Nachsteuer

KSGE 2012 Nr. 11

StG § 150 Abs. 2, StG § 172 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren,

Einspracheverhandlung

Wird

in einem Nachsteuerverfahren einem Vorladungsbegehren für eine Einspracheverhandlung

nicht entsprochen und der Steuerpflichtige nicht angehört, wird der Entscheid

automatisch aufgehoben und die Sache an die Vor-instanz zurückgewiesen.

Urteil SGSTA.2012.43; BST.2012.43

vom 26. November 2012

Sachverhalt

1. Aufgrund einer

steueramtlichen Meldung des Kantons D. vom 14. Dezember 2004 leitete das Steueramt

des Kantons Solothurn gegen die Steuerpflichtigen A. und B.X. ein Nachsteuer-

und Hinterziehungsverfahren ein, mit der Begründung, es seien getätigte Anlagen

bei der Firma C. GmbH in der Höhe von Fr. 370'000.-- sowie deren Erträge nicht

ordnungsgemäss deklariert worden.

Das Verfahren

wurde am 20. November 2006 abgeschlossen und von den Steuerpflichtigen für die

Steuerjahre 2002 und 2003 Nachsteuern von Fr. 16'717.75 plus Verzugszinsen von

Fr. 1'850.05 (Staatssteuern) bzw. von Fr. 17'420.00 plus Verzugszinsen von Fr.

1'219.40 (Bundessteuern) erhoben. Gleichzeitig wurden ihnen Bussen von

Fr. 5'443.25 (Staatssteuern) bzw. Fr. 5'684.25 (Bundessteuern) auferlegt.

2. Gegen diese

Veranlagungen erhoben die Steuerpflichtigen am 6. Dezember 2006 Einsprache beim

Steueramt. Sie beantragten, es sei von der Besteuerung der fiktiven Erträge aus

der Kapitalanlage bei der betrügerischen C. GmbH, in Konkursliquidation,

Abstand zu nehmen; ebenso seien die verfügte Strafsteuer resp. Busse

aufzuheben. Zur Begründung verwiesen die Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf

ein damals beim Steuergericht hängiges Verfahren (SGSTA.2006.164; BST.2006.74),

bei welchem derselbe Sachverhalt (betrügerisches Schneeballsystem) streitig war

wie im vorliegenden Verfahren; aus diesem Grunde erübrige sich eine

einlässliche Begründung der Einspracheschrift. Aus verfahrensökonomischen

Gründen beantragten die Steuerpflichtigen die Sistierung des Verfahrens bis zum

Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides; weiter sei den Steuerpflichtigen

Gelegenheit zu geben, ihre Einsprache im mündlichen Verfahren zu ergänzen oder

dessen Rückzug zu erklären. Das Steueramt bestätigte den Eingang der Einsprache

am 8. Dezember 2006 und führte weiter aus, die Steuerpflichtigen würden zu

gegebener Zeit zu einer Einspracheverhandlung eingeladen.

3. In der Folge

ruhte das Verfahren, ohne dass formell eine Sistierung verfügt worden wäre. Am

7. Januar bzw. 3. November 2009 erkundigte sich das Steueramt beim Vertreter

der Steuerpflichtigen, ob dieser eine Einspracheverhandlung wünsche oder die

Einsprache zurückziehen wolle. Die Verfahrensbeteiligten kamen schliesslich

telefonisch überein, ein entsprechendes Urteil des Bundesgerichts abzuwarten.

Am 1. September 2011 teilte das Steueramt mit, dieses Urteil des Bundesgerichts

(2C_520/2009 vom 31. Mai 2010) liege nun vor, und setzte den Steuerpflichtigen

Frist zur Ergänzung bzw. Rückzug der Einsprache. Die Steuerpflichtigen führten

mit Schreiben vom 8. September 2011 aus, in der vorliegenden Streitsache sei

das erwähnte Bundesgerichtsurteil durch das Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011

