SGSTA.2012.8

Nachsteuern, Voraussetzungen

18. Juni 2012Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Mit Schreiben vom

8. Dezember 2009 informierte der Rechtsdienst des Personalamts des Kantons

Solothurn die bisherigen Betreibungsweibel über eine Praxisänderung bei der Wegentschädigung.

Gemäss diesem Schreiben sei im Zusammenhang mit der Aufhebung der Weibelstellen

festgestellt worden, dass mit der Wegentschädigung von Fr. 2.--/km nicht nur

die gefahrenen Kilometer, sondern auch noch die entsprechende Reisezeit

abgegolten worden sei. Gestützt auf § 161 des Gesamtarbeitsvertrags sei davon

auszugehen, dass 65% der Entschädigung als Einkommen und 35% als Kilometerspesen

angesehen werden müssten. Das zusätzliche Einkommen müsse als Lohn für die

Jahre 2007 und 2008 nachbesteuert werden. Auf der andern Seite würde der

zusätzliche Lohn zu einer höheren Abgangsentschädigung führen.

Mit

Schreiben vom 13. Januar 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn

(KStA) gegenüber den Steuerpflichtigen A. und B.X., die beide nebenamtlich als

Weibel tätig waren, ein Nachsteuerverfahren ein und hielt fest, dass beim Ehemann

für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr. 12'426.00 und für das Jahr 2008 ein solcher

von Fr. 8'365.00 und bei der Ehefrau für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr.

5'255.00 und für das Jahr 2008 ein solcher von Fr. 11'452.00 nachbesteuert

werden müsse. Mit Schreiben vom 1. Februar 2010 nahmen die Rekurrenten zur

Einleitung eines Nachsteuerverfahrens Stellung und hielten fest, dass bis 2006

die Kilometerentschädigungen im Lohnausweis unter den Reisespesen aufgeführt

wurden. Ab 2007 sei dieser Betrag nicht mehr auf dem Lohnausweis erschienen,

weil es ein vom KStA genehmigtes Spesenreglement gegeben habe. Als

Steuerpflichtige hätten sie stets den Nettolohn auf der Steuererklärung

deklariert. Die nun vorgenommene Praxisänderung könne nicht dazu benutzt

werden, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Neue Tatsachen, die ein Nachsteuerverfahren

rechtfertigen könnten, würden nicht vorliegen.

2. Mit Verfügung vom

9. Dezember 2010 erhob das KStA Nachsteuern für die Steuerpe-riode 2007 in der

Höhe von Fr. 1'742.90 plus Verzugszins von Fr. 85.95 für die Staatssteuer und

Fr. 476.00 plus Verzugszins von Fr. 31.60 für die Bundessteuer.

Gegen

diese Verfügung erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 5. Januar 2011

Einsprache. Dabei hielten sie fest, dass die Voraussetzungen für die Einleitung

eines Nachsteuerverfahrens nicht gegeben seien. Der Umstand, dass die Spesen

auf dem Lohnausweis 2007 nicht mehr aufgeschlüsselt worden seien, sei keine

neue Tatsache, die ein solches Verfahren rechtfertigen würde. Nach Treu und

Glauben hätten sie all die Jahre den Nettolohn in der Steuererklärung

deklariert. Aufgrund des Spesenreglements ausbezahlte Entschädigungen seien

demgegenüber nicht deklariert worden, da diese Aufwandentschädigungen seien,

die im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehen würden.

1. September 2011 wurde auf Wunsch der Rekurrenten eine Einspracheverhandlung

durchgeführt. Anlässlich dieser Verhandlung hielten die Rekurrenten an ihrer

Einsprache fest.

Mit

Entscheid vom 21. Dezember 2011 wies das KStA die Einsprache ab. Dabei hielt es

fest, dass die vorgenommene Praxisänderung der Arbeitgeberin eine Tatsache sei,

die zum Zeitpunkt der Eröffnung der definitiven Veranlagung weder aktenkundig

noch sonst auf eine Weise bekannt war. Die Tatsache müsse daher als neu

bezeichnet werden, die die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertige.

