Kein Abzug für Energiesparmassnahmen bei Erstellung von Neubauten

KSGE 2013 Nr. 5

StG

§ 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Ein

Abzug von Energiesparmassnahmen kann bei der Erstellung von Neubauten nicht

geltend gemacht werden, sondern nur bei Investitionen in bereits bestehende

Gebäude. Die Grenze zwischen einer bestehenden und einer neuen Baute ist bei 5

Jahren anzusetzen.

Urteil SGSTA.2012.103; BST.2012.101 vom 4. März 2013

Sachverhalt

1. Die

Steuerpflichtigen A. und B.X. machten in der Steuererklärung 2010 Liegenschaftskosten

von total CHF 35‘109 geltend, namentlich auch für die Installation einer

Solaranlage sowie Unterhaltsbeiträge für die zwei minderjährigen Kinder C. und

D. über CHF 27‘720. Die Veranlagungsbehörde (VB) liess in der Veranlagung der

Staats- und Bundessteuer 2010 vom 16. Januar 2012 nur pauschale Liegenschaftskosten

von 10% zum Abzug zu, da die fraglichen Investitionen bei einem Neubau in den

ersten 5 Jahren Anlagekosten und somit nicht abziehbar seien. Die

Kinderalimente wurden nach einem Abgleich mit dem Leistungserbringer auf CHF

33‘150 erhöht.

Dagegen

erhoben die Steuerpflichtigen mit Brief vom 3. Februar 2012 Einsprache und

beantragten, die geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 33‘154 für die

Installation der Photovoltaikanlage und der solaren Warmwasseranlage zum Abzug

zuzulassen. Zudem seien die Unterhaltsbeiträge für minderjährige Kinder mit

CHF 27‘720 zu erfassen. Dazu wurde v.a. angeführt, es dürfe nicht

angenommen werden, dass zwischen der Realisierung der Neubaute und der

Errichtung der Solar- und Photovoltaikanlage ein planerischer oder subjektiver

Zusammenhang bestehe. Die Planung und Installation der Anlage sei bezüglich

eines fertiggestellten, bestehenden Gebäudes vorgenommen worden.

Mit

Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2012 hiess die VB die Einsprache teilweise

gut und setzte das steuerbare Einkommen um CHF 5‘430 auf CHF 185‘000 herab. Zur

Be-gründung wurde im Wesentlichen angeführt, die Steuerpflichtigen hätten sich

mit der Investition einer Photovoltaikanlage auseinandergesetzt und die spätere

Installation einer solchen Anlage nicht ausgeschlossen. Da die Realisation nur

kurze Zeit nach Einzug in den Neubau erfolgt sei, seien die Kosten für die

Solaranlage Anlage- und nicht Unterhaltskosten. Ein Abzug sei somit nicht

möglich. Im Übrigen sei der pauschale Unterhaltsabzug gewährt worden. Da das

Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, sei es auch als

Steuerumgehung zu qualifizieren. Bezüglich der Höhe der zu besteuernden

Unterhaltsbeiträge sei die Einsprache dagegen begründet.

2. Gegen diesen

Einspracheentscheid reichten die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten)

mit Eingabe vom 17. Oktober 2012 Rekurs und Beschwerde ein beim Kantonalen

Steuergericht. Sie beantragten, bei den in der Steuererklärung vom 20. Juli

2011 geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 35‘109 zumindest die Kosten

für die Installation der Photovoltaikanlage über CHF 27‘465 zum Abzug

zuzulassen. Eventuell seien zudem die Kosten für die solare

Warmwasseraufbereitung über CHF 4‘388 zu gewähren. Die Rekurrenten ersuchten

das Steuergericht, den Vorwurf der VB bezüglich Steuerumgehung als ehrverletzend

bzw. haltlos zu bezeichnen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie führen

dazu aus, es sei falsch, dass die energiesparenden Massnahmen bereits

anlässlich des Neubaus eingeplant gewesen seien. Weder während der Planung noch

bei der Ausführung der Baute sei von einer Photovoltaikanlage die Rede gewesen.

Es sei lediglich ein Leerrohr integriert worden für eine allfällige spätere Nutzung

von Solarwärme zur Warmwassergewinnung; dies stehe in keinem Zusammenhang mit

der später installierten Photovoltaikanlage zur Stromgewinnung. Der

entsprechende Entscheid sei erst später gefallen, nachdem E. neu in die Eigentümerschaft

eingetreten sei. Die fachliche Planung der solaren Warmwassergewinnung und der

Photovoltaikanlage seien damit bezüglich eines fertiggestellten Gebäudes vorgenommen

worden. Zudem hätten sich Bundesrat und Parlament für einen Ausstieg aus der

Atomkraft-Stromproduktion entschieden.

Mit

Vernehmlassung vom 6. November 2012 beantragte die VB, Rekurs und Beschwerde

kostenfällig abzuweisen. Die Rekurrenten hätten die spätere Installation einer

Solar- und Photovoltaikanlage nicht ausgeschlossen. Da zwischen dem Einzug in

das Haus und der Realisation der energiesparenden Investitionen nur knapp 9

Monate liegen würden, seien die Kosten für die Sonnenkollektoren und die

Photovoltaikanlage nicht abzugsfähige Energiesparmassnahmen, sondern

Anlagekosten.