inzwischen überholt. Die Steuerpflichtigen baten, die mit dem jüngsten Urteil

verbundene Praxisänderung ins vorliegende Verfahren einfliessen und auf dieser

Grundlage einen Vorschlag für die Erledigung des Einspracheverfahrens zukommen

zu lassen. In der Folge kam es zu einem regen Email-Verkehr zwischen dem

Steueramt und dem Vertreter der Steuerpflichtigen, der sich u.a. um die

Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 drehte. Am 14. März

2012 informierte das Steueramt den Vertreter der Steuerpflichtigen per Email,

dass er in den nächsten Tagen den Einspracheentscheid erhalten werde. Am

gleichen Tag bat der Vertreter um Zustellung des Verfügungsentwurfs, damit er

noch Einwendungen vornehmen könne. Das Steueramt antwortete noch am gleichen

Tag, es sei im Kanton Solothurn nicht üblich, den Entscheid der Gegenpartei zur

Vernehmlassung zuzustellen.

Mit Verfügung

vom 15. März 2012 wies das Steueramt die Einsprache ab. Es führte im Wesentlichen

aus, dass eine Anwendung des Urteils 2C_351/2010 auf den vorliegenden Fall nur

in Frage komme, wenn die Konkursmasse eine Klage nach Art. 288 SchKG erhoben habe.

Diesen Nachweis hätten die Steuerpflichtigen auch auf Nachfrage hin nicht

erbracht, weshalb getreu dem Grundsatz, dass steuermindernde Umstände vom

Steuerpflichtigen zu belegen seien, die umstrittenen (fiktiven)

Gewinngutschriften zu besteuern seien.

4. Dagegen liessen

die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe vom 18. April 2012

Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragen, die Einspracheverfügung

vom 15. März 2012 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Heilung der gerügten

Verfahrensmängel und zur Neubeurteilung an das Steueramt zurückzuweisen. Die

Rekurrenten machen verschiedene Verfahrensmängel geltend. So sei das Verfahren

zur Feststellung der massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

zur Unzeit und gegen den Mitwirkungswillen des Vertreters der Beschwerdeführer

abgebrochen worden, weshalb die massgebenden Verhältnisse durch das Steueramt

nur unvollständig festgestellt worden seien. Weiter wird das Unmöglichmachen

von Abklärungen seitens der Rekurrenten und damit verbunden die Verweigerung

der Beweisabnahme sowie die Verweigerung des Akteneinsichtsrechts gerügt.

Schliesslich beanstanden die Rekurrenten die mangelnde Begründung der

Einspracheverfügung sowie die Verweigerung der Einspracheverhandlung.

5. In seiner

Vernehmlassung vom 4. Juni 2012 beantragt das kantonale Steueramt, der Rekurs

und die Beschwerde seien "teilweise kostenfällig abzuweisen". Es

verweist auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich daran fest,

soweit nicht davon abgewichen werde. Sinngemäss kann aus der Vernehmlassung

geschlossen werden, dass Rekurs und Beschwerde nur in Bezug auf die

Vermögensverwaltungskosten (2002: Fr. 55.45; 2003: Fr. 1'140.75) gutzuheissen

sei. Im Übrigen ist das Steueramt der Auffassung, dass hier keine

schwerwiegenden Verfahrensmängel vorliegen, die zur Rückweisung der Sache

berechtigen würden. Unter anderem wird ausgeführt, die Steuerpflichtigen hätten

kein Gesuch um Akteneinsicht bzw. um Einspracheverhandlung eingereicht.

Mit Replik vom

28. Juni 2012 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den

gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.

Erwägungen

2.1

Gemäss § 21 Abs.

1.

StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere alle Erträge aus beweglichen

Vermögen. § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG zählen diese nicht

abschliessend auf, nennen aber namentlich u.a. Zinsen aus Guthaben, Erträge aus

Dividenden, Gewinnanteile aus Beteiligungen sowie Einkünfte aus Anteilen an

Anlagefonds. Auch Gewinngutschriften aus sog. Schneeballsystemen unterliegen

gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts als Vermögensertrag der

Einkommenssteuer. Voraussetzung ist, dass sich der Vermögensertrag effektiv

realisiert hat. Dies ist praxisgemäss dann der Fall, wenn die Leistung

zufliesst oder eine entsprechende Gutschrift erfolgt, sofern die Forderung

einbringlich ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 3).

2.2

Nach § 170 Abs.

1.

StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben,

wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen

Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren -

ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige

Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben

Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern

vor.

2.3

Nach § 127 Abs.

1.

StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit

dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst,

dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige

und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss

seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art.

126.

Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2

DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit.

Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und

nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1

DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren gelten sinngemäss für

das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3 DBG).

3.1

Entgegen den

Ausführungen des Steueramts im Einspracheentscheid vom 15. März 2012 trifft es

hier vorab nicht zu, dass der der Nachsteuer- und Bussenverfügung zugrunde

liegende Sachverhalt unbestritten ist. Dieser wird von den Rekurrenten in

wesentlichen Punkten anders dargestellt, als ihn das Steueramt offenbar

angenommen hat. Der Einspracheentscheid des Steueramts leidet auch an einem

anderen wesentlichen Mangel: Er beschränkt sich im Wesentlichen auf eine

abstrakte Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 vom 6.

Juli 2011. Hingegen bleibt letztlich unklar, gestützt auf welche konkreten

Handlungen der Rekurrenten das Steueramt hier einen steuerbaren Vermögensertrag

angenommen hat; es verweist im Einspracheentscheid lediglich auf eine

"steueramtliche Mitteilung des Kantons D. vom 14. Dezember

2004", ohne näher darauf einzugehen, was Gegenstand dieser Mitteilung war.

Insbesondere mangelt es hier gänzlich an einer Subsumption des Sachverhalts

unter die relevanten Bestimmungen des Steuerrechts, d.h. einer vertieften und

konkreten Auseinandersetzung mit dem Kriterium der Einbringlichkeit der Forderung

(E. 2.1 hiervor). Zudem hat sich das Steueramt im Einspracheentscheid nur am

Rand mit der Frage befasst, ob die Voraussetzungen für eine Nachsteuer (E. 2.2.

hiervor) hier gegeben sind. Zu den ausgesprochenen Bussen hat es sich überhaupt

nicht geäussert. Damit ist das Steueramt seiner Untersuchungspflicht im Sinne

von § 147 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG bzw. seiner

Begründungspflicht im Sinne von § 151 Abs. 2 StG bzw. Art. 135 Abs. 2 DBG nur

teilweise nachgekommen.

Auch der Beizug der

Vernehmlassung des Steueramts vom 4. Juni 2012, die zudem einen unklaren Antrag

enthält (teilweise kostenfällige Abweisung), hilft bei der Behebung der oben

dargestellten Mängel nicht weiter.

Es erweist sich daher

als fraglich, ob der vorliegende Sachverhalt genügend geklärt ist, um als

Grundlage für ein Urteil des Steuergerichts zu dienen (vgl. Urteil

SGSTA.2007.30 vom 25. Juni 2007, aufgehoben vom Bundesgericht mit Urteil

2C_565/2007 vom 15. Januar 2008 wegen mangelhafter Sachverhaltsfeststellung).

Die Frage, ob die Sache bereits aus diesem Grund zwecks Wahrung des

gesetzlichen Instanzenzugs (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 143 N. 28 ff.) an das Steueramt zurückzuweisen

ist, kann hier letztlich offen gelassen werden, da der angefochtene Einspracheentscheid

an einem anderen formellen Mangel leidet.

3.2

Gemäss § 150

Abs. 2 StG ist der Steuerpflichtige oder sein Vertreter im Einsprache-verfahren

- und analog im Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG) - zu einer Verhandlung

vorzuladen, wenn er es verlangt oder wenn es die Untersuchung über die

Einsprache erforderlich macht. Damit statuiert das kantonale StG das Recht des

Steuerpflichtigen auf eine Einspracheverhandlung; im DBG fehlt eine analoge

Bestimmung.

Entgegen der

Darstellung des Steueramts haben die Rekurrenten bereits mit der

Ein-spracheerhebung vom 6. Dezember 2006 - zumindest sinngemäss - eine

Einsprachever-handlung verlangt. Das Steueramt hat denn auch mit Schreiben vom

8.

