SGSTA.2011.59

Abzüge von Pensionskassenbeiträgen

26. März 2012Deutsch11 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Der steuerpflichtige

Ehemann X., geb. …, ist als selbständig praktizierender Arzt tätig. Bis ins

Jahr 2006 hat der Steuerpflichtige sich und sein Personal bei der

BVG-Sammelstiftung der A. versichert. Auf den 31. Dezember 2006 wurde der

Vertrag bei der A. aufgehoben und die gesamte Freizügigkeitsleistung von Fr.

1'720'577.40 an die Bank B. überwiesen. Davon wurde ein Teilbetrag von Fr.

750'000.00 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 1, und der Restbetrag von

Fr. 970'577.40 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 2 übertragen.

2. Im März 2007

trat der Steuerpflichtige der Vorsorgeeinrichtung „D. Personalvorsorgestiftung“

bei, und liess von der Bank B. einen Teilbetrag von Fr. 200'000.00 in die neue

Vorsorgeeinrichtung überweisen. Der Restbetrag des Vorsorgekapitals verblieb

bei der Bank B.

3. In den

Kalenderjahren 2007 und 2008 leistete der Steuerpflichtige Einkäufe in die neue

Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00, bzw. von Fr. 200'000.00 und machte

diese Einkäufe entsprechend in den Steuerklärungen geltend. Die Höhe der laut

Art. 60a BVV 2 möglichen Einkaufsbeträge wurde von der neuen

Vorsorgeeinrichtung berechnet. Im Zeitpunkt des letzten getätigten Einkaufs war

der Steuerpflichtige 62 Jahre alt. Der Steuerpflichtige bzw. dessen Vertreter

machte geltend, dass er sein Vorsorgeguthaben bei der Vorsorgeeinrichtung in

Rentenform und das Vorsorgeguthaben bei der Bank B. in Kapitalform beziehen

werde. Damit sei der Tatbestand der Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem

Einkauf in die 2. Säule und Kapitalbezug innert drei Jahren nicht erfüllt. Dies

wäre auch dann der Fall, wenn die Pensionierung bereits im Kalenderjahr 2009

erfolgen würde.

4. Mit den

definitiven Veranlagungen 2007 und 2008 vom 24. Juni 2010 rechnete die Veranlagungsbehörde

Olten (nachfolgend Vorinstanz) die getätigten Einkäufe für die Jahre 2007 und

2008 vollumfänglich auf. Dies mit dem Hinweis auf Artikel 4 Abs. 2bis FZG: „Treten

die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die

Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des

Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen“. Da nicht das

vollständige Kapital überwiesen worden sei, seien die gesetzlichen Vorschriften

betreffend Übertrag der vorhandenen Altersguthaben der 2. Säule in die neue

Vorsorgestiftung nicht erfüllt und die Einkäufe könnten somit nicht zum Abzug

zugelassen werden.

5. Dagegen erhob

der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 20. Juli 2010 Einsprache. Anlässlich der

Einspracheverhandlung vom 24. Februar 2011 tat er kund, dass er zumindest bis

Ende 2011 als praktizierender, freiberuflicher Arzt tätig bleiben würde. Damit

sei der Tatbestand der Steuerumgehung nicht erfüllt, da die Frist von drei

Jahren für den Kapitalbezug eingehalten würde. Er beantrage deshalb, die

Einkäufe der Jahre 2007 und 2008 zum Abzug zuzulassen. Der ebenfalls anlässlich

der Einspracheverhandlung vorgebrachte Eventualantrag, wonach die bei der Bank B.

deponierten Gelder ebenfalls in die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen würden,

wurde mit email vom 22. März 2011 zurückgezogen. Dies mit der Begründung, dass

eine Übertragung zu erheblichen Kursverlusten auf dem Wertschriftendepot führen

würde. Im gleichen email wurde ebenfalls noch einmal darauf hingewiesen, dass

es sich - unabhängig von der Übertragung des Vorsorgekapitals - beim gewählten

Vorgehen nicht um Steuerumgehung handle, da die Umgliederung bzw.

Umfinanzierung der Pensionskassengelder aus reiner Risikodiversifizierung

vorgenommen worden sei. Im Übrigen sei im Kreisschreiben der ESTV zur

Berechnung der Einkaufssumme von „Freizügigkeitskonten“ die Rede und damit sei

auch offensichtlich, dass eine Aufsplittung der Gelder auf mehrere Konten

keinen Verstoss darstelle.

6. Die Vorinstanz

liess sich am 1. April 2011 vernehmen. Sie hielt fest, dass mit Art. 4 Abs.

