Staats- und Bundessteuer 2010

KSGE 2014 Nr. 4

StG § 24 Abs. 5, DBG

Art. 18 Abs. 2. Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Privatvermögen.

Eine

Überführung vom Geschäfts- in Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die

überwiegende Nutzung einer Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil

wechselt und diese Änderung dauerhaft ist. Bei landwirtschaftlichen

Grundstücken hat die Zuordnung vorrangig anhand einer Ermittlung des Anteils

des Nettorohertrags am Gesamtertrag zu erfolgen.

Sachverhalt

1.1 Die

Steuererklärung 2010 wurde von den Steuerpflichtigen A. und B. X. mit Datum vom

25. Oktober 2011 eingereicht.

1.2 Im

Veranlagungsverfahren mussten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen

nach-reichen. In diesem Zusammenhang erstellte die Veranlagungsbehörde (VB)

eine Aufstellung über die Einnahmen aus den Vermietungen. Gemäss dieser

Berechnung der VB wurden 52.94 % der Mieterträge als Privatertrag und 47.06 %

als Geschäftserträge zugeteilt. Diese Tabelle mit dem Verweis für die Anwendung

der Präponderanzmethode und deren Folgen wurde der Vertreterin am 10. Oktober

2011 als Vorbescheid zugestellt.

1.3 Die Eröffnung der

definitiven Steuerveranlagungen 2010 erfolgte am 18. Juli 2012. Im

Einschätzungsverfahren wurden aufgrund einer Buchprüfung diverse kleinere

Aufrechnungen vorgenommen. Gleichzeitig wurde auch die aktivierte Wohn- und Geschäftsliegenschaft

durch die Anwendung der Präponderanzmethode als Privatvermögen eingestuft.

Dadurch wurden die Abschreibungen auf der Liegenschaft von CHF 51‘300 nicht

akzeptiert.

1.4 Gegen die Veranlagung

erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 17. August 2012

Einsprache.

1.5 Am 12. Dezember

2012 fand mit der Vertreterin und B. X. eine Besprechung statt. Daraus

resultierte, dass man sich auf eine Reduktion der kleineren Aufrechnungen

einigen konnte. Keine Einigung fand man bei der Einstufung der Wohn- und

Geschäftsliegenschaft als Privatvermögen.

1.6 Im

Einspracheprotokoll erläuterte die VB die Berechnungsmethoden. Für die Beurteilung,

ob das Wohn- und Geschäftshaus GB 001 in C. ins Privatvermögen oder ins

Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, stellte die Vorinstanz auf die folgenden drei

Berechnungsmethoden ab:

1) Aufteilung nach

der Gebäudeschätzung der SGV

2) Aufteilung

Ertragswert gemäss Protokoll für die Katasterschätzung

3) Aufteilung

Ertragswert bei Vollvermietung (mögliche Einnahmen)

Bei jeder der drei

Methoden wurde der Privatanteil ermittelt. Daraus berechnete die Vorinstanz

einen Schnitt von 67.01 % Privatvermögen und 32.99 % Geschäftsvermögen und

ordnete dementsprechend die Liegenschaft dem Privatvermögen zu.

Die in Ziffer 1.2

genannte Berechnungsmethode (Vergleich der Mieteinnahmen) wurde im

Einspracheprotokoll der VB nicht mehr verwendet.

2.1.1 Der

Einspracheentscheid vom 17. Januar 2013 wurde am 16. Februar 2013 (Postauf-gabe)

am kantonalen Steuergericht mit Rekurs angefochten. Der Rekurs richtet sich

gegen die Einstufung der Liegenschaft als Privatliegenschaft mit den

dazugehörigen Konsequenzen (nicht Zulassen der Abschreibungen).

2.1.2 Die

Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) sind mit der Berechnung und der daraus

folgenden Zuteilung der Einnahmen (52.94 % privat und 47.06 % geschäftlich),

die zur Anwendung der Präponderanzmethode führte, aus dem Vorbescheid nicht

einverstanden. Sie hätten der Steuererklärung eine Aufstellung beigelegt, die

weitere, von der VB nicht berücksichtigte geschäftsmässige Erträge von 3 %

beinhalte. Die Rekurrenten stützen sich in dieser Aussage auf die Berechnung

der VB gemäss Ziffer 1.2 (Vorbescheid) ab.

2.1.3 In der

Rekursschrift geht die Vertreterin auf die drei im Einspracheprotokoll verwendeten

Methoden ein. Sie stellt den Antrag, nicht auf die Methoden 1-3 einzutreten.

Sie beantragt, die Berechnung gemäss Methode

„Bundesgerichts-Ertragsgegenüberstellung“ zu verwenden. Im Weiteren beantragt

sie, die Reitstunden für die Berechnung des Ertrages zu berücksichtigen, den

Eigenmietwert der Betriebsleiterwohnung und den Mietertrag der Angestelltenwohnung

als Geschäftsertrag zuzulassen. Demzufolge sei der überwiegende Teil der Erträge

(75.81 %) geschäftsmässig. Die Liegenschaft sei somit weiterhin als Geschäftsvermögen

einzustufen.

