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Entscheid

SGSTA.2012.24

Abzüge von Pensionskassenbeiträgen, Sonderbesteuerung

19. November 2012Deutsch22 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Der am …

1951 geborene Steuerpflichtige X. arbeitete als Angestellter bei der A. AG und

war bei deren Pensionskasse versichert. Im Hinblick auf eine vorzeitige

Pensionierung leistete er zusätzlich zu den ordentlichen Beiträgen aus eigener

Tasche Pensionskassen-Einkäufe. Nach den Angaben des Steuerpflichtigen beliefen

sich diese im Jahr 2006 auf Fr. 39'000.00, im Jahr 2007 auf Fr. 31'000.00 und

im Jahr 2008 auf Fr. 25'000.00. Bis im Jahr 2007 seien diese Einkaufsbeiträge

im Sinne von Art. 79 Abs. 3 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) zum Abzug zugelassen worden. Bei der Veranlagung

für das Jahr 2008, für welche der Steuerpflichtige wiederum einen Einkaufsbeitrag

leistete, unterschrieb er eine Erklärung mit der Bestätigung, sich nicht vor

dem 62. Altersjahr (… 2013) pensionieren zu lassen. In der Erklärung wurde

ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Einkaufsbeträge steuerlich nicht

abgezogen werden können, wenn das Alterskapital innert drei Jahren nach dem

Einkauf bezogen wird. Im März 2009 leistete der Steuerpflichtige eine weitere

Einlage von Fr. 40'000.00 in die Pensionskasse.

Am 22.

September 2009 erhielt der Steuerpflichtige während eines Gesprächs das Kündigungsschreiben

seines Arbeitgebers vom 1. September 2009. Die Kündigung erfolgte per 31. März

2010 aus organisatorischen Gründen als Folge der Übernahme der A. AG durch die

B. Der Steuerpflichtige akzeptierte die ihm im Kündigungsschreiben per 1.

Dezember 2009 offerierte und vom Arbeitgeber gewünschte vorzeitige

Pensionierung. Im Kündigungsschreiben wurde ausdrücklich darauf hingewiesen,

dass Leistungen der Pensionskasse nicht in Kapitalform bezogen werden dürfen,

wenn in den letzten drei Jahren vor dem Rücktritt freiwillige Einkaufssummen

oder weitere Einlagen geleistet worden seien. Im Rahmen eines Sozialplanes

leistete der Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen in dessen Pensionskasse eine

Kapitaleinlage von Fr. 354'617.15. Diese Zahlung wurde im Lohnausweis 2009 als

„Beitrag für den Einkauf“ für die berufliche Vorsorge (2. Säule) deklariert.

Aus dem Schreiben der Pensionskasse A. vom 14. Oktober 2011 geht hervor, dass

die Kapitaleinlage aufgeteilt wurde in eine Einzahlung von Fr. 245'437.50 in

den „Altersplan“ und eine Einzahlung von Fr. 109'179.65 als Zusatzzahlung in

den „Kapitalplan“. Beide Vorsorgeeinrichtungen („Kapitalplan“ und „Altersplan“)

gehören zur Pensionskasse der A. Die Mittel aus dem „Kapitalplan“ wurden zum

einen Teil zur Finanzierung einer Übergangsrente bis zum Alter 65 des Steuerpflichtigen

verwendet und zum andern Teil an den „Altersplan“ transferiert. Die Mittel aus

dem Altersplan wurden vom Steuerpflichtigen im Jahre 2009 zum Teil (Fr.

1'024'981.50) als Kapitalleistung bezogen, während der Rest (Fr. 330'426.45)

zur Rentenfinanzierung diente. Die Renten der Pensionskasse wurden ab 1.

Dezember 2009 ausbezahlt.

2. Die

Kapitalauszahlung der Pensionskasse A. von Fr. 1'024'981.50 (Auszahlungsdatum

gemäss Steuermeldung am 1. Dezember 2009) erfasste das Steueramt des Kantons

Solothurn nach Steuermeldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit separater

Veranlagung vom 22. Februar 2010 (als Sonderveranlagung in der Steuerperiode

2009). Für die direkte Bundessteuer ergab sich dafür ein Steuerbetrag von Fr.

