Staats- und Bundessteuer 2010

KSGE 2014 Nr. 13

StG § 91 Abs. 1, DBG Art.

58 Abs. 1. Gewinnsteuer, Gewinnermittlung.

Die

zivilrechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze sind auch für die

steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (Massgeblichkeitsprinzip).

Gewinne dürfen nur erfasst werden, wenn sie bereits realisiert sind; Verluste müssen

auch dann berücksichtigt werden, wenn sie noch nicht realisiert sind

(Imparitätsprinzip).

Sachverhalt

1.1 Die

Steuerpflichtige X. AG mit Sitz in A. bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den

Betrieb einer Apotheke.

1.2 Mit Datum vom 23.

April 2012 wurde bezüglich der Steuerperiode 2010 mangels Unterlagen eine

definitive Veranlagung nach Ermessen für die Staatssteuer und für die Direkte

Bundessteuer erlassen. Der steuerbare Reingewinn sowohl für die Staatssteuer

als auch für die Direkte Bundessteuer wurde mit CHF -199‘147 festgelegt und das

steuerbare Kapital mit CHF 243‘956.

1.3 Mit Einschreiben

vom 23. Mai 2012 wurde vom Vertreter der Steuerpflichtigen, B. AG, fristgerecht

Einsprache erhoben. Dazu wurde die ausgefüllte Steuererklärung 2010 mit den

entsprechenden Beiblättern, die Jahresrechnung 2010 sowie diverse Kontenblätter

und Belege eingereicht. Die Jahresrechnung weist einen Betriebsverlust von CHF

207‘114, einen Finanzertrag von CHF 1‘067, einen Gewinn aus Asset Deal von CHF

487'860 und Ausgaben für Steuern von CHF 560 aus, was zu einem Jahresgewinn von

CHF 281‘253 führt. Unter Berücksichtigung eines kumulierten deklarierten

Verlustvortrages im Betrag von CHF 299‘147 wurde der steuerbare Reingewinn

sowohl für die Staatssteuer als auch für die direkte Bundessteuer mit CHF

-17‘894 deklariert und das steuerbare Kapital mit CHF 100‘000. Gemäss

Zusatzausführung zur Steuererklärung 2010 war die steuerpflichtige Gesellschaft

aufgrund der wirtschaftlichen Situation gezwungen, nach Lösungen für den

Fortbestand der Gesellschaft zu suchen. Gemäss Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009

mit der Gesellschaft C. AG wurde vereinbart, dass die C. AG den Betrieb der X.

AG mit Wirkung per 1. Januar 2010 mittels sogenannten Asset Deals übernimmt.

1.4 In Ergänzung zum

Schreiben vom 23. Mai 2012 wurde mit Schreiben vom 24. Mai 2012 durch die

Vertreterin der Steuerpflichtigen ein Kaufvertrag zwischen der C. AG

(„Käuferin“) und der X. AG („Verkäuferin“) eingereicht. Gegenstand jenes

Kaufvertrages sind ausgewählte Aktiven der X. AG wie beispielsweise das

Warenlager, das Geschäftsmobiliar, Laboreinrichtungen und EDV-Anlagen.

1.5 Das Steueramt

gelangte mit Schreiben vom 29. Juni 2012 an die Vertreterin der Steuerpflichtigen

mit dem Hinweis auf § 149 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) und mit der Aufforderung,

diverse weitere Unterlagen, insbesondere Details von Kontenblättern

(Raumaufwand, Gewinn aus Asset Deal etc.) sowie eine detaillierte Begründung

über die geschäftsmässige Begründetheit von passiven Rechnungsabgrenzungen einzureichen.

Die Frist wurde bis zum 13. Juli 2012 als einmalige, nicht erstreckbare Frist unter

Hinweis auf § 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG (Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, SR 642.11) festgelegt.

