Nachsteuern, Verfahrenspflichten

KSGE 2012 Nr. 9

StG § 170

Abs. 1, DBG

Art. 151 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren,

Verfahrenspflichten

Voraussetzungen

der Erhebung von Nachsteuern; entscheidend ist die Würdigung der Pflichten der

Steuerbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung. Hier stellt sich

die Frage neuer Tatsachen, mithin der Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung

in eine geldwerte Leistung bei einer Aktiengesellschaft mit Hauptaktionär.

Urteil SGSTA.2011.47; BST.2011.41

vom 27. Februar 2012

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtigen

A. und B.X. wurden im ordentlichen Einschätzungsverfahren am 10. Februar 2009

für die Staatssteuer bzw. die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2005 definitiv

veranlagt. Die Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

A.X. ist bzw.

war Alleinaktionär der C. AG mit Sitz in D., über die am … 2010 der Konkurs

eröffnet worden ist.

Am 4. Juni

2009 meldete das Steueramt des Kantons D. der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

(im Folgenden: VB) die Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung von Fr.

272'000.-- in eine geldwerte Leistung der C. AG an A.X. betreffend das

Steuerjahr 2005. In der Folge leitete die VB ein Nachsteuerverfahren ein und am

15. März 2010 wurden für die Steuerperiode 2005 Nachsteuern in der Höhe von Fr.

36'187.40 plus Verzugszinsen von Fr. 7'044.10 (Staatssteuer) bzw. Fr. 35'360.--

plus Verzugszinsen von Fr. 5'757.70 (direkte Bundessteuer) eröffnet.

2. Dagegen

erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache mit der Begründung, die Steuerperiode

2005 sei definitiv veranlagt; in der Steuererklärung 2005 sei die

Kontokorrentschuld gegenüber der C. AG korrekt deklariert worden, weshalb die

Veranlagung 2005 nicht mehr zu ihren Ungunsten abgeändert werden könne.

Mit

Einsprache-Entscheid vom 15. März 2011 wies das Steueramt des Kantons Solothurn

die Einsprache ab. Die Abweisung wurde damit begründet, dass das Institut der

Nachbesteuerung gerade für solche Fälle geschaffen worden sei, in denen nachträglich

aufgrund von neuen Tatsachen oder Beweismitteln festgestellt werden müsse, dass

eine Veranlagung nicht vorgenommen oder eine rechtskräftige Veranlagung

unvollständig geblieben sei. Insgesamt würden die Einsprecher nicht erklären,

warum die Fr. 272'000.-- keine geldwerten Leistungen darstellten.

3.1 Dagegen liessen

A. und B.X. (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom 4. April 2011 Rekurs und

Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragten, der Einsprache-Entscheid

vom 15. März 2011 sei aufzuheben und in der Steuerperiode 2005 sei auf die Erhebung

von Nachsteuern (Staatssteuer sowie direkte Bundessteuer) zu verzichten. Die VB

hätte zum Zeitpunkt der Vornahme der Veranlagung 2005 gewusst, dass der

Rekurrent Alleinaktionär der C. AG und bei seiner Gesellschaft angestellt war.

Zudem hätte die VB auch gewusst, dass der Rekurrent per 31. Dezember 2005 gegenüber

seiner C. AG eine Kontokorrentschuld von Fr. 3'433'164.-- deklariert habe. Bei

einem Vergleich der Steuererklärungen 2004 und 2005 hätte die VB sodann ohne

Weiteres ersehen können, dass die vom Rekurrenten deklarierte

Kontokorrentschuld gegenüber seiner C. AG in der Steuerperiode 2005 von Fr.

3'004'598.-- (Stand per 31. Dezember 2004) um Fr. 428'566.-- auf Fr.

3'433'164.-- (Stand per 31. Dezember 2005) angestiegen sei.

Der Rekurrent

habe seine Schulden gegenüber der C. AG korrekt in seinen Steuererklärungen

aufgeführt und sei somit seiner Deklarationspflicht vollständig nachgekommen.

Falls die VB aus dieser "offensichtlichen und massiven Erhöhung" der

Kontokorrentschuld von Fr. 428'566.-- gegenüber der C. AG den Schluss auf eine

geldwerte Leistung an den Rekurrenten hätte ziehen und das steuerbare Einkommen

entsprechend erhöhen wollen, so hätte sie dies aufgrund der korrekten

Selbstdeklaration der Rekurrenten im ordentlichen Veranlagungsverfahren tun

müssen.