23'572.70 und für die Staats-, Gemeinde- und Kirchgemeindesteuern ein

Steuerbetrag von total Fr. 67'264.40. Der im Jahre 2009 vom Arbeitgeber des

Steuerpflichtigen geleistete Einkaufsbetrag in die berufliche Vorsorge von Fr.

354'617.00 wurde mit der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst. Die

Veranlagungsbehörde liess den Einkaufsbetrag nicht zum Abzug zu, weil der

Steuerpflichtige innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf ein Teil des

Vorsorgeguthabens in Form einer Kapitalzahlung bezogen hatte. Aus demselben

Grund wurde auch die vom Steuerpflichtigen im März 2009 in die Pensionskasse

geleistete Zahlung von Fr. 40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen.

Mit

Einsprache vom 8. September 2011 verlangten die Steuerpflichtigen, dass der Einkauf

in die Pensionskasse im Gesamtbetrag von Fr. 394'617.00 zum Abzug zuzulassen

sei. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am 30. Januar 2012 mit Hinweis

auf die Praxis des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 BVG ab. Auf eine

Nachbesteuerung der Pensionskasseneinkäufe in den Jahren 2006 bis 2008 wurde

verzichtet.

3. Unter

dem Datum vom 25. Februar 2012 erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend

Rekurrenten) gegen den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht Rekurs

und Beschwerde. Im Hauptantrag wird weiterhin der vollumfängliche Abzug der im

Jahre 2009 vom Rekurrenten und vom Arbeitgeber geleisteten Einkaufsbeträge von

total Fr. 394'617.00 verlangt. Mit Eventualantrag wird verlangt, dass der

Einkaufsbetrag des Arbeitgebers von Fr. 354’617.00 vollumfänglich vom

steuerbaren Einkommen abzuziehen und als Einkunft aus beruflicher Vorsorge

gemäss § 30 in Verbindung mit § 47 Abs. 2 StG (Gesetz über die Staats- und

Gemeindesteuern) bzw. gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer) zu besteuern sei. Die freiwillige Einzahlung des

Steuerpflichtigen von Fr. 40'000.00 sei als Einlage in die berufliche Vorsorge

gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG bzw. nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug

zuzulassen.

In

ihrer Rechtsschrift vom 25. Februar 2012 machen die Rekurrenten geltend, dass

der Rekurrent davon überzeugt gewesen sei, nicht vor seinem 62. Geburtstag, dem

… 2013, in Pension zu gehen. Dementsprechend habe er die von der Steuerbehörde

verlangte Bestätigung betreffend Steuerfolgen denn auch unterschrieben. Die

Motivation zur Leistung freiwilliger Beiträge sei allein in der Verbesserung

der Altersvorsorge bzw. in der Reduzierung der Vorsorgelücke gelegen. Völlig

überraschend habe er sechs Monate nach der letzten freiwilligen Kapitaleinlage

von seiner Entlassung Kenntnis nehmen müssen. Ohne sein eigenes Dazutun sei er

von einem Tag auf den andern mit einer neuen Sachlage konfrontiert worden. Die

vom Arbeitgeber geleisteten Mittel von total Fr. 354'617.15 seien alle in die

Rentenfinanzierung geflossen. Eine Kapitalauszahlung sei explizit

ausgeschlossen gewesen. Im vorliegenden Fall sei die Kapitaleinlage von Fr.

354'617.00 als Einkommen besteuert worden und gleichzeitig sei der in Form von

Vorsorgekapital ausbezahlte Betrag von Fr. 1'024'981.00 vollumfänglich als

steuerbare Kapitalabfindung erfasst worden. Damit liege eine unzulässige

doppelte Erfassung desselben Betrags vor, denn ihm seien bestimmt nicht Fr. 1,38

Mio. zugeflossen. Dazu komme, dass seine freiwillige Kapitaleinlage von Fr.