1.6 Mit Einschreiben

vom 9. Juli 2012 reichte die Vertreterin der Steuerpflichtigen zu jeder

geforderten Position die entsprechenden Informationen und Unterlagen ein. Der

Verkauf der Assets (Aktiven) wird mit Angabe der einzelnen Buchwerte

aufgezeigt. Bezüglich der passiven Rechnungsabgrenzung wird das Protokoll der

Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 beigelegt. Jenem Protokoll ist zu

Traktandum 4 „Entschädigung“ Folgendes zu entnehmen: „Frau D. und E. haben seit

der Gründung der Firma aufgrund des schlechten Geschäftsganges keine

angepassten Entschädigungen beziehen können. Sollte der Firmenverkauf

(beziehungsweise ein Asset Deal) gewinnbringend abgeschlossen werden können, beschliesst

der Verwaltungsrat, Frau D. und Herr E. für die geleisteten Dienste und den

erfolgreichen Abschluss des Verkaufs folgende Entschädigungen auszurichten:

Frau D. maximal CHF 120‘000 / Herr E. (abgerechnet durch die Firma F. AG)

maximal CHF 80‘000.“

1.7 Mit

Einspracheentscheid vom 7. September 2012 wurde festgehalten, dass an der vorgenommenen

Ermessensveranlagung vom 23. April 2012 nicht mehr festgehalten werden kann. Im

Weiteren werden die passiven Rechnungsabgrenzungen im Umfang von total CHF

179‘625 (F. AG im Betrag von CHF 75‘000 und D. im Betrag von CHF 104‘625) mit

dem Hinweis aufgerechnet, dass diese Lohnansprüche im jeweiligen Geschäftsjahr

hätten zurückgestellt werden müssen, es sich um aperiodische Aufwendungen

handelt und demnach gegen das Periodizitätsprinzip verstossen. Basierend auf

dem handelsrechtlichen Gewinn von CHF 281‘253 und der erwähnen Aufrechnung von

CHF 179‘625 sowie unter Berücksichtigung der bislang noch nicht verrechneten

Verluste im Betrag von gesamthaft CHF 299‘147 wurde seitens des Steueramtes

eine zusätzliche Steuerrückstellung von CHF 30‘000 gebildet, was einen

steuerbaren Reingewinn unter Berücksichtigung der Verlustverrechnung von CHF

131‘731 ergibt. Demnach wird die Einsprache teilweise gutgeheissen.

2.1 Die Vertreterin

der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) erhebt per Einschreiben am 5.

Oktober 2012 fristgerecht Rekurs/Beschwerde mit dem Antrag, die beiden per 31.

Dezember 2010 vorgenommenen Abgrenzungen im Betrag von gesamthaft CHF 179‘625

vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Im Rahmen der Begründung wurde auf das

Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 verwiesen und zudem

noch das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 beigelegt.

Bezüglich des Protokolls vom 21. Dezember 2009 wird auf Ziffer 3 verwiesen,

indem Folgendes festgehalten wurde: „Betreffend Entschädigung beziehungsweise

Provisionen im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag mit der Firma C. AG wird

folgendes beschlossen: Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle

Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, werden folgende Provisionen fällig:

CHF 75‘000 für Frau D. und CHF 75‘000 für Herrn E. (abgerechnet durch die Firma

F. AG). Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle

Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, erhält Frau D. einen zusätzlichen Lohn

von brutto CHF 30‘000 zugesprochen.“ Im Weiteren wird ausgeführt, dass die

Provisionen und der zusätzliche Lohn von CHF 30‘000 von D. untrennbar mit der

Erfüllung des am 1. Dezember 2009 mit der Firma C. AG abgeschlossenen

Kaufver-trages verbunden ist. Die Erfüllung des Kaufvertrages kann gemäss

Kaufvertrag erst ab 1. Januar 2010 erfolgen, weshalb die Provisionen und der

zusätzliche Lohn erst im Steuerjahr 2010 aufwandwirksam verbucht werden

konnten. Ferner wird auf die Definition des Wortes Provision verwiesen, wonach

die Provision erst komplett verdient sei, wenn der Vertrag erfüllt ist.

Abschliessend wird festgehalten, dass der zusätzliche Bruttolohn von CHF 30‘000

von D. für die Ausführungen der Übernahmeaktivitäten beschlossen wurde.

2.2 Im Rahmen der Vernehmlassung

des Steueramtes Solothurn vom 30. Oktober 2012 wird beantragt, den Rekurs bzw.

die Beschwerde vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Es wird

festgehalten, dass - neben dem ordentlich anfallenden Verwaltungsaufwand - im

Geschäftsjahr 2010 auf dem Konto „4800 F. AG“ CHF 75‘000 mit dem Buchungstext

„Dienstleistungen F. AG“ sowie auf dem Konto „5000 Löhne“ mit dem Buchungstext

„Lohn D. 2010“ CHF 15‘000 und „Lohn D. 2011“ CHF 93‘000 verbucht wurden. Im

Wesentlichen wird argumentiert, dass das Imparitätsprinzip verletzt sei. Dieses

besagt, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert

sind, wogegen Verluste auch dann zu berücksichtigen seien, wenn sie noch nicht

realisiert sind. Darüber hinaus sind selbst zu befürchtende Verluste zu

verbuchen, indem für erkennbare Risiken Rückstellungen zu bilden sind. Weiter

wird festgehalten, dass in zeitlicher Hinsicht die periodengerechte Abgrenzung

des Aufwandes, d.h. der vollständigen Erfassung aller Verbindlichkeiten,

transitorischen Passiven und Rückstellungen auch wegen des Vorsichts- und

Imparitätsprinzips grosses Gewicht beizumessen sei. Bezüglich des im Protokoll

der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 festgehaltenen zusätzlichen

