Staats- und Bundessteuern 2011 & 2012

KSGE 2014 Nr. 8

StG § 47bis, DBG

Art. 37a Abs. 1. Einkommen, kleine Arbeitsentgelte; Steuerumgehung.

1. Das

vereinfachte Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit steht grundsätzlich für alle Tätigkeiten

offen.

2.

Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Bei der Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung

ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Die Annahme einer

Steuerumgehung bleibt ausgeschlossen, wenn andere als blosse

Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung relevant sind. Bei

rechtsmissbräuchlicher Gestaltung soll dann eingegriffen werden, wenn diese

tatsächlich Wirkung entfalten würde. In casu Steuerumgehung bejaht.

Sachverhalt

1. In ihren

Steuererklärungen 2011 und 2012 deklarierten die Eheleute A. und B. X. Einkünfte

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 164'775.-- und der

Ehefrau von Fr. 41'865.-- (Steuererklärung 2011) bzw. von Fr. 166'016.-- und

Fr. 42'252.-- (Steuererklärung 2012). Diese Einkünfte stammten aus der

Haupterwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen für die Firma X. & Partner AG.

Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen rechnete im Rahmen der definitiven

Veranlagungen vom 4. Juli 2013 (u.a.) beim Ehemann Beträge von je Fr. 58'556.--

und bei der Ehefrau Beträge von Fr. 40'500.-- (2011) bzw. Fr. 58'556.-- (2012)

auf. Es handelte sich dabei um mehrere Nebenerwerbseinkommen aus drei direkt

oder indirekt ebenfalls von den Steuerpflichtigen beherrschten Gesellschaften (C.

AG, D. AG und E. AG), für welche die Steuern (zusammen mit den

Sozialversicherungsbeiträgen) über das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss

Art. 2 des Bundesgesetzes über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom

17. Juni 2005 (BGSA; SR 822.41) zu einem Satz von 5 % (Kantons- und Gemeindesteuern:

4.5 %; direkte Bundessteuer: 0.5%) abgerechnet worden waren. Mit Schreiben

ihres Rechtsvertreters, Dr. F., vom 31. Juli 2013 liessen A. und B. X. gegen

diese Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben, mit dem Antrag, es sei (u.a.)

von der Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten

Einkünfte abzusehen. Ferner verlangten sie die Durchführung einer Einspracheverhandlung.

Diese fand am 11. September 2013 statt. Eine den Einsprechern anlässlich dieser

Verhandlung gewährte Frist zur Nachreichung von Belegen betreffend die

effektive Abrechnung von Berufskosten verstrich in der Folge ungenutzt.

Erwägungen

2.

Mit

Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2013 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache

ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, die Einsprecher hätten

die von den von ihnen beherrschten Gesellschaften C. AG, E. AG und D. AG

bezogenen Nebenerwerbseinkommen (A. X.: pro Gesellschaft je Fr. 20'820.-- in

den Jahren 2011 und 2012; B. X.: pro Gesellschaft je Fr. 14'400.-- im Jahr 2011

und je Fr. 20'820.-- im Jahr 2012) und damit einen wesentlichen Teil ihres

Einkommens über das vereinfachte Abrechnungsverfahren abgerechnet und diese

Einkünfte zu einem Steuersatz von 4.5 % bei der Staatssteuer und 0.5 % bei der

direkten Bundessteuer versteuert. Auf diese Weise hätten sie im Jahr 2011 unter

Berücksichtigung der Staatssteuer, der direkten Bundessteuer und der Gemeindesteuer

von G., abzüglich der bereits über das vereinfachte Abrechnungsverfahren geleisteten

Steuern, insgesamt Fr. 36'925.-- Steuern im Jahr 2011 und Fr. 38'027.-- Steuern

im Jahr 2012 gespart. Somit sei eine erhebliche Steuerersparnis erzielt worden.

Auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerumgehung seien erfüllt. Die drei in

Frage stehenden Gesellschaften seien alle in der Unternehmensberatung und im

Treuhandbereich tätig, ebenso wie die X. & Partner AG, von welcher die

Einsprecher für ihre Tätigkeit ein Haupterwerbseinkommen beziehen würden. Von

diesen Gesellschaften liessen sie sich einen Pauschallohn auszahlen für eine

Tätigkeit, die vom Gesellschaftszweck ausgehend, mit derjenigen der

Haupterwerbstätigkeit gleichgesetzt werden müsse. Ein betriebswirtschaftlicher

Nutzen ergebe sich aus dieser Rechtsgestaltung nicht, weshalb sich diese als

absonderlich und nicht nachvollziehbar erweise. Der einzige Zweck der

vorliegenden Rechtsgestaltung scheine die massive Steuerersparnis zu sein. Es

liege somit eine Steuerumgehung vor.

3.

Gegen diesen

Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit

Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. November 2013 Rekurs und Beschwerde

erheben, mit dem Antrag, die aufgerechneten Nettoeinkünfte von Fr. 58'556.--

(Ehemann) und Fr. 40'500.-- (Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2011

sowie die aufgerechneten Nettoeinkünfte von je Fr. 58'556.-- (Ehemann und

Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2012 seien aufzuheben und das

steuerbare Einkommen sei entsprechend zu reduzieren, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen

festgehalten, die Firma C. AG sei von A. X. im Oktober 2006 übernommen worden.

Sie sei zu diesem Zeitpunkt vollständig operativ tätig gewesen, habe eigene

Angestellte und eigene Mandate im Geschäftsbereich Treuhand,

Unternehmensberatung sowie Handelsgeschäfte und Beteiligungen gehabt. Der

aktive Kundenstamm der Gesellschaft sei seit der Übernahme weiterhin betreut,

teilweise auch über die X. & Partner AG abgewickelt worden. Ausserdem

fungiere die C. AG weiterhin als Beteiligungsgesellschaft. Es handle sich bei

ihr somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren strategischen

Fokus. Auch ihre Tochtergesellschaft D. AG sei im Zeitpunkt der Übernahme im

Treuhandbereich voll operativ tätig gewesen. In dieser Firma würden nach der

Übernahme hauptsächlich Aufträge abgewickelt, welche

nicht-mehrwertsteuerpflichtige Kunden betreffen. Zudem sei sie in der Unternehmensfinanzierung

tätig. Aus Risiko- und Unabhängigkeitsüberlegungen könnten diese Geschäfte

nicht durch die X. & Partner AG übernommen werden. Auch bei der D. AG

handle es sich somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren

strategischen Ziel. Die E. AG sei im Jahr 2009 durch die C. AG übernommen

worden. Diese Gesellschaft sei auch heute operativ tätig im Bereich

Unternehmensberatung und Unternehmensfinanzierung. Es handle sich bei diesen

drei Firmen somit nicht um irgendwelche „absonderliche“ Konstrukte, die nur zum

Zweck der Steuerersparnis gegründet bzw. übernommen worden seien. Die Voraussetzungen

für das vereinfachte Abrechnungssystem gemäss Art. 2 BGSA seien im Gesetz genau

und abschliessend geregelt. Bei den aufgerechneten Nebenerwerbseinkommen der

Rekurrenten würden die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren

eindeutig vorliegen. In den Jahren 2009 und 2010 sei dieses Verfahren von den

Steuerbehörden akzeptiert worden, während nun für die Jahre 2011 und 2012 die

entsprechenden Nebeneinkommen aufgerechnet würden (obwohl sie bereits

versteuert seien). Anlässlich einer Revision der X. & Partner AG, der C. AG

und der D. AG durch das kantonale Steueramt seien auch die externen und

internen Leistungsabrechnungen geprüft worden, ebenso die von den Rekurrenten

bezogenen Entschädigungen. Dabei seien keinerlei Unregelmässigkeiten

festgestellt worden. Dasselbe gelte für eine im Jahr 2012 bei den drei Gesellschaften

durchgeführte AHV-Revision. Damit sei auch klar nachgewiesen, dass die bezogenen

Entschädigungen rechtmässig und geschäftsmässig begründet seien. Klar sei, dass

mit dem vereinfachten Abrech-nungsverfahren Steuern eingespart werden könnten.

Möglich sei eine Aufrechnung, wie sie bei den Rekurrenten vorgenommen wurde,

nur, wenn man eine Steuerumgehung zu konstruieren versuche.