40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen worden sei, was ebenfalls zu einer

doppelten steuerlichen Erfassung führe. Im Weiteren kritisiert der Rekurrent

die aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 12. März 2010 geübte

Veranlagungspraxis. Vor allem dort, wo der Arbeitnehmer ohne seinen Willen in

den Ruhestand versetzt werde und der Arbeitgeber die drohende Leistungskürzung

durch einen Pensionskasseneinkauf mildere, führe diese pauschalisierende

Steuerpraxis zu unhaltbaren Ergebnissen. Zudem erfülle die Kapitalleistung des

Arbeitgebers im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine „Direktzahlung

des Arbeitgebers in die Vorsorgeeinrichtung“ gemäss Kreisschreiben Nr. 1/2003,

womit diese Leistung vom Einkommen steuerlich abzugsfähig sei. Im Weiteren habe

die Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom 12. März 2010 bei Aushändigung

des Kündigungs-schreibens am 22. September 2009 noch nicht bestanden. Nach der

damals geltenden Fassung der solothurnischen Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (und nicht

in der später überarbeiteten Fassung 2010) seien Einkaufsbeiträge abziehbar

gewesen, wenn der Nachweis erbracht werde, dass kein Missbrauch vorliege. Gemäss

dieser Steuerpraxis sei dies insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige

entgegen seiner Planung (z.B. wegen Umstrukturierungen) pensioniert würde oder

wenn der Einkauf im Rahmen eines langjährigen Einkaufsplanes erfolgen würde.

Genau dies sei vorliegend der Fall. Der Rekurrent sei gegen seinen Willen

zwangspensioniert worden, die Kapitaleinlage der A. AG berechtige

ausschliesslich zum Rentenbezug und sei im Rahmen eines langjährigen

Einkaufsplanes erfolgt. Im Weiteren habe der Rekurrent sein Versprechen

gehalten. Im Sozialplan des Arbeitgebers sei im Übrigen zugesichert worden,

dass Kapitaleinlagen in der Schweiz wieder abziehbar seien. Die solothurnische

Steuerpraxis 2008 Nr. 2 sei erst in der Folge des bundesgerichtlichen Urteils

vom 12. März 2010 angepasst und verschärft worden. Bedeutend sei, dass sowohl

die alte Fassung der solothurnischen Praxis Nr. 2 (von 2008) wie auch die neue

Fassung (von 2010) Einkaufsbeiträge auch in den letzten 3 Jahren zum Abzug

zulassen, sofern kein Missbrauch vorliege. Bei einer strikten Anwendung der

bundesgerichtlichen Praxis, wonach jegliche Kapitalauszahlung in der

Dreijahresfrist missbräuchlich sei, würden sich neue Problemstellungen ergeben.

Schliesslich sei der vorliegende Fall, bei welchem die vorzeitige Pensionierung

vom 1. Dezember 2009 vor dem Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010

erfolgt sei, mit einer Übergangsregel zu behandeln. Dazu verweist der Rekurrent

auf die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK (Analyse der SSK vom 3.

November 2010), wonach bei früher getätigten Einkäufen die Abzugsberechtigung

nach Massgabe der bisher angewendeten kantonalen Praxis vorzugehen sei. Zur

Begründung seines Eventualantrages verweist der Rekurrent auf Bemühungen

(insbes. des Steueramtes Aargau und der SSK) im Hinblick auf neue

Lösungsvorschläge bei der steuerlichen Erfassung von vorzeitigen

Pensionierungen. Schliesslich verlangt der Rekurrent, dass die strittigen

Veranlagungen auf jeden Fall zu korrigieren seien, weil es sich um eine

doppelte Besteuerung derselben Einkünfte handeln würde.

4. In

ihrer kaum begründeten Vernehmlassung vom 7. März 2012, welche auf den auch nur

sehr knapp begründeten Einspracheentscheid vom 30. Januar 2012 verweist,

beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

Es wird auf den Umstand hingewiesen, dass die Rekurrenten im Zeitpunkt der

Vereinbarung gewusst hätten, dass die Dreijahresfrist nicht mehr eingehalten

werden könne.