Lohns von brutto CHF 30‘000 für D. wird festgehalten, dass dieser nach dem

Imparitätsprinzip und dem Periodizitätsprinzip im Geschäftsjahr 2009 hätte

verbucht werden müssen. In Sachen Provisionen wird festgehalten, dass

vorliegend nicht ein Dritter als Vermittler auftritt, sondern Frau D. und Herr E.

in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der X. AG. Grundsätzlich seien

Provisionen allgemein nicht abzugsberechtigt, wenn Interessen des Auftraggebers

mit denjenigen des Beauftragten parallel laufen oder die Auftraggeberin mit der

Beauftragten wirtschaftlich eng verbunden ist. In diesem Zusammenhang wird

festgestellt, dass bei der passiven Rechnungsabgrenzung in der Höhe von CHF

150‘000 es sich wohl eher um eine Lohnentschädigung handelt bzw. im weiteren

Sinne um einen ausserordentlichen Bonus im Zusammenhang mit dem Zustandekommen

des Kaufvertrages mit der Firma C. AG. Mit Bezug auf das Protokoll des

Verwaltungsrats vom 1. Dezember 2009 wird festgehalten, dass der

Leistungserbringungszeitpunkt der beiden Verwaltungsräte im Zusammenhang mit

der im Geschäftsjahr 2010 zurückgestellten „Provision“ im Geschäftsjahr 2009

lag. Einzig die Auszahlung der Provision wurde an die Bezahlung des Kaufpreises

durch die C. AG im Geschäftsjahr 2010 geknüpft. Aufgrund des Imparitätsprinzips

sowie des Periodizitätsprinzips sei die Leistungserfüllung im Geschäftsjahr

2009 stärker zu gewichten als die Fälligkeit der Zahlung im Geschäftsjahr 2010.

Die „Provisionen“ sind im Geschäftsjahr 2010 als aperiodischer Aufwand

anzusehen. Zudem wird aufgeführt, dass natürliche Personen im Rahmen eines

Arbeitsvertrages ohnehin einer Treuepflicht gemäss Art. 321a Abs. 1 OR

(Obligationenrecht, SR 220) unterstehen. Diese gelte auch für Mitglieder des

Verwaltungsrates. Bei den Bemühungen der beiden Verwaltungsräte, D. und E., im

Zusammenhang mit dem Asset Deal handelt es sich um Leistungen, welche sie

aufgrund ihrer Funktion als Verwaltungsräte und Organe der Gesellschaft

vorgenommen hätten, um das Fortbestehen der Gesellschaft zu gewährleisten.

Vorliegend sei der Anspruch eines Verwaltungsrates auf eine Provision nach der

Treuepflicht gegenüber zu verneinen. Ferner wird - da es sich um eine Leistung

zwischen Nahestehenden handelt - auf das „arm’s length“-Prinzip verwiesen.

Diesbezüglich wird festgehalten, dass die den beiden Verwaltungsräten zugesprochene

„Provision“ im Zusammenhang mit dem Verkauf der Assets rund 18 % des

Kaufpreises bzw. 30 % des Gewinns entspricht.

2.3 In der

fristgerechten Stellungnahme vom 1. Februar 2013 wird im Wesentlichen

Fol-gendes festgehalten: Die Vertreterin der Rekurrentin bestätigt, dass D. für

ihre Tätigkeit einen Bruttolohn von CHF 15‘000 sowie einen Bruttolohn der Firma

C. AG von CHF 23‘400 erhalten hat. Jedoch wird der Auffassung des Steueramtes,

wonach damit sämtliche Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal und

der Funktion als Verwaltungsrätin ausreichend abgegolten sei, widersprochen.