„Rechtsgestaltungen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich

nicht entsprechen“ (§ 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [StG;

BGS 614.11]), würden bei den Rekurrenten jedoch sicher nicht vorliegen. Die von

ihnen gewählte Rechtsgestaltung bzw. Organisationsstruktur der Firmen sei nicht

ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wie dies das Bundesgericht für eine

Steuerumgehung verlange, welche nur in ausserordentlichen Situationen

anzunehmen sei. Die Firmenstruktur sei rechtlich und wirtschaftlich sinnvoll,

sämtliche Firmen seien aktiv und die Rekurrenten würden Leistungen in allen

Firmen erbringen. Wenn sie ihre Nebenerwerbseinkommen im vereinfachten

Abrechnungsverfahren versteuern und damit zugegebenermassen Steuern sparen, sei

dies durchaus legal. Sie würden lediglich ein Abrechnungsverfahren ausnützen,

das ihnen der Gesetzgeber zur Verfügung stelle. Die Voraussetzungen für eine

Steuerumgehung, wie sie das Bundesgericht festlege, seien im vorliegenden Fall

offensichtlich nicht erfüllt und würden im Einspracheentscheid auch nicht

nachgewiesen.

4.

Mit Vernehmlassung

vom 10. Februar 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

(Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung

hielt sie fest, insgesamt würden die Materialien klar darauf hinweisen, dass

der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Beschäftigte in

privaten Haushalten, in landwirtschaftlichen und anderen gewerblichen

Kleinbetrieben vorgesehen habe. Ausdrücklich ausgeschlossen habe er es

letztlich für Betriebe, die nicht nur (Aushilfs-) Personal mit geringen Löhnen

beschäftigen, sondern auch Festangestellte. Auf keinen Fall habe er ein

Steueroptimierungsinstrument schaffen wollen, indem sich ein Unternehmen in

mehrere kleine Rechtseinheiten aufsplitte, in denen die Inhaber Löhne beziehen,

die gerade noch in den Limiten des Art. 2 BGSA Platz haben. Auch der

Regierungsrat sei in seiner Botschaft vom 6. März 2007 zur Teilrevision des

Steuergesetzes von Hilfskräften mit geringen Einkommen ausgegangen. Nur so

lasse sich der relativ tiefe Steuersatz mit der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbaren. Es werde nicht bestritten,

dass die Voraussetzungen nach Art. 2 BGSA in casu erfüllt waren. In der

Aufsplittung der von A. X. geführten Treuhandunternehmung in kleine, faktisch

wirtschaftlich inaktive Rechtseinheiten werde jedoch ein Missbrauch des BGSA

und eine Steuerumgehung gesehen. Sowohl die C. AG als auch die D. AG seien im

Zeitpunkt der Übernahme inaktiv gewesen. Die Art und Weise, wie für diese

beiden Gesellschaften in den Jahren 2011 und 2012 Erträge generiert wurden, sei

sodann völlig sinnwidrig. Im Wesentlichen hätten die Erträge aus Zahlungen der X.

& Partner AG aufgrund des Personalverleihs der Rekurrenten bestanden, die

sowieso bereits bei der X. & Partner AG beschäftigt waren. Bei der E. AG

habe es sich beim Kauf am 4. November 2009 um einen reinen AG-Mantel gehandelt.

Auf das von den Rekurrenten angeführte Projekt „H.“ fänden sich keine Hinweise.

Es sei sehr wohl „absonderlich“, wenn A. X. „gruppeninterne“ Beratungen als Angestellter

der E. AG für die X. & Partner AG mache, deren Inhaber, Angestellter und

Geschäftsführer er ja selber sei. Die E. AG verfüge offensichtlich auch über

kein anderes Fachwissen als die anderen Gesellschaften, da ja alle Gesellschaften

über das gleiche Personal verfügten. Es liege auf der Hand, dass dieser

AG-Mantel gekauft wurde, um über ein weiteres Vehikel zu verfügen, über das ein

Teil des Einkommens vereinfacht zu einem Tiefsteuersatz von 5 % abgerechnet

werden konnte. Daraus, dass sich anlässlich der Revisionen der hier

interessierenden Gesellschaften keine Beanstandungen ergeben hätten, könne

nicht abgeleitet werden, dass keine Steuerumgehung auf Seiten der Rekurrenten

vorliege. Immerhin habe der Steuerrevisor festgestellt, die angetroffene Konstruktion

sei doch ziemlich gesucht und vor allem unnötig und wohl einzig dadurch begründet,

dass so der Maximalbetrag des vereinfachten Abrechnungsverfahrens ausgenützt werden

könne. Durch die vereinfachte Abrechnung in den Steuerjahren 2011 und 2012 würde

eine erhebliche Steuerersparnis erzielt, wenn sie steuerlich akzeptiert würde.