In

ihrer Rückäusserung vom 28. April 2012 geben die Rekurrenten zum Ausdruck, dass

sie es bedauerten, dass sich die Veranlagungsbehörde zu ihrer differenzierten

Argumentation nicht äussere. Insbesondere verstehen die Rekurrenten nicht, dass

sich die Veranlagungsbehörde nicht dazu äussere, warum die neue Praxis des

Bundesgerichts auch auf ältere Fälle angewendet werde. Unter Hinweis auf die

Analyse durch die SSK verlangen die Rekurrenten eine Übergangsregelung zum

Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010. Zwingend sei die neue Praxis erst

für Einkäufe im Jahr 2010 bzw. seit der Publikation des Bundesgerichtsentscheides

(19. August 2010). Für früher getätigte Einkäufe könne die Abzugsberechtigung

gemäss der bisherigen kantonalen Praxis beurteilt werden. Dies könne im Rahmen

der Regelung der Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (in der Fassung 2008 und nicht in derjenigen

2010) erfolgen. Der Rekurrent habe sich auf den Inhalt dieses Kreisschreibens

verlassen dürfen. Dieses würde einer behördlichen Auskunft gleichkommen und sei

für sie verbindlich. Der Rekurrent habe keine Möglichkeit gehabt, die

relevanten Einzahlungen als Kapital zu beziehen. Er habe keine Wahlmöglichkeit

gehabt, weil ihm ein Kapitalbezug der getätigten Einlagen zum vornherein

verwehrt gewesen sei. Sodann beziehe er die Einzahlungen „ordnungsgemäss und

BVG-gerecht in Rentenform“. Der Arbeitgeber habe ihm via Sozialplan mitgeteilt,

dass Kapitaleinlage und Zusatzzahlung steuerpflichtig seien und auf dem

Lohnausweis ausgewiesen werden müssten, dass diese in der Schweiz jedoch wieder

abziehbar seien.

Erwägungen

2.

Vom

Steuergericht ist zu prüfen, ob der vom ehemaligen Arbeitgeber im Rahmen der

vorzeitigen Pensionierung des Rekurrenten im Jahre 2009 geleistete Einkauf von

Fr. 354'617.15 in die berufliche Vorsorge wie auch derjenige des

Rekurrenten vom März 2009 von Fr. 40'000.00 im Rahmen der ordentlichen

Veranlagung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können, obgleich

praktisch gleichzeitig eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge

bezogen wurde, welche steuerlich gesondert erfasst wurde. Bei Nichtgewährung

ist zu prüfen, ob die Kapitalauszahlungen privilegiert zu besteuern sind.

3.

Einlagen,

Prämien und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von

Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten

Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen

werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; Art. 33 Abs. 1 lit.

d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis des Bundesgerichts lässt aber

keine Abzüge für Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung

vorliegt. Damit soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen

Steuervorteil daraus erzielen, dass Kapital lediglich kurzfristig in der

beruflichen Vorsorge parkiert wird (vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit

der neuen Bestimmung von Artikel 79b Abs. 3 BVG (in Kraft seit 1. Januar 2006)

sollte zumindest diese Praxis des Bundesgerichts zur Steuerumgehung übernommen

werden. Das Bundesgericht hat diese Bestimmung in der Folge in einer

restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom Steuerpflichtigen während der

Sperrfrist von 3 Jahren seit einem Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in

Kapitalform, ohne weitere Prüfung als missbräuchlich zu beurteilen ist und

damit der Einkauf nicht abziehbar ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2009

vom 12. März 2010; siehe auch SteuerRevue 2011, S. 134). Das Bundesgericht hat

diese Praxis verschiedentlich bestätigt (vgl. etwa Urteil 2C_20/2011 vom 1.

Juli 2011 E. 2.1 mit Hinweisen). Aufgrund dieser gefestigten

bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die

steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen immer zu verweigern ist, wenn

eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die

Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine Steuerumgehung

mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer objektivierten

Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind ausser der

Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Sie

muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen (vgl. Urteil des

Bundesgerichts 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.2; Analyse der SSK zum

Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur Abzugsberechtigung von Einkäufen

bei nachfolgendem Kapitalbezug, S. 5, D; H. Fenners/ A. Baumberger, Missbrauch

der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE

2C_658/2009 vom 12. März 2010, in SteuerRevue 2011, S. 129 ff.; S.

Wäfler-Meier/M. Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus

der Recht-sprechung des Jahres 2010, S. 374 ff., Ziff. 7.1, Tragweite der neuen

Rechtsprechung).