Die nunmehr

vorgenommene Korrektur aufgrund der Meldung des Steueramts des Kantons D. im

Nachsteuerverfahren sei nicht möglich, weil keine neue Tatsachen vorlägen, sondern

von der VB lediglich eine neue steuerrechtliche Beurteilung im

Veranlagungszeitpunkt bereits bekannter Tatsachen vorgenommen worden sei. Eine

aus der Sicht der Steuerbehörden unrichtige Würdigung eines bekannten

Sachverhalts könne jedoch nicht auf dem Weg des Nachsteuerverfahrens korrigiert

werden. Weil mangels neuer Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt

werden dürfe, könne offenbleiben, ob die in der Steuerperiode 2005 vorgenommene

Erhöhung des Kontokorrentdarlehens steuerlich tatsächlich als geldwerte

Leistung zu qualifizieren wäre.

3.2 In seiner

Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt (nachfolgend:

Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es liege

hier ein interkantonales Verhältnis vor: die C. AG sei als juristische Person

im Kanton D. unbeschränkt steuerpflichtig und A.X. sei als natürliche Person im

Kanton Solothurn unbeschränkt steuerpflichtig. Damit sei die Beurteilung

darüber, wie Leistungen der juristischen Person an ihren Gesellschafter zu

qualifizieren sei, der VB der natürlichen Person entzogen. Diese Qualifikation

nehme vielmehr die für die juristische Person zuständige VB vor und erstatte

entsprechend Meldung über die geldwerte Leistung an die VB der natürlichen

Person. Mit Datum vom 4. Juni 2009 sei die Meldung des Steueramts des Kantons D.

betreffend Umqualifizierung der Darlehenserhöhung pro 2005 jünger als die

definitive Veranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2005, die den

Rekurrenten am 10. Februar 2009 eröffnet worden sei. Zum Zeitpunkt der

Eröffnung der Veranlagung am 10. Februar 2009 sei somit die Umqualifizierung

der Erhöhung des Darlehens in eine geldwerte Leistung bei der VB Olten-Gösgen

nicht aktenkundig gewesen.

Das Steueramt

führte weiter aus, die VB habe keinen Anlass gehabt, Quervergleiche mit Akten

anderer Steuerpflichtiger (hier der C. AG) vorzunehmen. Vielmehr stelle sich

aufgrund der von den Rekurrenten heute vertretenen Auffassung die Frage, ob

nicht sogar eine zumindest eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorliege.

3.3 Mit Replik vom

29. Juni 2011 hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer an den gestellten

Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.

Erwägungen

2.

Nach § 170 Abs.

1.

StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben,

wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen Steuerbehörde

nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren - ergibt, dass

eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung

unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige

Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen

ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151

Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Ein

Verschulden des Steuerpflichtigen bildet dabei nicht Voraussetzung, vielmehr

kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die Steuerbehörde

einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen.

Für die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel

neu sind oder schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Veranlagung massgebend (Urteil des Bundesgerichts 2C_26/2007 E.

3.1

vom 10. Oktober 2007, in: ASA 78 S. 308).

2.2

Nach § 127 Abs.

1.

StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit

dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst,

dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige

und vollständige Veranlagung hin arbeiten.

2.2.1

Der

Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen

(§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular

für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs.

2.

StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit

und Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der VB zusätzlich

bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die

steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht

einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls

muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile

des Bundesgerichts 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1, in: ASA 78 S. 308;

2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1, in: ASA 73 S. 482).

2.2.2

Die

Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt

die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG).

Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige

die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne

besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer

Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach

ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht

im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen,

wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat

insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss

Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der

Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme

ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn

die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich

sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese aber

nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit

zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im

Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein

entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; Urteile 2C_26/2007 vom 10.

Oktober 2007 E. 3.2.2, in: ASA 78 S. 308;2A.182/2002 vom 25. April 2003 E.

3.3.2

f., in: ASA 73 S. 482).

3.1

Im vorliegenden

Fall datiert die steueramtliche Meldung des Kantons D. über die Umqualifizierung

der Darlehenserhöhung vom 4. Juni 2009. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungen

der Staats- und Bundessteuern für die Steuerperiode 2005 (eröffnet am 10. Februar

2009) der Rekurrenten unbestrittenermassen bereits in Rechtskraft erwachsen. Es

stellt sich die Frage, ob die VB aufgrund der Deklarationen in der

Steuererklärung 2005 (Kontokorrentschuld gegenüber C. AG) hätte erkennen

müssen, dass ein Sachverhalt vorlag, der ergänzender Abklärungen bedurfte. Es

ist somit zu prüfen, ob die Steuererklärung im Sinne der oben dargestellten

Praxis klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler enthielt.