Die C. AG und die D. AG würden im Wesentlichen Erträge generieren, indem sie

ihr Personal, nämlich die Rekurrenten, an die X. & Partner AG verleihen,

die den Kundenstamm letztlich tatsächlich betreue und tatsächlich

wirtschaftlich aktiv sei. Die E. AG sei ein leeres Konstrukt. Die Aufteilung

der durch A. X. erbrachten Dienstleistungen im Treuhandbereich und in der

Unternehmensberatung auf drei weitere Rechtseinheiten, die neben der X. &

Partner AG wirtschaftlich aktiv sein sollen, sei sinn- und sachwidrig und den

wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Die Leistungen, welche die

Rekurrenten für die drei Gesellschaften erbringen sollen, seien konstruiert und

machten keinen wirtschaftlichen Sinn. Auch gebe es weder wirtschaftlich noch

organisatorisch eine tatsächliche Aufsplittung der geschäftlichen Tätigkeiten.

Die Aufsplittung in die verschiedenen Rechtseinheiten sei rechtlich konstruiert

und entbehre jeglicher wirtschaftlicher Vernunft, da alle Gesellschaften den

gleichen Zweck verfolgten. Sie diene nur der Realisierung der in Frage

stehenden Steuerersparnis. Die Erträge in den Tochtergesellschaften seien dabei

soweit generiert worden, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren fast

maximal ausgenutzt werden konnte. Das Gesetz sei hier eindeutig missbraucht

worden, um einen grossen Teil des Einkommens zu einem tiefen, vom Gesetzgeber

so nicht vorgesehenen Steuersatz zu versteuern. Eine Steuerumgehung liege hier

klar vor. Ausserdem werde durch diesen Missbrauch der verfassungsmässige

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt.

5.

In der Replik

ihres Vertreters vom 24. März 2014 hielten die Rekurrenten an der Darstellung

des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift fest.

Sie führten zudem aus, die C. AG habe ihre operative Tätigkeit nie eingestellt

gehabt. Zudem habe sie seit 2009 über einen fest angestellten Mitarbeiter

verfügt (I.). Zur Erbringung einer Marktleistung müsse nicht zwingend eigenes

Personal beschäftigt werden. Die Ausführung könne auch an Dritte übertragen

Dispositiv

werden. Zudem habe die C. AG über Firmenbeteiligungen verfügt und Zinsen und

Dividendenerträge aus den Tochtergesellschaften verbuchen können. Auch die D.

AG sei jederzeit geschäftlich aktiv gewesen. Es sei entschieden worden, dass

die D. AG v.a. nicht MWST-pflichtige Kunden der X. & Partner AG betreue. So

habe der Honorarertrag bei diesen Aufträgen gehalten werden können, ohne dass

davon noch die MWST abgeliefert werden musste. Der Hauptanteil der Umsätze der D.

AG sei zudem durch Leistungen an Dritte erbracht worden, während

Dienstleistungen an die X. & Partner AG in den meisten Geschäftsjahren

gering gewesen seien. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz übe die D. AG

unverändert eine operative Geschäftstätigkeit aus. Auch tätige sie

Unternehmensfinanzierungen. Die E. AG habe zwar im Zeitpunkt des Erwerbs keine

sich in Umsatz- und Gewinnzahlen niederschlagende Geschäftstätigkeit ausgeübt.

Sie habe jedoch über ein ausgezeichnetes Beziehungsnetz verfügt, welches im

Projekt „H.“ genutzt werden sollte. Das Projekt sei schliesslich gescheitert.