4.

Im

vorliegenden Fall steht fest, dass die gemäss „Meldung über Kapitalleistungen“

der Pensionskasse A. am 1. Dezember 2009 an den Rekurrenten im Betrage von Fr. 1'024'981.00

erfolgte Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b

Abs. 3 BVG nach der Einlage des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 aus dem Jahre

2009.

und der persönlichen Einlage des Rekurrenten vom März 2009 im Betrage von

Fr. 40'000.00 erfolgt ist. Damit wurde die dreijährige Sperrfrist von Art.

79b Abs. 3 BVG verletzt. Dies ist im vorliegenden Verfahren denn auch

unbestritten. Die Rechtsfolge für eine Sperrfristverletzung besteht gemäss der

bundesgerichtlichen Praxis in der Verweigerung des Abzugs für die

Pensionskasseneinzahlungen. Im vorliegenden Fall geht es um die Einzahlungen

des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 und diejenige des Steuerpflichtigen von Fr.

40'000.00. Diese Konsequenzen aus der Verletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG

gelten sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Einkommenssteuern

der Kantone (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 2010, a.a.O.,

E. 4; publ. in ASA 79, S. 700 ff.). Der Entscheid der Vorinstanz

entspricht dieser Praxis und ist damit zu schützen. Wie im Folgenden dargelegt

wird, können daran auch die Einwendungen der Rekurrenten nichts ändern.

5.

Der

Einwand der Rekurrenten, dass die Zahlungen des Arbeitgebers wie auch des Rekurrenten

nach der internen Regelung des A.-Pensionskassen-Modells nur der Rentenfinanzierung

und nicht dem Kapitalbezug zugewiesen und damit die Einzahlungen nicht als Kapitalleistung,

sondern als Rente bezogen würden, ist nicht stichhaltig. Gemäss der bestätigten

bundesgerichtlichen Praxis ist jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung

vom Einkommensabzug ausgeschlossen. „Dies gilt selbst dann, wenn das zu

beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und

Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung

andererseits, vorsieht“ (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2011, a.a.O., E.

2.1

Abs. 2 mit Hinweisen zur Praxis). Im Entscheid vom 12. März 2010 (a.a.O.)

hat das Bundesgericht festgehalten, dass zwischen dem Einkauf und der Leistung

nicht notwendigerweise eine direkte Verknüpfung bestehen muss. Für die

steuerliche Beurteilung einer allfälligen Verletzung der Dreijahresfrist ist

eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. Für die

steuerlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der

Kapitalbezug in oder aus demselben Vorsorgeplan bzw. derselben

Vorsorgeeinrichtung erfolgen oder nicht. Wenn ein Steuerpflichtiger über

mehrere Vorsorgelösungen verfügt, ist eine konsolidierte Betrachtungsweise

vorzunehmen, d.h. es kann nicht an einem Ort eingekauft und vor Ablauf der

Dreijahresfrist an einem anderen Ort das Kapital bezogen werden. Dies gebietet

der Wille des Gesetzgebers wie auch der Verfassungsgrundsatz der

Rechtsgleichheit (vgl. BGE vom 24. November 2010, a.a.O., E. 3.2.2; P. Lang/W.

Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: SteuerRevue 2004, S. 10 f.;

Analyse der SSK zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur

Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug; S. 9, F; Entscheid

des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2007.00030 vom 22. August 2007, E.3.2; Merkblatt

des Steueramtes Aargau zum Einkauf von Beitragsjahren Säule 2 vom 31. Januar

2011, Ziff. 8.2). Es besteht kein triftiger Grund, warum ein Arbeitnehmer mit

einem Vorsorgeplan beim gleichen Arbeitgeber bezüglich Kapitalrückzüge

schlechter gestellt sein soll, als derjenige mit zwei Vorsorgeplänen.

Auch

die vom Rekurrenten eingereichte Zusammenstellung seiner Pensionskasse vom 14.

Oktober 2011 über die Verwendung der vom Arbeitgeber einbezahlten Mittel zeigt,

dass der grössere Teil der geleisteten Einlage (Fr. 245'437.50) direkt in den

Altersplan floss, aus welchem der Rekurrent dann die Kapitalleistung von Fr.