2.1.4 Falls das

Steuergericht nicht der Methode gemäss Ziffer 2.1.3 folgen würde, verlangt die

Vertreterin eventualiter, dass die von den Rekurrenten verwendete Kostenkalkulation

als Berechnungsgrundlage verwendet wird.

2.2 Die VB stellte

in der Vernehmlassung vom 4. März 2013 auf den Einspracheentscheid vom 17.

Januar 2013 ab und hielt an den rechtlichen Erörterungen fest. Die VB fügte

weiter an, dass die Betriebsleiterin mehr als 50 % auswärts arbeite, die Verwendung

des Wirz-Handbuches allgemein anerkannt sei, dass für die Abgrenzung Geschäfts-/

Privatvermögen gemäss Merkblatt der direkten Bundessteuer vom 12. November 1992

auch andere Kriterien für die Anwendung der Präponderanzmethode möglich seien

und dass alle 3 Wohnungen durch einen separaten Eingang zugänglich seien.

2.3 In der Replik

vom 16. April 2013 ging die Vertreterin auf alle von der VB genannten Punkte

ein. Die Vertreterin bemängelt, dass die VB auf die Höhe der

ausserbetrieblichen Tätigkeiten eingehe und der VB-Präsident bei der Arbeitgeberin

der Rekurrentin Abklärungen vorgenommen habe. Die Vertreterin weist darauf hin,

dass bei rund 40 Bundesgerichtsurteilen bei der Anwendung der Präponderanzmethode

kein Entscheid zu finden sei, der auf die Berechnung der Kataster- und

Gebäudeversicherungswerte abstütze.

Erwägungen

2.

Die beiden

Rechtsmittel wurden in Form einer einzigen Rechtsschrift eingereicht. Auch der

angefochtene Einspracheentscheid erging für beide Steuern zusammen. Da

ausserdem die entsprechende Vorschrift des kantonalen Steuerrechts (§ 24 Abs. 5

StG) und des Bundesrechts (Art. 18 Abs. 2 DBG) gleich lauten und auch nach der

Rechtsprechung praktisch übereinstimmen, können Rekurs und Beschwerde gemeinsam

beurteilt werden.

3.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit

Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 21 Abs.

1.

und 3 StG/Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem

freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 23 Abs.

1.

StG/Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von

Geschäfts- in Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG/Art. 18 Abs. 2 DBG).

3.2

Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 erster Teil DBG).

Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist,

entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden

tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie

sich aus der zitierten gesetzlichen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle

technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands;

massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft

dient (vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht,

in: ASA 75 S. 265 ff., insbes. S. 274 und 281, mit Hinweisen auf die

Rechtsprechung). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist

im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Vermag auf der einen Seite

die Aufnahme in die Buchhaltung für sich alleine die Zuteilung eines

Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewirken, so kann auf der

anderen Seite ein Gegenstand - aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen

Funktion - auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in die

Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die

formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern

die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt (also etwa auch: die Vornahme

von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und

Ertragspositionen usw.). Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der

Buchführung des Steuerpflichtigen sein (vgl. dazu Arnold, a.a.O., S. 280 f.,

m.w.H.).

3.3

Auch bei

Liegenschaften (oder Teilen davon), die sich grundsätzlich sowohl für

ge-schäftliche als auch für rein private Nutzung eignen, entscheidet in erster

Linie deren konkrete technisch-wirtschaftliche Funktion darüber, ob sie zum

Geschäfts- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Das ergibt

sich nunmehr, wie gesagt, aus der Legaldefinition des "Geschäftsvermögens"

in Art. 18 Abs. 2 DBG, galt aber schon nach altem Recht (Bundesratsbeschluss

vom 9.12.1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6 S.

350]). Die massgebenden Zuteilungskriterien haben sich mit dem Übergang zum

neuen Recht (DBG) nicht grundlegend geändert (vgl. Arnold, a.a.O., S. 269 f.,

mit Hinweis auf die Praxis zum BdBSt; Urteil des Bundesgerichts 2A.700/2004 vom

26.5

, E. 4.4.2, m.w.H.).

3.4

Eine wesentliche

Neuerung brachte hingegen der in Art. 18 Abs. 2 DBG begründete Wechsel (von der

Wertzerlegungs-) zur Präponderanzmethode. Nach dieser werden ab dem 1. Januar

1995.

diejenigen gemischt, d.h. teils geschäftlich, teils privat genutzten

Objekte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, in

ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Die nicht vorwiegend

geschäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesamthaft zum

Privatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden.