Jedoch hätten sich aus den entsprechenden Kontakten Beziehungen ergeben, welche

sich im Bereich Unternehmensberatung vermarkten liessen. Nach dem Erwerb der E.

AG seien zahlreiche Kontakte aktiviert und Aufträge akquiriert worden, welche

schliesslich durch die X. & Partner AG und andere Projektpartner erbracht

worden seien. Indem die Steuerbehörde die bereits bezahlten Steuern (5 % Quellensteuer)

nicht berücksichtigt habe, sei das entsprechende Einkommen in rechtswidriger

Weise doppelt besteuert worden. Die formellen Voraussetzungen für eine

Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens seien erfüllt, was vom

Steueramt auch nicht bestritten werde. Bei der Annahme einer Steuerumgehung

habe sich die rechtsanwendende Behörde Zurückhaltung aufzuerlegen, da es

Aufgabe des Gesetzgebers sei, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige

Umschreibung der Steuertatbestände zu verhindern. Hätte er eine Beschränkung

auf bestimmte Berufskategorien beabsichtigt, so hätte er dies im Gesetz

ausdrücklich bestimmen müssen. Auch ergebe sich aus der Systematik des Gesetzes

selber, dass auch mitarbeitende Gesellschafter von dieser Steuerprivilegierung

profitieren sollten. Von einer „absonderlichen Sachverhaltsgestaltung“ im Sinne

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne keine Rede sein. Die gewählte

Beteiligungsstruktur habe einen wirtschaftlichen Hintergrund. Auch seien die einzelnen

Gesellschaften nicht inaktiv gewesen. Zudem sei systemimmanent, dass der

Inhaber über einen Anstellungsvertrag mit seiner Gesellschaft verfüge. Dies

belege keineswegs eine Umgehungsabsicht. Die gruppeninterne Verrechnung von Personalleistungen

sei ursprünglich aus dem Pooling der Aufträge entstanden, was damals aus

versicherungstechnischen Gründen notwendig gewesen sei. Mit risikobehafteten

Entwicklungen beauftrage die X. & Partner AG die autonome C.-Gruppe. Die

Rekurrenten verfolgten eine klare Strategie und sämtliche involvierten

Gesellschaften hätten eine klare Funktion und eine eigenständige

wirtschaftliche Tätigkeit. Der Vorinstanz sei es nicht gelungen, eine Steuerumgehung

nachzuweisen. Es sei auch nicht untersucht worden, ob Ehemann und Ehefrau in

steuerlicher Hinsicht unterschiedlich zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei

ja Aktionär der Gesellschaften und nur auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er

sei gleichzeitig „Inhaber, Angestellter und Geschäftsführer“.

6. Mit Duplik vom 20.

Mai 2014 hielt die Vorinstanz an ihren Anträgen, Rekurs und Beschwerde seien

kostenfällig abzuweisen, fest. Sie hielt dafür, es sei aufgezeigt worden, dass

die C. AG, die E. AG und die D. AG neben der X. & Partner AG keinen

eigenständigen Auftritt im Markt hätten. Die Umsätze bei den drei

Gesellschaften würden durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich

generiert. Die Zuordnung von Kunden zu anderen Tochtergesellschaften innerhalb

der X.-Gruppe geschehe nur buchhalterisch und diene einzig dazu, die Umsätze zu

verteilen, damit letztlich jede Toch-tergesellschaft Löhne bis zu den im BGSA

definierten Grenzwerten ausrichten könne. Die Verrechnungen von Personalkosten

und die Umverteilung von Honorarerträgen auf die verschiedenen Buchhaltungen

seien nur konstruiert und entbehrten einer realen Grundlage. Einziges Ziel sei

die Steuerersparnis. Aus den Akten ergebe sich, dass die C. AG im Zeitpunkt der

Übernahme ein halbes Jahr lang nicht tätig gewesen sei. Bei der D. AG und der E.

AG würden die Lohnbezüge nicht von Beteiligungs- und Zinserträgen stammen,

sondern von Honorarrechnungen aus der Treuhandtätigkeit. Im Falle der D. AG

betrage der Anteil am Gesamtumsatz, der durch Erträge aus Beziehungen mit den

nahestehenden Gesellschaften X. & Partner AG sowie E. AG generiert werde,

im Jahr 2011 91.2 %. Auch im Geschäftsjahr 2012 würden die Erträge aus „echten“

Drittbeziehungen den Personalaufwand von Fr. 58'480.50 keineswegs erreichen.