Die

Rekurrenten beharrten mit Stellungnahme vom 23. November 2012 auf ihrem Standpunkt.

Zudem seien zwei Zeugen zu befragen. Die Änderung der Veranlagungspraxis dürfe

nicht zugelassen werden; diese Praxis laufe dem Beschluss von Bundesrat und

Parlament zur Energiewende zuwider. Der steuerliche Abzug sei auf Einbauten von

Alternativenergiesystemen auszudehnen.

Erwägungen

2.

Gemäss § 39

Abs. 3 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen

unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden, ferner die Kosten für

Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung

durch das Eidgenössische Finanzdepartement. Nach § 2 Abs. 1 der kantonalen

Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten

von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16, BGS 614.159.16) sind

Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen. Nicht abziehbar sind

dagegen insbesondere wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie

Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften

(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16; vgl. Art. 34 lit. d DBG).

2.1

Unterhaltskosten

sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 37)

Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die

Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren

Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen; vgl. auch

Art. 1 Abs. 1 lit. a ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Unterhaltskosten

umfassen daher die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwen-dungen, um

die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) wie auch diejenigen der

Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit

eines Grundstücks sicherstellen).

2.2

Energiespar- und

Umweltschutzmassnahmen werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch soweit

es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen handelt. Gemäss Art. 5

der Verordnung des Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegen-schaften

des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer gelten als Investitionen, die

dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen für Massnahmen, welche

zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien

beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die

erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden

Gebäuden (§ 6 Abs. 1 der StVO Nr. 16). Ein Abzug für energiesparende Massnahmen

ist mithin nur für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der

Erstellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die Auslagen nie

Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nach Art. 34 lit. d DBG nicht

abziehbare Herstellungskosten dar (Urteil des Bundesgerichts 2C_63/2010 vom

6.7

, E. 2.1 mit Hinweisen).

3.

Im vorliegenden

Fall ist unbestritten, dass die fragliche Investition der Solar- bzw. Photovoltaikanlage

zur Nutzung erneuerbarer Energien beiträgt (§ 6 Abs. 2 lit. d StVO Nr. 16; Art.

1.

lit. b Ziff. 4 der eidg. Verordnung über die Massnahmen zur rationellen

Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien). Umstritten ist, ob

die Kosten hierfür von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können.

3.1

Für die

betreffende Liegenschaft haben die Rekurrenten Unterhaltskosten als Energiesparmassnahmen

geltend gemacht. Die Vorinstanz vertritt hingegen die Ansicht, dass der

bauliche Ablauf zu beachten sei. Nicht abgezogen werden könnten solche Investitionen,

die beim Erstellen einer Baute anfallen würden, d.h. bei einem Neubau oder

Montage einer Solaranlage unmittelbar danach (5 Jahre).

3.1.1

Zwar geht aus

einem Baubeschrieb der F. vom … 2008 hervor, dass weder eine kontrollierte

Lüftung noch Solaranlagen vorgesehen waren. Indessen wurde nach Angaben der

Rekurrenten ein Leerrohr ins Flachdach integriert für eine allfällige spätere

Nutzung zur Warmwassergewinnung. Auch wenn es sich dabei um ein übliches Vorgehen

handeln mag, wie sich auch aus dem Schreiben der F. vom … 2012 ergibt, haben

sich die Rekurrenten bzw. die Bauherren mit einer solchen Investition

auseinandergesetzt und die spätere Installation einer entsprechenden Anlage

nicht ausgeschlossen. Ob aufgrund der vorliegenden Unterlagen davon auszugehen

ist, dass die energiesparenden Investitionen bereits beim Neubau eingeplant

gewesen sind, kann hier letztlich offen bleiben. Unbestritten erfolgten bereits

8.

bzw. 9 Monate nach Bezug des Wohnhauses der Entscheid und die Ausführung der

kombinierten Solar- und Photovoltaikanlage. Die Investition liegt damit

zeitlich nahe beim Neubau.

3.1.2

Ein Abzug von

energiesparenden Investitionen ist, wie gesehen, nur möglich beim Ersatz von

veralteten und bei der erstmaligen Anbringung von neuen Bauteilen in bestehenden

Gebäuden (oben, E. 2.2). Bei einem Neubau handelt es sich aus steuerrechtlicher

Sicht grundsätzlich um nicht abzugsfähige Anlagekosten (Urteil des

Bundesgerichts vom 6.7.2010, a.a.O., E. 2.3). Bezüglich der Abgrenzung zwischen

Neubau und bestehender Baute ist die Rechtsprechung uneinheitlich. Einzelne

kantonale Energiefachstellen setzen die Grenze zwischen einer neuen und einer

bestehenden Baute bei 5 Jahren an (Analyse der SSK zur steuerrechtlichen

Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen,

unter www.csi-ssk.ch). D.h., dass eine Baute erst dann als fertiggestellt

gelten kann, wenn die 5 Jahre abgelaufen sind. Wenn das Kantonale Steueramt

diese Praxis übernommen hat, ist dies nicht zu beanstanden; diese 5

Jahre-Regelung ist als sachgerecht anzusehen. Im vorliegenden Fall erfolgte der

Einbau der Anlage offenbar knapp 9 Monate nach dem Neubau-Bezug im August 2009.