1'024'981.50 bezog. Der restliche Teil der Einlage der Arbeitgeberin (Fr.

109'179.65) floss gemäss der vorgenannten Zusammenstellung in den Kapitalplan,

aus welchem eine Übergangsrente finanziert wurde. Aus diesem Kapitalplan wurde

schliesslich ein Anteil von Fr. 80'222.55 wiederum in den Altersplan

transferiert. Der Mittelfluss mit Kapitalbezug zeigt, dass mit der Einzahlung

des Arbeitgebers und praktisch gleichzeitigem Kapitalbezug keine Verbesserung

des Vorsorgeschutzes beim Rekurrenten erfolgt ist. Der Kapitalbezug führte

vielmehr zu einer massiven Kürzung der Altersrente. Dies gilt auch für den

Betrag von Fr. 40'000.00, welchen der Rekurrent persönlich im März 2009 als

Einlage in seine Pensionskasse leistete.

6.

Zutreffend

ist, dass aufgrund der Sachverhaltsdarstellung des Rekurrenten davon auszugehen

ist, dass er auf seine vorzeitige Pensionierung keinen Einfluss nehmen konnte.

Nach eigenen Aussagen wurde er völlig unerwartet aus organisatorischen Gründen

vorzeitig pensioniert. Im Rahmen des Sozialplanes habe er den Einkauf seines

Arbeitgebers in die Pensionskasse hinnehmen müssen. Auch wenn in der Literatur

Kritik an der bundesgerichtlichen Praxis zur steuerlichen Behandlung von

vorzeitigen Pensionierungen im Rahmen von Massenentlassungen und

Umstrukturierungen laut geworden ist, bleibt die konsequente Praxis des

Bundesgerichts massgebend. Das Bundesgericht hat bei der Anwendung von Art. 79b

Abs. 3 BVG für die Sperrfrist nach Kapitaleinlagen bei nicht voraussehbaren

vorzeitigen Pensionierungen keine Ausnahmen vorgesehen. Der Rekurrent wusste

sowohl im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Modalitäten seiner vorzeitigen

Pensionierung wie auch dann beim effektiven Kapitalbezug von Fr. 1'024'981.50,

dass dieser innerhalb der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG erfolgen würde

(vgl. insbes. die Erklärung des Rekurrenten vom Juli 2009 an die VB

Dorneck-Thierstein, Gespräch vom 22. September 2009 und Kündigungsschreiben der

A. AG vom 1. September 2009). Er hätte die Sperrfrist abwarten müssen, um dann

die von ihm gewünschte Kapitalauszahlung ohne steuerliche Wirkung auf die

geleisteten Einlagen zu erwirken. Überdies ist festzuhalten, dass der Rekurrent

mit der Disposition über seine Pensionskassenguthaben dafür sorgte, dass die

Kapitaleinlagen seines Arbeitgebers keine Verbesserung des Vorsorgeschutzes

bewirkte, was ebenfalls gegen die steuerliche Privilegierung spricht.

7.

Die

Rekurrenten verlangen, dass für die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit der

Einzahlungen in die Pensionskasse die zum Zeitpunkt der Zahlung bestehende

Veranla-gungspraxis gemäss „Steuerpraxis 2008 Nr. 2“ (in der Fassung von 2008)

anzuwenden sei und nicht die neue Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom

12.

März 2010. Die Rekurrenten erklären, dass sie alle Bedingungen gemäss

dieser vor dem vorgenannten Bundesgerichtsurteil publizierten und angewendeten

Steuerpraxis erfüllt hätten und dass die Einkaufsbeträge deshalb gemäss dieser

Steuerpraxis abziehbar sein müssten, und berufen sich dafür insbesondere auf

den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie gehen davon aus, dass die erwähnte

frühere Steuerpraxis einer verbindlichen behördlichen Auskunft gleichkomme.

Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen. Allgemeinverbindliche Weisungen zur

Anwendung des Steuergesetzes werden vom Regierungsrat erlassen (vgl. §§ 118

Abs. 2 und 264 Abs. 2 StG). Die von den Rekurrenten herangezogene „Steuerpraxis

2008.