Auch diese seien aber keine wirklichen Drittbeziehungen der

Tochtergesellschaften, sondern eigentlich Kunden der X. & Partner AG, die

zwecks Verteilung von Erträgen einfach dort gebucht würden, wo der Umsatz noch

entsprechend angepasst werden müsse. Bis zum Geschäftsjahr 2008 habe dem Umsatz

immer im Wesentlichen ein Aufwand für Dritt-leistungen gegenübergestanden und

die Löhne seien über die X. & Partner AG bezogen worden. Ab 2009 sei dann

Personalaufwand direkt bei der D. AG verbucht worden und die Löhne seien vereinfacht

abgerechnet worden. Auch die E. AG generiere keine Erträge aus Geschäftsbeziehungen

mit Dritten. Das Projekt H. sei bereits 2006 gescheitert. Tätig seien auch hier

immer die gleichen Personen. Zu dem Fall, der dem von den Rekurrenten zitierten

Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (StE 2013 B 22.1 Nr.

7) zugrunde lag, bestünden einige wesentliche Unterschiede. Anders als dort

seien in casu die Dienstleistungen der Tochtergesellschaften nur vorgetäuscht.

Deren Umsatz werde durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich gerade

soweit in die Höhe getrieben, dass die Pauschallöhne an die Rekurrenten

ausbezahlt werden könnten für eine Tätigkeit, die eigentlich immer der Muttergesellschaft

X. und Partner AG zugeordnet werden könne. Das Verrechnen von Personalkosten

mit dem offensichtlich einzigen Ziel, die Umsätze so zu erhöhen, dass die

Pauschallöhne finanziert werden könnten, sei sehr wohl absonderlich. Im Zürcher

Fall sei es nur um eine einzige Tochtergesellschaft gegangen, in welche die

Personaladministration ausgegliedert worden sei. Es möge ja sein, dass die

Tatsache, dass der Gesellschafter auch Angestellter seiner Gesellschaft sein

könne, „systemimmanent“ sei. Doch wenn hinter dieser Konstellation keine

wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung erkennbar sei und als einziger erkennbarer

Grund die damit einhergehende Steuerersparnis ausgemacht werden könne, müsse

eben von einer Steuerumgehung ausgegangen werden, weil nur noch eine

absonderliche, sachwidrige Gestaltung festgestellt werden könne. Auch die

Tatsache, dass die Tochtergesellschaften bei der Muttergesellschaft domiziliert

sind, unterstreiche, dass die Tochtergesellschaften keinen eigenen Auftritt im

Markt hätten. Nach aussen trete immer die X. & Partner AG als

Dienstleisterin im Treuhandbereich und in der Unternehmensberatung auf. Die

drei Tochtergesellschaften seien nicht eigenständig geschäftlich aktiv. Ihre Umsätze

würden durch Verrechnungen von Personalkosten konstruiert. Honorarerträge von

Kunden aus dem Treuhandbereich, die typischerweise zum Kundenstamm der X. &

Partner AG gehören, würden nach Belieben auf die Tochtergesellschaften

verteilt, damit die angepeilten Lohnsummen finanziert werden könnten. Die

geschäftlichen Aktivitäten würden buchhalterisch konstruiert und vorgetäuscht.

Der Grund für dieses absonderliche Vorgehen sei das Erzielen einer erheblichen

Steuerersparnis. Das BGSA sei sicher nicht dafür geschaffen worden, dass die

progressiv ausgestalteten Steuertarife ausgehebelt und massive

Steuerersparnisse realisiert werden könnten.