Demnach wurde die Anlage noch an einem Neubau und nicht an einem bestehenden

Gebäude installiert. Daher können die Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden.

3.2

Was die

Rekurrenten weiter dagegen vorbringen, überzeugt nicht.

3.2.1

Dass nach

Angaben der Rekurrenten die G. am … 2010 die Solaranlage vorgestellt habe,

ändert nichts daran, dass die Anlage aufgrund der Akten offenbar bereits vorher

geplant war und später modifiziert wurde; dies gilt insbesondere auch im

Hinblick auf die Vorfinanzierung der Anlage, die nach Angaben der Rekurrenten

durch den Miteigentümer E. erfolgte. Die beiden Rechnungen der G. als mit der

Installation der Anlage Beauftragter datieren im Übrigen vom … und … 2010.

Aufgrund der vorliegenden Umstände kann durchaus davon ausgegangen werden, dass

zwischen der Realisierung der Neubaute und der Errichtung der Solar- und

Photovoltaikanlage ein gewisser planerischer Zusammenhang besteht; letztlich

kann dies hier jedoch, wie gesehen, offen bleiben. Denn die Anlage ist nicht

bezüglich eines fertiggestellten, bestehenden Gebäudes geplant und installiert

worden, sondern mit Bezug auf einen Neubau. Dabei erscheint die Fünfjahresfrist

gerade auch im Verhältnis zu denjenigen Bauherren, die neu bauen, als relativ

kurz, aber angemessen und damit sachgerecht. Soweit die Rekurrenten ausserdem

geltend machen, der Vorwurf der Steuerumgehung sei haltlos und ehrverletzend,

kann nach dem Gesagten offen bleiben, ob die Voraussetzungen dafür erfüllt sind

oder nicht.

3.2.2

Darüber hinaus

ist die Kritik der Rekurrenten an sich verständlich, das Vorgehen der

Steuerbehörde sei unter dem Gesichtswinkel der Substitution mit erneuerbaren

Energien unbefriedigend. Das Einkommenssteuerrecht eignet sich laut

Bundesgericht aber schlecht für ausserfiskalische Zielsetzungen (Urteil vom

6.7

, a.a.O., E. 2.3 mit Hinweis); es würden sich sonst namentlich

Rechtsgleichheitsprobleme ergeben und ohnehin sei die hier fragliche

gesetzliche Regelung anzuwenden. So seien nicht nur Steuerpflichtige im Auge zu

behalten, die mehr oder weniger effiziente Energiesparmassnahmen an

vorbestandenen Gebäuden vornähmen, sondern auch diejenigen, die ein vollkommen

energieeffizientes Haus von Grund auf neu errichten und keinen Steuerabzug

vornehmen könnten.

3.2.3

In der Replik

haben die Rekurrenten die Befragung von Zeugen beantragt. Das Steuergericht

kann wohl auch eine mündliche Verhandlung durchführen (vgl. § 161 StG). Nach

konstanter Praxis des Bundesgerichts (siehe etwa Urteil 2C_576/2010 vom

29.11

, E. 2.2) kann das Beweisverfahren aber geschlossen werden, wenn die

noch im Raum stehenden Beweisanträge untauglich sind, z.B. weil die betreffende

Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist. Diesfalls werden von

den Parteien gestellte Beweisanträge im Rahmen einer vorweggenommenen, sog.

antizipierten Beweiswürdigung abgewiesen. Dies ist zulässig, wenn das Gericht

aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen

Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche

Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Vorliegend

würde die Durchführung einer Zeugenbefragung wohl keine neuen Erkenntnisse

bringen, ist doch davon auszugehen, dass die zwei beantragten Zeugen F. und G.

lediglich die bisherigen Parteistandpunkte vorbringen würden. Die Akten

erzeigen aber eine zeitliche Nähe der fraglichen Investitionen zum Neubau; dies

ist Beweis genug, dass sie nicht abgezogen werden können.

3.3

Wie die

Vorinstanz demnach zu Recht dargelegt hat, kann ein Abzug für energiesparende

Massnahmen nicht bei der Erstellung von Neubauten geltend gemacht werden,

sondern nur bei Investitionen in bereits bestehende Gebäude (vgl. auch

Bundesgerichtsurteil vom 6.7.2010, a.a.O., E. 3.1). Dass sie die Grenze

zwischen einer bestehenden und einer neuen Baute bei 5 Jahren angesetzt hat,

ist nicht zu beanstanden. Somit hat die Vorinstanz die geltend gemachten Kosten

als Energiesparmassnahmen zu Recht verweigert. Rekurs und Beschwerde sind daher

unbegründet und damit abzuweisen.

(Auf die

gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_438/2013 vom 13. Mai 2013 nicht eingetreten)

Steuergericht, Urteil

vom 4. März 2013