3.2

Im Zusammenhang

mit Aktiengesellschaften mit Mehrheits- bzw. Alleinaktionär ist gemäss Lehre

und Praxis im Einzelfall zu entscheiden, ob im Nachsteuerverfahren gegen den

Mehrheits- bzw. Alleinaktionär die Akten der Gesellschaft hätten als bekannt gelten

müssen (StE 1986 B 97.41 Nr. 3, Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 3.2,

in: StR 61/2006 S. 442; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, ASA 68 S. 6; Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zur Art. 151).

3.3

Die Rekurrenten

sind der Auffassung, die VB hätte bereits aus der in der Steuererklärung 2005

deklarierten "massiven Erhöhung" der Kontokorrentschuld gegenüber der

C. AG den Schluss auf eine geldwerte Leistung ziehen müssen; eine

diesbezügliche Korrektur im Nachsteuerverfahren sei nicht möglich.

Diese

Auffassung steht allerdings im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Praxis: Zunächst

ist festzuhalten, dass der Umstand allein, dass der Rekurrent zugleich

Allein-aktionär der Arbeitgeberfirma ist, eine eingereichte Steuererklärung

noch nicht a priori als fehlerhaft erscheinen lässt. Die gegenteilige

Rechtsprechung des aargauischen Steuerrekursgerichts hat das Bundesgericht im

Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 in E. 3.2 ausdrücklich verworfen.

Vielmehr waren im vorliegenden wie auch im vom Bundesgericht zu beurteilenden

Fall die erbrachten geldwerten Leistungen im Zeitpunkt der Veranlagung der

Rekurrenten der zuständigen VB weder bekannt noch hätten sie ihr bekannt sein

müssen. Aus der kommentarlosen Deklaration der Kontokorrentschuld konnte und

musste die für die Rekurrenten zuständige VB (noch) nicht schliessen, dass die C.

AG ihrem Hauptaktionär eine geldwerte Leistung hat zukommen lassen. Diese

Tatsache ergab sich erst durch die Prüfung der Steuerakten der Gesellschaft

durch die zuständige Behörde des Kantons D. und der entsprechenden

steueramtlichen Meldung (vgl. Urteil SGSTA.2009.40 vom 7. Dezember 2009 E. 2.2;

Urteil des Bundesgerichts 2A.187/2000 vom 3. November 2000 E. 3b/bb). Es gibt

denn auch keinen allgemeinen Grundsatz, dass für die Veranlagung des

Hauptaktionärs die Akten beider Steuer-pflichtigen (der Gesellschaft und des

Beteiligungsinhabers) massgebend wären, auch wenn im Einzelfall der Beizug der

Steuerakten der Gesellschaft angezeigt sein kann (Urteil des Bundesgerichts

2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 4.2).

3.4

Die VB ist daher

zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Angaben gemäss der

steueramtlichen Meldung vom 4. Juni 2009 betreffend Umqualifizierung einer

Darlehenserhöhung in eine geldwerte Leistung um neue Tatsachen handelte und die

zu tief deklarierten Einkommen im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens zu erfassen

waren. Rekurs und Beschwerde sind demnach in diesem Punkt abzuweisen.

3.5

Die Rekurrenten

haben sich in ihrer Eingabe darauf beschränkt darzulegen, dass mangels neuer

Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden könne; die in der

Steuerperiode 2005 aufgerechnete geldwerte Leistung haben sie grundsätzlich

nicht (mehr) bestritten. Soweit ersichtlich haben die Rekurrenten die verdeckte

Gewinnaus-schüttung bei C. AG im Veranlagungsverfahren im Kanton D. ebenfalls

nicht in Frage gestellt. Damit erübrigen sich weitere Ausführungen über die

Frage, ob eine Erhöhung des Kontokorrentdarlehens als steuerbare Leistung zu

qualifizieren wäre. Im Übrigen bildet die vom Steueramt in der Vernehmlassung

vom 1. Juni 2011 aufgeworfene Frage einer allfälligen zumindest eventualvorsätzlichen

Steuerhinterziehung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Steuergericht,

Urteil vom 27. Februar 2012