7. Mit Eingabe ihres

Vertreters vom 11. Juni 2014 liessen sich die Rekurrenten zur Duplik der

Vorinstanz nochmals vernehmen. Sie hielten dafür, der Veranlagungsbehörde gelinge

es erneut nicht, nachzuweisen, dass die gewählte Rechtsgestaltung „ungewöhnlich

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen

Gegebenheiten völlig unangemessen“ sei. Auch für Steuerpflichtige wie die

Rekurrenten sei die Berufung auf das BGSA möglich. Wolle der Gesetzgeber solche

Fälle ausschliessen, müsste er das Gesetz ändern. Die C. AG sei sehr wohl auch

im Zeitpunkt der Übernahme wirtschaftlich aktiv gewesen, habe sie doch

insbesondere als gesetzliche Revisionsstelle verschiedener Firmen geamtet. Die C.

AG habe auch von Anfang an geplant, die D. AG nach der Übernahme weiterzuführen

und ihr die notwendigen Finanzen für eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit zur

Verfügung zu stellen. Sie habe auch ausreichende Gewinne generiert, um die

Kapitalisierung der D. AG aus eigener Kraft zu finanzieren. Grundsätzlich

sollte es dem Unternehmen freigestellt sein, sein Geschäft nach seinem Ermessen

zu strukturieren und Mandate nach seinem Gutdünken auf die einzelnen

Gruppengesellschaften zu verteilen. Es sei falsch, alle bestehenden

Kundenbeziehungen nur der X. & Partner AG anzurechnen. Alle

Gruppengesellschaften würden eine aktive Tätigkeit gegenüber Dritten und

gruppenintern ausüben. Ein Firmenkonstrukt wie das der X. & Partner AG sei

absolut üblich und es stelle keine abwegige Rechtsgestaltung dar. Schliesslich

habe die Veranlagungsbehörde das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt,

indem sie zu deren Vorbringen erneut keine Stellung bezogen habe. Dies betreffe

u.a. die Frage, ob Ehemann und Ehefrau in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich

zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei ja Aktionär der Gesellschaften und nur

auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er sei gleichzeitig „Inhaber, Angestellter

und Geschäftsführer“.

2. Das BGSA sieht in

Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb be-schäftigten

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA

abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des

Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters- , Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte

jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen

jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1

BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die

Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die

Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse

erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1

BGSA). Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG

vor, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die

Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten

und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5

% (direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der

Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach

Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten.

Aus den Materialien

erhellt, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrech-nungsverfahren

primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in landwirtschaftlichen

und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt indessen im Gesetzeswortlaut

nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das Verfahren in allen

Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind,

ungeachtet der Art der Tätigkeit. Im vorliegenden Fall ist - auch seitens der

Vorinstanz - unbestritten, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens gegeben sind, insbesondere die

Betragsgrenzen gemäss Art. 2 Bst. a und b BGSA eingehalten sind und die Löhne

des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden.

3. Die

Veranlagungsbehörde ist indessen der Auffassung, es liege eine Steuerumgehung

vor. Daher hat sie die Löhne, welche die Arbeitgeberfirmen der Rekurrenten im

vereinfachten Verfahren abgerechnet haben, im Rahmen der Veranlagung der

Einkommens- und Vermögenssteuern 2011 und 2012 aufgerechnet. Im Folgenden ist

daher einzig noch zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt

sind.

4. Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn

(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen

Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die

gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um

Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet

wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen

würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom 10. Juni 2014, E. 2.7.1, mit

Hinweisen). Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht ist an

diesen Kriterien festzuhalten. Zwar kann die Steuerumgehung - im Sinne einer

rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer Norm

- nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen, d.h. wenn trotz

Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine

Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das

Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem

Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Werde das Vorliegen

einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten

Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu

akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewählten

Rechtsgestaltung, das so genannte objektive Element, betrifft, ist daher das

Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme

einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man

von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen

liegt. Das so genannte subjektive Element spielt insofern eine entscheidende

Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere

als blosse Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle

spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche

Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne

schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben.

Was schliesslich das so genannte effektive Element anbelangt, ist zu beachten,

dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine

Rechtsverhältnisse gestalten will und dass bei rechtsmissbräuchlicher

Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich

Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer

Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls

zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen

wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Im Übrigen ist

irrelevant, ob der Inhalt der missbräuchlich in Anspruch genommenen Normen in

rein zivilrechtlicher Auslegung oder in wirtschaftlicher Auslegung zu ermitteln

ist (BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 und E. 4.2, mit Hinweisen).