2bis FZG vermieden werden soll, dass sich die versicherte Person nach dem

Eintritt in eine neue Vorsorgeeinrichtung steuerlich begünstigt in die

reglementarischen Leistungen einkaufe, obwohl noch Austrittsleistungen aus

früheren Vorsorgeverhältnissen bei Vorsorgeeinrichtungen parkiert seien und

wies die Einsprache ab.

7. Am 28. April

2011 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs und

Beschwerde erheben. Sie beantragten, der Einspracheentscheid vom 1. April 2011

sei aufzuheben und die vorgenommenen Einkäufe für die Jahre 2007 von Fr.

139'000.00, und 2008 von Fr. 100'000.00, zum Abzug zuzulassen (gemeint sind

Beträge von Fr. 208'000.00 für das Jahr 2007 und Fr. 200'000.00 für das Jahr

2008). Die Rekurrenten begründeten ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass es

sich bei Art. 4 Abs. 2bis FZG um einen Schutz des Versicherungsnehmers

bezüglich seiner Leistungen handle und nicht um eine Vorschrift hinsichtlich

der direkten Steuern. Im Weiteren seien die drei Tatbestandsmerkmale der

Steuerumgehung (ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Missbrauch, Steuerersparnis)

kumulativ nicht erfüllt. Zudem sei das gewählte Vorgehen in der Praxis üblich

und mit Vorsorgespezialisten abgesprochen. Generell seien allfällige Verstösse

gegen das BVG bzw. FZG nicht durch das Steuerrecht zu sanktionieren.

8. Am 9. Juni 2011

liess sich die Vorinstanz vernehmen. Sie hielt fest, dass Art. 4 Abs. 2bis FZG

klar und eindeutig festhält, dass das Vorsorgekapital für die Erhaltung des

Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung zu überweisen sei. Damit sei

einerseits der Schutz des Vorsorgenehmers gewährleistet und andererseits der

Grundsatz der Kollektivität erfüllt und damit der Möglichkeit von

Steuerumgehung im Rahmen von Einkäufen in die berufliche Vorsorge ein Riegel

geschoben. Zudem wies sie darauf hin, dass es für einen selbständig erwerbenden

Vorsorgenehmer nicht möglich sei, eine eigene BVG-Stiftung zu gründen und darin

als einziger Versicherter aufgeführt zu sein. Sie beantragte, die

Rekurse/Beschwerden 2007 und 2008 seien kostenfällig abzuweisen.

9. Mit

Stellungnahme vom 11. August 2011 meldete sich der Vertreter der Rekurrenten

nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er

darauf hin, dass der Grundsatz der Kollektivität bei der Äufnung des Kapitals

eingehalten worden sei und ein Verstoss gegen das Bundesgesetz über die

berufliche Vorsorge nicht automatisch zu nicht abziehbarem Aufwand laut Art. 27

Abs. 3 DBG führe.

Erwägungen

2.

Nach § 41 Abs.

1.

lit. h StG werden von Einkünften, die von Arbeitnehmern und selb-ständig

Erwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien

und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen

Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts abgezogen. Der Regierungsrat erlässt,

soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen, insbesondere über den Einkauf von

Beitragsjahren. In analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vor, dass die

gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge

an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden können.

3.

Abzugsfähig

sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern

auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserten

Leis-tungen sowie von Beitragsjahren und von im Rahmen von Scheidungen

übertragenen Austrittsleistungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge

auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder

überobligatorischen Bereich betrifft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 33 N 81; Rainer

Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel

etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen allerdings die

massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen,

namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der

Vorsorge sowie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf

einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem

betreffenden Vorsorgereglement entspricht und darüber hinaus angemessen im

Sinne von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs.

1, 7 und 12 der Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge vom 12. November 1986; Wolfgang Maute/Martin

Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S.

141.

ff.).

4.

Die

bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine

Steuerumgehung vorliegt (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 W. 5.2 A.

635.

f. mit Hinweisen). Dies insbesondere bei missbräuchlichen

steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen,

d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten

Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von

Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes

Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren

besteht im Aufbau bzw. Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird

vor allem dann verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei

gering verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder

entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 A. 633 ff.;

Urteil 2C_658/2009 des Bundesgerichts vom 12. März 2010 E. 2; Urteil

SGSTA.2008. 118; BST.2008.86 vom 26. Januar 2009 E. 3).

5.

Unbestritten

ist, dass laut der D. Personalvorsorgestiftung im Jahre 2007 eine Versicherungslücke

in der Höhe von Fr. 1'139'749.90 bestanden hat. Dabei wurde das bei der Bank B.

verbliebene Vorsorgekapital ebenfalls in die Berechnung miteinbezogen. Damit

besteht, auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die vorhandenen

Vorsorgebeiträge nicht vollständig auf die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen

wurden, eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch Einkaufsbeiträge

ganz oder teilweise geschlossen werden kann.