Die Vertreterin präzisiert, dass mit diesen Bezügen lediglich Leistungen im

Zusammenhang mit der Ge-schäftsführung abgegolten worden seien. Sämtliche

Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind damit in keiner Weise

abgegolten worden. Die Vertreterin hält fest, dass die Leistungen vor allem mit

der Übergabe der Apotheke in den ersten drei Monaten beträchtlich waren. Diese

Arbeiten im Umfang von CHF 35‘000 seien auf jeden Fall im Steuerjahr 2010

erfolgt und dürfen auch nur in diesem Jahr als Aufwand belastet bzw.

abgerechnet werden; denn wären diese CHF 35‘000 im Steuerjahr 2009 abgegrenzt

worden, hätte das Steueramt Solothurn diese CHF 35‘000 wegen Verstosses gegen

das Periodizitätsprinzip aufgerechnet. Bezüglich der weiteren strittigen Punkte

(CHF 75‘000 F. AG / CHF 75‘000 D.) wird von der Vertreterin wie folgt Stellung

genommen: Die Firma X. hat bis und mit Steuerjahr 2010 massive betriebliche Verluste

erlitten (ausgenommen Asset Deal) und hätte in dieser Form nicht mehr lange

weitergeführt werden können. Per 1. Oktober 2009 hat ein Asset Deal

abgeschlossen werden können, der die Firma vor dem drohenden Konkurs bewahrt

hat. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass der Kaufvertrag zwar am 1.

Dezember 2009 abgeschlossen wurde, jedoch jeder Vertrag wegen Unzulässigkeiten

widerrufen werden könne. Zudem hat sich erst im Steuerjahr 2010 erwiesen, dass

der per 1. Dezember 2009 abgeschlossene Vertrag tatsächlich vollzogen und

umgesetzt werden kann, und dass sich die tatsächlichen Verhältnisse so

dargestellt haben, wie sie im Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009 stipuliert

worden seien. Ferner seien die Arbeiten im Zusammenhang mit der Übergabe der

Apotheke erst im Steuerjahr 2010 ausgeführt und vollzogen. Nutzen und Schaden

seien erst per 1. Januar 2010 festgelegt. Ferner muss es auch Geschäftsleitungsmitgliedern,

die im Verwaltungsrat Einsitz haben, möglich und erlaubt sein, am realisierten

Erfolg der Gesellschaft zu partizipieren, weshalb der Anspruch auf

Erfolgsbeteiligung in jedem Fall zu bejahen sei. Die Geschäftsleitungsmitglieder

haben die berechtigten Interessen der Gesellschaft zu jedem Zeitpunkt vollumfänglich

gewahrt, was auch die Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft beinhalte. Abschliessend

wird festgehalten, dass die Argumentation des Steueramtes bezüglich Drittvergleich

nicht von der Hand zu weisen sei, weshalb der Antrag wie Folgt geändert wird:

statt CHF 75‘000 je CHF 35‘000 als Erfolgsbeteiligung.

Erwägungen

2.1

Gestützt auf Art.

58.

Abs. 1 DBG und § 91 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare Gewinn aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung zusammen. Sofern beispielsweise Rückstellungen oder

Abschreibungen geschäftsmässig nicht begründet sind, kann eine Aufrechnung

stattfinden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG / § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 2).

2.2

Es gehört zum

steuerrechtlichen Grundsatz der Gewinnermittlung, wonach die zivil-rechtlichen

Bilanz- und Bewertungsgrundsätze auch für das Steuerrecht verbindlich sind (sog.

Massgeblichkeitsprinzip). Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität

einer im Steuerverfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben die

Steuerbehörden und die Steuerjustiz sich dabei aber grosse Zurückhaltung

aufzuerlegen (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009,

Art. 58 N 6).

2.3

In Art. 959 OR

(Zweck der Bilanz) werden unter anderem die allgemein anerkannten

kaufmännischen Grundsätze der Buchführung normiert. Neben der Vorsicht, der

Stetigkeit, der Wesentlichkeit, den Fortführungswerten der Aktiven wird auf die

Periodizität verwiesen.

2.4

Die Periodizität

gemäss Handelsrecht stellt primär auf das Realisationsprinzip ab, was bedeutet,

dass Erträge und Aufwendungen handelsrechtlich grundsätzlich als dann eingetreten

bzw. realisiert gelten, wenn die Leistung in Geld oder Geldforderungen

umgewandelt werden.