Dezember 2006 den Eingang der Einsprache bestätigt und wörtlich

festgehalten: "Wir werden Sie zu gegebener Zeit zu einer

Einspracheverhandlung einladen." Der Anspruch auf eine Einspracheverhandlung

ist auch durch die lange Verfahrensdauer nicht untergegangen. Zu keinem

Zeitpunkt haben sich die Rekurrenten dahingehend geäussert, dass sie auf eine

Einspracheverhandlung verzichten möchten. Die Steuerpflichtigen durften daher darauf

vertrauen, zu gegebener Zeit, also vor Erlass des Einspracheentscheids, noch

einmal per-sönlich angehört zu werden. Dies gilt umso mehr, als das Steueramt

es (einen Tag vor Erlass des Einspracheentscheides) abgelehnt hat, dem

Vertreter der Steuerpflichtigen einen Entwurf des Entscheids zur "Vernehmlassung"

zuzustellen.

Das kantonale

Dispositiv

Steueramt hat am 15. März 2012 über die Einsprache entschieden, ohne zuvor eine

Einspracheverhandlung durchgeführt zu haben. Im angefochtenen Entscheid wird

ausgeführt, es sei keine Einspracheverhandlung gewünscht worden und die

Untersuchung über die Einsprache mache eine solche auch nicht nötig. Wie

bereits erwähnt, trifft es jedoch nicht zu, dass keine Einspracheverhandlung

gewünscht worden sei. Ebenso wenig trifft es zu, dass die Untersuchung über die

Einsprache keine Verhandlung erforderlich machen würde (vgl. § 150 Abs. 2 StG).

Im Gegenteil: Der nur lückenhaft erhobene Sachverhalt, die Differenzen zwischen

den Parteien bezüglich der Auslegung der erwähnten Bundesgerichtsurteile, der

zeitliche Verlauf sowie die Komplexität des vorliegenden Verfahrens im

Allgemeinen hätten es vielmehr als angezeigt erscheinen lassen, vor Erlass des

Entscheides eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

3.3 Gemäss

konstanter Praxis des Steuergericht wurde durch diese Unterlassung des Steueramts

der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt,

weshalb der angefochtene Entscheid, unabhängig davon, ob er bei korrektem

Verfahrensgang anders ausgefallen wäre, aufzuheben ist (Urteile SGSTA.2009.89;

BST.2009.78 vom 14. Juni 2010; SGSTA.2009.84; BST.2009.73 vom 22. März 2010;

SGSTA.2009.20; BST.2009.17 vom 14. September 2009; SGSTA.2007.67; BST.2007.42

vom 17. September 2007; SGSTA.2005.154; BST.2005.91 vom 27. März 2006; vgl.

schon KSGE 1988 Nr. 4 in Bezug auf § 150 StG in der Fassung vom 1995). Auch

andere Kantone verfolgen die gleiche Praxis (Entscheid der

Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 24. April 1991, in: StE 1992 B

95.2 Nr. 2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 12 zu § 141).

Wird also einem

Vorladungsbegehren nicht stattgegeben und der Steuerpflichtige nicht angehört,

so wird der Entscheid automatisch aufgehoben und an die Vorinstanz zurückgewiesen,

unabhängig von der materiellen Beurteilung oder vom Vorliegen neuer Tatsachen

oder Beweismittel; eine Interessenabwägung findet in diesen Fällen nicht statt

(Martin Plüss, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 10 zu

§ 190).

3.4 Die Angelegenheit

ist demnach an die Vorinstanz zurückzuweisen zwecks Durchführung einer

Einspracheverhandlung und zur Fällung eines erneuten Einsprachentscheids. Dabei

wird sich das Steueramt an der gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zu den

sog. Schneeballsystemen orientieren müssen. Die vom Vertreter der Rekurrenten

gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Argumente zielen an der Sache vorbei;

zudem erweisen sich diese Vorbringen - wie auch gewisse Äusserungen in Bezug

auf das Steueramt bzw. dessen Repräsentanten - zum Teil als ungebührlich

("Irrsinn im wahrsten Sinne des Wortes", "Charakterschwäche oder

Charakterlosigkeit", "zynisches Gehabe", etc.) und lassen den

von einem durchschnittlichen Rechtsuchenden zu erwartenden Anstand vermissen.

Im Übrigen ist auf solche Äusserungen nicht näher einzugehen.

Steuergericht,

Urteil vom 26. November 2012