Nr. 2“ wurde aber vom Kantonalen Steueramt herausgegeben. Sie gehört zu

einer im Internet publizierten Reihe des Steueramtes und wird weder im

Amtsblatt noch in der amtlichen Gesetzessammlung publiziert. Sie ist keine

amtliche Bekanntmachung und beinhaltet nach eigenen Angaben bloss eine

„Zusammenfassung von Steuergerichts- oder Bundesgerichtsentscheiden“ (vgl.

Webseite des Steueramtes Solothurn). Sie hat nicht den Charakter einer

rechtsverbindlichen Verordnung. Selbst wenn sie als Verwaltungsverordnung

gelten sollte, müssten die Steuerpflichtigen mit Änderungen jederzeit rechnen

(vgl. BGE 130 I 26 ff.). Die Steuerpraxis hat auch nicht den Charakter einer

rechtsverbindlichen Zusicherung der Behörden im Einzelfall. Es handelt sich

vielmehr um eine allgemeine Mitteilung der Behörden. Um als schützenswerte

Vertrauensgrundlage qualifiziert zu werden, fehlt der Steuerpraxis insbesondere

das Merkmal der individuellen Auskunft (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, S. 151 ff.). Allfällige

Abweichungen der „Steuerpraxis“ können deshalb gegenüber der

bundesgerichtlichen Praxis betreffend Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG keinen

Bestand haben.

Die

neue Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG ist für alle Einkäufe ab 1. Januar 2006

anwendbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010, a.a.O.; Mitteilung

über die berufliche Vorsorge des BSV, Nr. 84, Ziff. 487, Frage 1). Die mit

Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010 vorgenommene Konkretisierung dieser

Bestimmung gilt für alle im Zeitpunkt des Urteils noch nicht rechtskräftigen

Veranlagungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.

Aufl., Zürich 2009, VB zu Art. 109-121, N 89). Dazu gehört auch diejenige

im vorliegenden Fall. Die Berufung des Rekurrenten auf die „Steuerpraxis“ bzw.

auf eine nicht gegebene Übergangsregel ist deshalb unbehelflich.

Auch

allfällige Auskünfte privater Dritter (insbes. der Pensionskasse) können nicht

Anspruchsgrundlage für die Anträge des Rekurrenten bilden.

8.

Zum

Eventualantrag des Rekurrenten ist festzuhalten, dass die Leistungen des Arbeitgebers

für Arbeitnehmer-Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitnehmers als Bestandteil

des massgebenden Bruttolohnes im Lohnausweis aufzuführen ist, damit der Arbeitnehmer

den Einkauf steuerlich geltend machen kann (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 der Eidg.

Steuerverwaltung: „Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des

Arbeitgebers“, Ziff. 3.3). Wie vorstehend ausgeführt, ist im vorliegenden Fall

der auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG gestützte

steuerliche Abzug dieser Einlage indessen nicht möglich, weil die Sperrfrist

gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht eingehalten wurde. Dies gilt auch für die

Einlage des Rekurrenten vom März 2009 (Fr. 40'000.00). Immerhin ist im Folgenden

zu prüfen, ob die steuerlich nicht abzugsfähigen Pensionskasseneinlagen

steuerlich privilegiert zu besteuern sind.

a) Direkte

Bundessteuer:

Für

die direkte Bundessteuer sind im vorliegenden Fall die gesetzlichen Voraussetzungen

für eine gesonderte Besteuerung der Kapitaleinlage des Arbeitgebers (nicht der

Vorsorgeeinrichtung) von Fr. 354’617.00 als Leistung im Sinne von Art. 17 Abs.