2.5

Bezüglich

Periodizität ist die sachliche Zuordnung zu nennen, wonach alle Aufwen-dungen,

die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, jenen Perioden zuzuordnen sind,

in welcher die Erträge erzielt wurden (sog. matching of cost and revenues). In

diesem Zusammenhang ist die zeitliche Zuordnung zu nennen, die verlangt, dass

Aufwand und Ertrag, die Zeitraum bezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), auch

entsprechend abgegrenzt und erfasst werden. Aufwand und Ertrag, die frühere

Perioden betreffen, sind, sobald sie bekannt werden, als periodenfremd zu

verbuchen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung HWP Band 2 / Ziffer 2.3).

2.6

Sachliche und

zeitliche Abgrenzung werden gegebenenfalls vom Imparitätsprinzip durchbrochen,

was bedeutet, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert

sind, wogegen Verluste auch dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie noch

nicht realisiert sind.

3.1

Im Rahmen der

Jahresrechnung 2009 wurde weder der (voraussichtliche) Erfolg auf dem Verkauf

im Zusammenhang mit dem Asset Deal aktiviert noch wurden die diesbezüglichen

Aufwendungen für die Abgeltung der Mitarbeiter passiviert. Die entsprechenden

Erträge und Aufwendungen wurden in der Jahresrechnung 2010 berücksichtigt.

3.2

Die Abgeltung an

die Mitarbeiter im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind un-trennbar mit dem

Verkauf der Aktiven - und somit mit dem entsprechenden Gewinn - verbunden. Aus

diesem Grund ist nach objektiven Gesichtspunkten nicht ersichtlich, weshalb im

Geschäftsjahr 2009 das Imparitätsprinzip anzuwenden ist. Hätte etwa die

Vertragspartnerin, d.h. die C. AG aus irgendeinem Grund (Konkurs,

Grundlagenirrtum etc.) ihre Pflichten (u.a. Kaufpreiszahlung) aus dem Vertrag

nicht wahrgenommen, wäre die Forderung von D. und E. bzw. der Firma F. AG gar

nicht entstanden.

3.3

Die Aufwendungen

im Zusammenhang mit dem Asset Deal nunmehr steuerrechtlich als aperiodisch zu

betrachten, verstösst gegen das Massgeblichkeitsprinzip bzw. die in diesem

Zusammenhang auferlegte Zurückhaltung, insbesondere da nicht erkennbar ist,

weshalb das Imparitätsprinzip anzuwenden sei (vgl. E. 3.2). Im Übrigen ist

aperiodischer Aufwand nicht per se steuerlich nicht als steuermindernd zu

akzeptieren, sondern ausschliesslich dann, wenn der Steuerpflichtige die

periodengerechte Abgrenzung missbräuchlich unterlässt. Im Rahmen einer

Geschäftstätigkeit ergeben sich Situationen, die nicht vorhersehbar sind, und

deshalb eine aperiodische Erfassung erforderlich ist. Sofern es sich dabei um

einen geschäftsmässig begründeten Aufwand handelt, darf dies dem

Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen. Ansonsten müssten im

Umkehrschluss und im Rahmen einer konsistenten Rechtsanwendung demnach aperiodische

Erträge steuerfrei sein. Im vorliegenden Fall besteht ein kausaler Zusammenhang

mit dem Ertrag, der einen Aufwand auslöst und somit nicht als aperiodisch

qualifiziert.

3.4

Basierend auf

Art. 321a Abs. 1 OR besteht eine Treuepflicht des Arbeitnehmers der Gesellschaft

bzw. dem Arbeitgeber gegenüber. Gestützt auf Art. 322 Abs. 1 OR gehört es zu

den Pflichten des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Lohn zu entrichten. Basierend

auf der Treuepflicht kann nicht abgeleitet werden, dass der Arbeitnehmer keinen

erfolgsabhängigen Salär-Anteil erhalten kann. Dasselbe gilt sinngemäss für

einen Verwaltungsrat.

3.5

Leistungen an

Aktionäre sowie der Gesellschaft nahestehende Personen haben dem sog. „arm’s

length“-Prinzip standzuhalten. Dies bedeutet, dass die entsprechende Entschädigung

so ausgestaltet werden muss, wie sie üblicherweise unter unabhängigen Dritten zustande

kommt.

3.6

Mit Blick auf das

„‚arm’s length“-Prinzip beantragt die Vertreterin der Rekurrentin je CHF 35‘000

zum Abzug zuzulassen.

Der Rekurs / die

Beschwerde erweist sich im Sinne der Erwägungen als begründet und ist im Rahmen

dieses Antrages vollumfänglich gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2012.100;

BST.2012.98)