits eine solche hohe

Investition spricht nicht dafür, dass es sich lediglich um eine Weiterbildung

im Rahmen der bisherigen Berufstätigkeit handelte. Dass der Studiengang

berufsbegleitend absolviert wurde, deutet dagegen eher auf eine Weiterbildung

hin. Indes gibt es keine Hinweise dafür, dass es sich um eine von der Arbeitgeberin

gewährte Auszeit handelte („sabbatical“; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts

vom 15. November 2011, a.a.O., E. 4.1 am Ende). Selbst wenn inhaltlich gewisse

Überschneidungen der Bereiche der neu erworbenen Fachkenntnisse mit der

bisherigen beruflichen Tätigkeit bestanden haben mögen, diente der Studiengang

doch klarerweise der Erweiterung dieser Kenntnisse und der Verbesserung der

beruflichen Entfaltungsmöglichkeiten. Es handelt sich damit beim geleisteten

finanziellen Aufwand nicht um abzugsfähige Weiterbildungskosten, sondern um

solche einer eigentlichen Zusatzausbildung; es sind damit Ausbildungskosten,

die nicht zum Abzug zugelassen werden können.

Auch wenn der

Begriff der Weiterbildung „weitherzig“ auszulegen ist (vgl. Urteil des

Bundesgerichts vom 22. September 2011, a.a.O., E. 2.4 mit Hinweis), können die

fraglichen Kurskosten nicht gewährt werden. Wie sich auch aus dem Schreiben des

Studiengangleiters vom 24. November 2010 ergibt, verschaffe das Studium dem

Rekurrenten Kompetenzen, die für seine aktuelle Berufspraxis

erfolgsentscheidend seien. Der gesamte Studiengang sei darauf ausgerichtet,

bestehende Managementkompetenzen zu stärken und innovative Lösungen für die

ständig steigenden Anforderungen in der Berufspraxis zu entwickeln. Zudem geht,

wie gesehen, aus dem Reglement über den Master hervor, dass dieser sich an Führungskräfte

richtet. Der Rekurrent verfügte vor dem Lehrgang nach seinen Angaben und Unterlagen

über eine rein naturwissenschaftliche Ausbildung: Lehrabschluss als Metallbauzeichner,

eidg. Maturität Typ C, dipl. Architekt und Raumplaner NDS, je ETH Zürich. Nach

seiner Darstellung basiert seine heutige Tätigkeit als Planer auf dem

Grundstudium der Architektur und der Zusatzausbildung in Raumplanung, während

ihm das Studium Philosophie und Management die Möglichkeit gegeben habe, sich

vertiefter mit seinem Beruf als Raumplaner und der Führungsfunktion in seinem

Unternehmen auseinanderzusetzen. Die Fortbildung vermittle Philosophie für

Management auf diversen Ebenen, wobei für die Zulassung Managementerfahrung

vorausgesetzt werde.

Daraus ergibt

sich indessen, dass der fragliche Lehrgang in erster Linie Managementkenntnisse

vermittelt, die nicht Gegenstand der universitären Grundausbildung des Rekurrenten

bildeten. Es ist damit davon auszugehen, dass es im Fall des Rekurrenten nicht

nur darum geht, die bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen in einen breiteren

und tieferen Zusammenhang zu stellen bzw. um eine Vertiefung und Erweiterung

des im Rahmen des Studiums bzw. seiner späteren Tätigkeiten erworbenen Wissens,

sondern um den Erwerb bisher fehlenden Wissens im Bereich Management. So führt

er denn auch selber aus, er leite zusammen mit Y. operativ das Geschäft der A.

AG, sei zudem deren Partner und auch im Verwaltungsrat. Die Leitung der Firma

und Führung von aktuell 25 Mitarbeitenden erfordere Kenntnisse, die sich nicht

alleine auf ein Grundstudium abstützen würden. Es handelt sich demnach um eine

zusätzliche Ausbildung, deren Kosten nicht zu den abzugsfähigen Berufskosten

zählt.

3.4

Was der

Rekurrent weiter einwendet, vermag nicht zu überzeugen.

Auch wenn das

Kriterium der Notwendigkeit weit auszulegen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts

2C_104/2010 vom 23. Juni 2010 E. 3.2.1 am Ende), ist hier dafürzuhalten, dass

die getätigten Aufwendungen nicht mehr im Rahmen des Üblichen liegen. Daran

ändert nichts, dass der Rekurrent im massgeblichen Zeitpunkt (2009) nach seinen

Angaben schon mehr als 8 Jahre im Bereich der Raumplanung tätig war. Das

Gesagte lässt nicht darauf schliessen, dass der von der Rechtsprechung

verlangte Bezug zum erlernten und ausgeführten Beruf hier in genügendem Ausmass

gegeben ist. Wohl können die neu erworbenen Kenntnisse zu einem besseren

Verständnis der vom Rekurrenten ausgeübten Tätigkeit als Raumplaner geführt

haben. Im vorliegenden Fall ist aber zu beachten, dass der Rekurrent nach

seinen Angaben seit dem Jahr 2008 als Partner und Mitglied der Geschäftsleitung

der A. AG tätig ist. Zuvor hatte er gemäss seinen Angaben mit der Anstellung

als Stadtplaner der Stadt B. die Gelegenheit, sich ausschliesslich auf den

Beruf als Planer zu konzentrieren; dass er dort insbesondere auch

Management-Funktionen wahrgenommen hätte, macht er nicht geltend. Anders als im

vom Rekurrenten zitierten Fall (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 2010,

a.a.O.) ging es bei dem von ihm befolgten Nachdiplomstudium darum, an sich

notwendiges, aber bisher nicht erlerntes und bei der konkreten Berufsausübung

fehlendes Wissen nachzuerwerben. Die absolvierte Ausbildung führte zu

wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert im Sinne von Ausbildungskosten

und nicht zu einer blossen Vertiefung vorhandener Kenntnisse, weshalb nicht von

Weiterbildungskosten ausgegangen werden kann. Dass es politische Bestrebungen

gibt, die steuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für Zusatzausbildungen zu

vergrössern, kann hier im Übrigen keine Rolle spielen (Urteil des Bundesgerichts

vom 15. November 2011, a.a.O., E. 2.3). Demnach können die Kosten nicht abgezogen

werden. Rekurs und Beschwerde sind somit unbegründet und abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 18. Juni 2012

(Die gegen

dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_743/2012 vom 7. Dezember 2012 abgewiesen)