3. Mit Schreiben vom

26. Januar 2012 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekur-renten) gegen

den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem

Begehren, dass der Einspracheentscheid und die Nachsteuerverfügung unter Kosten-

und Entschädigungsfolge aufzuheben seien. Dabei hielten sie fest, dass sich die

Nachsteuertatbestände aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln ergeben

müssten, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren. Eine Nachsteuer könne

deshalb nicht erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige sein Einkommen und sein

Vermögen vollständig und genau angegeben habe. Auch ein Irrtum der

Steuerverwaltung über einen rechtserheblichen Sachverhalt oder eine falsche

Rechtsanwendung könne kein Anlass für ein Nachsteuerverfahren sein. Art. 151

Abs. 2 DBG, der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) und der Gleichbehandlungsgrundsatz

(Art. 8 BV) würden die Nachsteuer aufgrund einer nachträglichen Praxisänderung

verbieten. Die Praxisänderung sei keine neue Tatsache. Die Wegentschädigung sei

gesetzlich geregelt. Die richtige Auslegung und Anwendung von Gesetzen sei

Sache der Veranlagungsbehörde und nicht des Steuerpflichtigen. Die Veranlagung

könne in solchen Fällen nur noch bei Rechnungsfehlern oder Schreibversehen eine

nachträgliche Korrektur vornehmen.

ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 beantragte das KStA (nachfolgend: Vorinstanz),

den Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung verwies

die Vorinstanz auf das Einspracheverfahren. Zudem führte sie aus, dass für die

Sachverhaltsfeststellung zwischen dem Kanton Solothurn als Arbeitgeber und der

Vorinstanz als Teil der Organisationsstruktur des Kantons unterschieden werden

müsse. Vorliegend gehe es nicht um einen Irrtum der Vorinstanz über den

Sachverhalt oder eine falsche Rechtsanwendung. Grund der Nachsteuer sei auch

nicht eine Praxisänderung der Steuerbehörden. Die Praxisänderung habe der

Kanton Solothurn als Arbeitgeber vorgenommen, indem er die Bescheinigung der

Wegentschädigung und die Abgrenzungen zwischen Lohn und Spesen hinterfragt und

neu festgelegt habe. Die neue Praxis konnte die Vorinstanz mit dem Schreiben

des Personalamts vom 8. Dezember 2009 zur Kenntnis nehmen. Umgehend sei die unvollständige

Veranlagung der Steuerperiode 2007 erkannt und ein Nachsteuerverfahren eingeleitet

worden. Ob die Rekurrenten ihre Steuerfaktoren vollständig und genau deklariert

haben, spiele keine Rolle. Eine neue Tatsache brauche ihren Grund nicht im

Verhalten des Steuerpflichtigen zu haben. Eine unvollständige Veranlagung

könne, wie hier, auch durch das Verhalten des Arbeitgebers initiiert werden.

Die

Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

4. Mit Replik vom 5.

April 2012 hielten die Rekurrenten an ihrem Antrag und ihren Aus-führen fest.

Ergänzend teilten sie mit, dass es sich sowohl bei der Vorinstanz als auch beim

Personalamt um zwei Verwaltungsbehörden desselben Kantons handle. Welche von

beiden Amtsstellen die Praxisänderung vorgenommen habe, könne hier keine Rolle

spielen. Es dürfe vom Staat auch erwartet werden, dass er die Gesetze richtig

auslege. Vorliegend habe die Vorinstanz Art. 14 GebV SchKG nicht richtig

ausgelegt und sei vom Personalamt auf diesen Fehler aufmerksam gemacht worden.

Dies sei somit ein Subsumtionsirrtum, der nicht Anlass zu einem

Nachsteuerverfahren sein könne. Vorliegend gehe es nicht um eine neue Tatsache,

sondern um eine neue Gesetzesauslegung. Auf die richtige Gesetzesauslegung

hätte die Vorinstanz auch selbst kommen können. Eine nachträgliche

Praxisänderung einer Verwaltungsbehörde könne nie Anlass für ein Nachsteuerverfahren

sein.

Erwägungen

2.

Die

Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens werden in Art. 151 DBG geregelt. Eine

nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 170 StG. Rekurs und

Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf

Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

3.

Nachdem Art.

129.

ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur in

Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der steuerpflichtigen

Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in Umsetzung des

Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom

Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457

f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; U.R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der

direkten Bundessteuer, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat heute somit

keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer Unterbesteuerung mit

dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen

(BGer 7.3.2007,2A.554/2006; BGer 27.2.2007,2A.300/2006; BGer 13.12.2004,

2A.300/2004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung: Richner/ Kaufmann/

Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 151 N 1 ff.; Vallender/Looser, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 5; Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, S. 341 f.).