2.

in Verbindung mit Art. 38 DBG erfüllt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 17 N 72 ff.). Die Leistung des Arbeitgebers in die Pensionskasse

des Rekurrenten erfüllt die Voraussetzungen von Ziff. 3.2 des Kreisschreibens

Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002. Die

Kapitaleinlage des Arbeitgebers in die Pensionskasse des Rekurrenten bezweckte

die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge

zu schliessen. Der Rekurrent hatte im massgeblichen Zeitpunkt der vorzeitigen

Pensionierung (1. Dezember 2009) das 55. Altersjahr vollendet, mit der

vorzeitigen Pensionierung gab er seine Haupterwerbstätigkeit auf und dadurch

war bis zum ordentlichen Terminalter für die berufliche Vorsorge des

Rekurrenten eine Vorsorgelücke entstanden. Soweit der Arbeitgeber des

Rekurrenten diese Vorsorgelücke durch die Kapitalzahlung von Fr. 354’617.00

ausgeglichen hat, hat der Rekurrent dafür Anspruch auf eine gesonderte

Besteuerung. Die Einlage darf aber nur soweit steuerlich gesondert erfasst

werden, als damit eine Vorsorgelücke im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber-

und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis

zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten

Verdienstes ausgeglichen wird. Ein im Zeitpunkt des Austrittes bereits

bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden (vgl.

Kreisschreibens Nr. 1 der Eidg. Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002, Ziff.

3.

, lit. c).

Im

vorliegenden Fall geht aus den Akten nicht hervor, wie sich die Kapitaleinlage

(Fr. 354’617.00) des Arbeitgebers des Rekurrenten auf den nach der vorzeitigen

Pensionierung entstandenen künftigen Einkaufsbedarf (Lücke) bezieht. Dazu

kommt, dass den Akten zu entnehmen ist, dass der Rekurrent „auf den 1. Januar

2010.

eine neue 50%-Stelle bei C.“ annehmen wollte. Insoweit sind die

Sachverhaltsabklärungen durch die Vorinstanz zu ergänzen, um anschliessend für

die Direkte Bundessteuer eine Neuveranlagung vorzunehmen.

Die

persönliche Kapitaleinzahlung des Rekurrenten von Fr. 40'000.00 vom März 2009

in seine Pensionskasse kann indessen nicht privilegiert besteuert werden. Es handelt

sich nicht um eine Leistung des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter. Die Einzahlung

wurde direkt vom Rekurrenten erbracht.

b) Staatssteuer:

Für die

Staatssteuer ist eine gesonderte Besteuerung beider Kapitaleinzahlungen nicht

möglich. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn fehlt eine dem DBG entsprechende

Bestimmung, wonach bei Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit

Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung Platz greift. Im Steuergesetz des

Kantons Solothurn ist die gesonderte Besteuerung nur für Kapitalleistungen aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vorgesehen (vgl. § 30 Abs. 1 i.V.m. § 47

Abs. 1 lit. a StG). Das vom Rekurrenten eingereichte Urteil des

Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 1. Juni 2011 konnte sich auf eine

ausdrückliche entsprechende Bestimmung des Aargauischen Steuergesetzes berufen

(vgl. § 45 Abs. 1 lit. e StG-AG). Eine solche Bestimmung fehlt im

Solothurnischen Steuergesetz. Im Hinblick auf die restriktive Formulierung des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG; vgl. insbes. Art. 11 Abs. 3) kann eine allfällige

Lückenfüllung durch das Steuergericht nicht in Frage kommen. Auch eine Besteuerung

nach § 46 StG ist nicht möglich, da es um Kapitalleistungen mit

Vorsorgecharakter geht, welche dazu bestimmt sind, den Vorsorgebedarf des

Rekurrenten zu decken (vgl. Lohnausweis 2009 der A. AG vom 31. Dezember

2009, Ziff. 10.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil 2001, Art.

17.

N 61, S. 331).

9.

Die

steuerlich zum Abzug vom ordentlichen Einkommen nicht akzeptierten Einkaufssummen

von total Fr. 394'617.00 (Fr. 40'000.00 im März 2009 und Fr. 354'617.15 per 1.

Dezember 2009) müssen bei der separaten Besteuerung der Kapitalzahlung per 1.

Dezember 2009 in Abzug gebracht werden, nötigenfalls bei Bestehen einer

rechtskräftigen Veranlagungsverfügung mittels Einleitung eines

Revisionsverfahrens. Dies entspricht der Zusicherung der Vorinstanz gemäss

ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 an das Steuergericht.

10.

Damit

ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind Rekurs und

Be-schwerde indes abzuweisen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist

aufzuheben und die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen zur

Aktenergänzung und Veranlagung im Sinne der Erwägungen.

Steuergericht,

Urteil vom 19. November 2012