6.

Die Rekurrenten

machen abzugsfähige Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00

(Jahr 2007) und Fr. 200'000.00 (Jahr 2008) geltend. Die Vorinstanz hat die steuerliche

Abzugsfähigkeit verneint, weil vorgängig, wie in Art. 4 Abs. 2bis FZG

stipuliert, nicht das vollständige Vorsorgekapital auf die neue

Vorsorgeeinrichtung übertragen wurde, sondern das angesparte Vorsorgekapital

auf Freizügigkeitskonten parkiert sei und damit einerseits der Schutz des

Vorsorgenehmers im Vorsorgefall und andererseits der Grundsatz der

Kollektivität nicht erfüllt seien. Der Vertreter der Rekurrenten bestätigt,

dass anlässlich der Einspracheverhandlung die Zusicherung der Vorinstanz

bezüglich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Einkaufsbeiträge vorgelegen

habe, sofern das Kapital auf dem Freizügigkeitskonto bei der C.

Freizügigkeitsstiftung auf die Vorsorge bei der D. Vorsorgestiftung überwiesen

würde. Damit würden den Vorschriften gemäss Art. 4 Abs. 2bis FZG nachgekommen.

Dieser Übertrag wurde jedoch aufgrund des absehbaren Kapitalverlustes

anschliessend nicht vorgenommen und das Vorsorgekapital auf

Freizügigkeitskonten bei der Bank B. weiterhin verwaltet. Damit war dem

Rekurrenten zumindest bewusst, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs.

2bis in Konflikt geraten könnte, wobei es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein

kann, aufgrund von Gesetzesartikeln Vorsorgeansprüche bewusst zu mindern, was

im vorliegenden Fall mit dem - nach Aussage des Rekurrenten - entstehenden

Kapitalverlust eintreten würde. Trotzdem ist der Vorinstanz beizupflichten,

dass das gewählte Vorgehen den Anschein individueller Vermögensverwaltung

erweckt und dem Grundsatz der Kollektivität nicht entspricht.

7.

Selbständig

Erwerbende können ihre eigenen Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen. Nach BVG

44.

können sich selbständig Erwerbende bei den Vorsorgeeinrichtungen ihres Berufsverbands,

ihrer Arbeitnehmer oder bei der Auffangeinrichtung versichern lassen. Zudem

kann ein bis anhin unselbständig Erwerbender, der sich selbständig macht, seine

Versicherung im bisherigen Umfang bei der VE seines früheren Arbeitgebers

weiterführen (und die Beträge steuerlich abziehen), wenn das Reglement der VE

die Möglichkeit einer externen Mitgliedschaft zulässt (VGr ZH, 8.2.1985, ZStP

1995, 220 k.R.). Haben sich selbständig Erwerbende freiwillig der 2. Säule

angeschlossen, bleiben die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der

beruflichen Vorsorge verhaftet (BVG 4 IV), d.h. eine Barauszahlung ist auch nur

in jenen Fällen möglich, in denen ein obligatorisch Versicherter die Auszahlung

verlangen kann. Ein Einzelanschluss an eine Sammelstiftung (oder eine

Versicherung in einem eigenen Vorsorgeplan) ist für einen selbständig

Erwerbenden aber als unzulässige individuelle Vorsorge zu qualifizieren (Art.

1c II Satz BVV 12; BGE 120 lb 199 = ASA 64, 152 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19 = StR

1995, 27, BGr, 21.4.1987, ASA 57, 282 = StE 1988 B 27.1 Nr. 7 = StR 1987, 424 )

NStP 1987, 97 (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 27 N 29 und 30).

8.

Es ist der

Vorinstanz beizupflichten, dass aufgrund der geltenden Rechtsprechung eine

individuelle Vorsorgelösung nicht statthaft ist und damit keine Einkäufe bei

der neuen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zuzulassen sind, bis die

Freizügigkeitsleistung vollständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen

ist. Entgegen der anerkannten steuerlichen Praxis im Zusammenhang mit

Gesellschaften, wonach es z.B. dem Hauptaktionär möglich ist, für sich eine

sog. Kaderlösung abzuschliessen, und damit auch über mehr als einen

Vorsorgevertrag zu verfügen, sofern das Reglement die Aufnahme weiterer

Mitglieder in gleicher Position ausdrücklich vorsieht (BGr, 20.3.2002, Pra 2002

Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20 = StR 2002, 488), ist diese sog. virtuelle

Kollektivität bei selbständig Erwerbenden ausgeschlossen (vgl. Kommentar zum

Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 36 N 58).

9.

Rekurs und

Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 26. März 2012

(Auf die

gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_766/2012 vom 12. April 2013 nicht eingetreten)