Damit eine

Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei Voraussetzungen gegeben sein:

a. Die in Frage

stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b. Die in Frage

stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.

Un-terbesteuerung gekommen.

c. Die ungenügende

Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder

Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden

zurückzuführen.

Vorliegend ist

unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 den Rekurrenten am 4.

August 2008 eröffnet und nicht angefochten worden war. Als am 13. Oktober 2010

das Nachsteuerverfahren eröffnet wurde, war die Veranlagung 2007 längst in

Rechtskraft erwachsen.

Weiter ist

unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 zu tief ausgefallen

war. Im Jahr 2007 wurden die gesamten Wegentschädigungen noch als Spesen

angesehen und daher nicht versteuert. Da 65 % dieser Spesen aber als Lohn

hätten qualifiziert werden müssen, wurde im Jahr 2007 insgesamt ein Einkommen

von Fr. 17'681.00 zu Unrecht nicht besteuert.

Umstritten ist

nun aber, ob die ungenügende Veranlagung auf im Veranlagungszeitpunkt nicht

bekannte Tatsachen oder Beweismittel zurückzuführen ist oder ob die Vorinstanz

lediglich ihre Praxis zur steuerrechtlichen Behandlung der Wegentschädigung

angepasst hat.

4.1

Auf eine

rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen

werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass

die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend)

ausgefallen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 15).

Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen

Steuertatbestand betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu

geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom

Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (Gygi,

Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N

7).

4.2

Das

Nachsteuerverfahren wurde vorliegend durch das Schreiben des Personalamts vom

8.

Dezember 2009 ausgelöst. In diesem Schreiben war festgehalten worden, dass

man festgestellt habe, dass in der Wegentschädigung der Weibel auch eine

Lohnkomponente enthalten sei. Ausgangspunkt des Nachsteuerverfahrens war somit

ein Schriftstück des Arbeitgebers. Hätte dieses Schriftstück ein Arbeitgeber

aus der Privatwirtschaft verfasst, wäre es offensichtlich, dass dieses

Schriftstück für die Vorinstanz ein neues Beweismittel wäre, das eine neue

Tatsache beinhaltet. Dass die Rekurrenten nun nicht in der Privatwirtschaft

arbeiten, sondern Staatsangestellte (im Nebenamt) sind, kann sie vor der

Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht schützen. Zu Recht hat die

Vorinstanz dazu in ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 festgehalten, dass

sie sich das Wissen anderer kantonaler Dienststellen nicht anrechnen lassen

muss (BGer 28.1.2008, StE 2008 B 97.41 Nr. 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 151 N 24). Anders wäre der Sachverhalt zu beurteilen gewesen, wenn

die Veranlagungsbehörde ohne äussere Veranlassung ihre bisherige Praxis

aufgrund einer neuen Gesetzesauslegung angepasst hätte. In diesem Fall wäre die

Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht zulässig gewesen.

4.3

In ihrer

Beschwerde machen die Rekurrenten geltend, dass die Vorinstanz die Gesetze

kennen und richtig anwenden müsse. Im Endeffekt behaupten somit die

Rekurrenten, dass die Tatsache, dass die Wegentschädigung auch eine

Lohnkomponente beinhalte, für die Vorinstanz, als das Nachsteuerverfahren

eröffnet wurde, nicht neu sein durfte. Neu sind Tatsachen und Beweismittel für

die Steuerbehörde, wenn sie während des Veranlagungs- oder

Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren. Ob sie von der Steuerbehörde

zur Kenntnis genommen wurden, spielt demgegenüber keine Rolle. Zweifellos kann

hier festgehalten werden, dass in den Akten kein Hinweis auf die Lohnkomponente

zu finden war. Die Rekurrenten haben die gesamte Wegentschädigung laut eigenen

Aussagen bis zum Jahr 2006 als Spesen und danach - weil die Wegentschädigung

nicht mehr auf dem Lohnausweis erschien - überhaupt nicht mehr deklariert. In

den massgebenden Gesetzesartikeln war die Lohnkomponente auch nicht ohne

weiteres ersichtlich. In Art. 14 Abs. 1 GebV SchKG ist lediglich festgehalten,

dass die Wegentschädigung, einschliesslich Transportkosten, 2 Franken betrage

für jeden Kilometer des Hin- und des Rückwegs. Demgegenüber ist in § 161 Abs. 1

GAV festgehalten, dass Staatsangestellte für die Benützung privater

Personenwagen für die ersten 7'000 pro Jahr gefahrenen Kilometer eine Entschädigung