5. Im vorliegenden

Fall geht aus den Akten hervor, dass die Rekurrenten offensichtlich innerhalb

ihrer Firmengruppe ein Konstrukt errichtet haben, welches es ihnen ermöglicht

hat, einen erheblichen Teil ihrer Einkünfte aus Erwerbstätigkeit unter

Inanspruchnahme des vereinfachten Verfahrens gemäss BGSA zu vereinnahmen. Auch

wenn es gewisse Gründe dafür geben mag, die in Frage stehenden

Tochtergesellschaften oder einzelne davon weiterhin für bestimmte Zwecke

einzusetzen, ist es doch offensichtlich, dass in weitgehendem Masse

buchhalterische und organisatorische Massnahmen getroffen worden sind, die

ausschliesslich dem Zweck dienten, den Rekurrenten durch die

Tochtergesellschaften Löhne unter Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens

auszuzahlen. So wurden insbesondere ohne wirtschaftliche Notwendigkeit Umsätze

in die Tochtergesellschaften verschoben bzw. gruppeninterne Umsätze generiert.

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass es wirtschaftlich offensichtlich

keinen Sinn macht, wenn die Rekurrenten, die bei der X. und Partner AG im

Rahmen einer Haupterwerbstätigkeit angestellt sind, von einer

Tochtergesellschaft einen weiteren Lohn für eine Nebenerwerbstätigkeit beziehen

und im Rahmen dieser Tätigkeit der X. und Partner AG, deren Angestellte sie

ohnehin sind, Beratungsleistungen erbringen oder ihr als Arbeitskräfte zur

Verfügung gestellt werden. Auch ist fraglich, inwieweit die Rekurrenten

überhaupt persönlich für die Tochtergesellschaften tätig geworden sind. So ist

beispielsweise kaum anzunehmen, dass der Rekurrent als Angestellter der D. AG

höchstpersönlich wenig lukrative Steuererklärungen für natürliche Personen

erstellt hat. Auffällig ist sodann, dass die Tochtergesellschaften von der

Übernahme durch die X.-Gruppe bis zum Inkrafttreten des BGSA überhaupt keine

Löhne bezahlt, sondern ausschliesslich Drittarbeiten (Fremdarbeiten) bezogen

haben, um ihre Leistungen erbringen zu können. Es bestand in der Folge keine

wirtschaftliche Notwendigkeit, dies zu ändern. Daher liegt auf der Hand, dass

die gewählte Rechtsgestaltung einzig zwecks Erzielung einer erheblichen

Steuereinsparung gewählt wurde.

6. Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass die

von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen

erscheint. Da keine wirtschaftlichen oder anderweitigen Gründe für die Wahl

dieser Rechtsgestaltung ersichtlich sind, ist auch das subjektive Element der

Steuerumgehung erfüllt. Schliesslich hat die Vorinstanz dargelegt, dass das

gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (rund Fr. 37'000.--.

bzw. Fr. 38'000.-- pro Jahr) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die

Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt. Dies gilt im Übrigen

auch in Bezug auf die Ehefrau, die ohne weiteres als den in Frage stehenden

Gesellschaften nahestehende Person zu qualifizieren ist.

7. Dementsprechend

ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss

gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Diese

Rechtsgestaltung hätte darin bestanden, dass sämtliche von den Rekurrenten als

Lohn vereinnahmte Beträge von der X. & Partner AG bezahlt worden wären.

Dies bedeutet aber andererseits, dass bei den Tochtergesellschaften das

vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht zur Anwendung gelangt wäre und somit

keine Quellensteuern entrichtet worden wären. Dem ist dadurch Rechnung zu

tragen, dass die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens für die

Jahre 2011 und 2012 bezahlten Steuerbeträge an die aufgrund der ordentlichen

Veranlagungen der Jahre 2011 und 2012 geschuldeten Steuerbeträge anzurechnen

sind. In diesem Punkt sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise

gutzuheissen. Im Übrigen jedoch sind die Rechtsmittel nach dem Gesagten

abzuweisen.

Aufgrund der

vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde im Sinne der

Erwägungen teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen. Die Sache ist an

die Vorinstanz zur Neuveranlagung zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.120;

BST.2013.112)