von 70 Rappen pro Kilometer erhalten. Hier von der Vorinstanz zu verlangen, die

Lohnkomponente ohne weiteres zu erkennen, geht zu weit. Nach Lehre und

Rechtsprechung ist die Neuheit von Tatsachen oder Beweismitteln auch dann noch

zu bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei besserer

Untersuchung schon früher hätte erlangen können (Vallender/Looser, a.a.O., Art.

151.

DBG N 8). Für die Frage der Neuheit stehen die Prinzipien der objektiven

Gesetzmässigkeit und der Rechtsgleichheit in einem Spannungsfeld zum Grundsatz

der Rechtssicherheit und zum Vertrauensprinzip. Entscheidend ist dabei eine

Würdigung der jeweiligen Pflichten der steuerpflichtigen Person einerseits und

der Steuerbehörde andererseits (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151

N 26; BGer 25.4.2003 = ASA 73 S. 482 = StE 2003 B 97.41 Nr. 15). Die

Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich auf die Richtigkeit der

Steuererklärung verlassen. Angesichts der grossen Zahl von Steuererklärungen

kann von der Veranlagungsbehörde nicht verlangt werden, den Sachverhalt nach allen

Richtungen auszuleuchten (StE 1986 B 97.43 Nr. 3).

Auf der andern

Seite gilt es aber auch festzuhalten, dass die direkten Steuern nicht im

Selbstveranlagungsverfahren, sondern im gemischten Veranlagungsverfahren

erhoben werden. Von der steuerpflichtigen Person darf daher zwar die korrekte

Deklaration des Sachverhalts, nicht aber auch die vollumfänglich korrekte

Rechtsanwendung verlangt werden. Die Steuerdeklarationsformulare beinhalten

bekanntlich auch einige Rechtsfragen. Die korrekte Rechtsanwendung ist nicht

Sache des Bürgers, sondern der Steuerbehörden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 151 N 29).

Vorliegend

wäre es aber verfehlt, der Vorinstanz einfach eine jahrelange falsche Rechtsanwendung

vorzuwerfen, die im Jahr 2009 rückwirkend durch eine Praxisänderung korrigiert

worden wäre. Ob eine Wegentschädigung eine Lohnkomponente beinhaltet, ist für

die Veranlagungsbehörde nicht ohne weiteres ersichtlich. Letztlich ist es eine

Tatsache, dass die Rekurrenten den Lohn in objektiver Hinsicht nicht korrekt

deklariert hatten. Die Lohnkomponente in der Wegentschädigung war

fälschlicherweise nicht als Einkommen deklariert worden, weil den Rekurrenten

gar nicht bewusst war, dass die Wegentschädigung über den reinen Auslagenersatz

hinaus auch noch eine Lohnkomponente beinhaltete. Das fehlende

Unrechtsbewusstsein darf hier aber keine Rolle spielen, weil das

Nachsteuerverfahren (vgl. E. 3 oben) nicht vom Verschulden des Steuerpflichtigen

abhängig ist. Auf die Aussprechung einer verschuldensabhängigen Busse wurde

bekanntlich verzichtet. Die Veranlagungsbehörde ist aber auf die korrekte

Deklaration im Lohnausweis und in der Steuererklärung angewiesen. Eine

weitergehende Sachverhaltsabklärung kann von der Steuerbehörde nur verlangt

werden, wenn Unklarheiten oder Unvollständigkeiten in der Deklaration

offensichtlich sind. Davon kann hier aber keine Rede sein (Richner/ Frei/

Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 151 N 30 und 32). Die Veranlagungsbehörde ist

daher ihren Pflichten nachgekommen. Sobald sie vom Arbeitgeber der Rekurrenten

über die Lohnkomponente in der Wegentschädigung orientiert worden war, hat sie

das Nachsteuerverfahren berechtigterweise eingeleitet.

Steuergericht,

Urteil vom 18. Juni 2012