3.5

Nach den

Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind alle den geschäftlich

genutzten Liegenschaftsteil betreffende Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag

aus der Liegenschaft zu setzen. Dieser umfasst sämtliche auf die Liegenschaft

entfallende Einkünfte gemäss Art. 21 DBG, unter Einbezug des zum Marktwert

festgesetzten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Beträgt der

so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine

vorwiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als

Geschäftsvermögen (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts "Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG. Ausdehnung der

Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren

Anwendung", Anhang zum gleichnamigen Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung

vom 12.11.1992, in: ASA 61 S. 507 ff.; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum

DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 146 ff.; Markus Reich, Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], 2. Aufl., Basel et al. 2008, Art. 18 N. 54

ff.; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 18 N. 81 f. bzw.

2.

Aufl., Zürich 2009, Art. 18 N. 107; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts

2A.700/2004 vom 26.5.2005, E. 3.3 und 3.4, m.w.H.).

4.1

Gemäss dem

Kreisschreiben Nr. 3 hat bei Land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken die

Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen anhand einer der beiden folgenden

Vergleichsmethoden zu erfolgen: Entweder wird der geschäftliche Ertragsanteil

am gesamten Liegenschaftsertrag ermittelt (Methode a) oder es wird der Anteil

des Be-triebseinkommens (Nettorohertrag) am Gesamtertrag ermittelt (Methode b);

sofern der prozentuale Anteil des bezahlten oder berechneten

landwirtschaftlichen Pachtzinses mehr als die Hälfte des gesamten

Liegenschaftsertrages (Pachtzins, Eigenmietwert, Mietzinserträge) oder das

Betriebseinkommen mehr als die Hälfte des Gesamtertrages (Liegenschaftsertrag

und Betriebseinkommen) ausmacht, ist die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen

zuzuweisen, andernfalls stellt sie Privatvermögen dar.

4.2

Die beiden

vorerwähnten Berechnungsmethoden wurden vom Bundesgericht als sachgerecht

eingestuft (Urteil vom 17.8.1999, in: StR 54/1999, S. 669 ff.); Der „Methode b“

gebührt jedoch grundsätzlich der Vorrang, weil sie den wirtschaftlichen

Gegebenheiten gerechter wird. Der Vergleich nach der „Methode a“ erfolgt eher

anhand von Hypothesen, nämlich der Erzielbarkeit des Betriebseinkommens. Bei

der „Methode b“ wird demgegenüber das tatsächliche Betriebseinkommen mit dem

tatsächlich erzielten Liegenschaftsertrag verglichen. Sie hat sich in der

Praxis durchgesetzt (vgl. StPS 18/2000, S.104 ff, E 3b); weshalb auch hier

darauf abzustellen ist.

4.3

Unter dem Begriff

„Nettorohertrag“ wird das betriebliche Einkommen vermindert um den sachlichen

Betriebsaufwand verstanden. Zum sachlichen Betriebsaufwand gehören die Ausgaben

für Pflanzenbau- und Tierhaltungskosten, für Schaden-, Haftpflicht und

Unfallversicherungen, für Treibstoff-, Strom- und Wasserverbrauch, für den

Unterhalt der Gebäude und Geräte, die Verwaltungskosten sowie die jährlichen

Abschreibungen. Nicht darunter fallen die Lohnkosten sowie die Schuld- und

Pachtzinsen (vgl. StPS 18/2000, S. 94 ff., E. 3f). Der Mietwert der

Betriebsleiterwohnung und die Zinserträge der Angestelltenwohnung, darf nicht

generell beim Betriebseinkommen ausgeklammert werden. Dies muss jedenfalls dann

gelten, wenn Tiere zu Erwerbszwecken gehalten werden, diese Tätigkeit mit

andern Worten auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist. Davon ist im hier zu

beurteilenden Fall auszugehen.

4.4

Die diesbezügliche

Lösung im Luzerner Steuerbuch (Steuerbuch LU, Band 2, § 25 Nr. 5.8) erweist

sich als sachgerecht. Als betriebsnotwendig ist dabei derjenige Wohnraum anzusehen,

der dem landwirtschaftlichen Normbedarf entspricht.

5.1

Im vorliegenden

Fall wurde die Liegenschaft der Rekurrenten sowohl geschäftlich (Pferdebetrieb)

als auch privat (Mietwohnungen) genutzt. Allerdings gehen die Auffassungen bezüglich

des Ausmasses der geschäftlichen und der privaten Nutzung auseinander. Dies deshalb,

weil die Rekurrenten eine Berechnungsgrundlage wählen, die die Erträge in das

Verhältnis zum Gesamtertrag stellen, wogegen die Steuerbehörde in einer ersten

Phase (im Vorbescheid) die Ausscheidung anhand der Aufteilung der Mieten ohne

den Einbezug des Gesamtertrages vorgenommen hat und in einer zweiten Phase (im

Einspracheprotokoll) die Aufteilung anhand eines Durchschnittes aus Kataster-,

Gebäudeversicherungswertes und eines möglichen Mietwertes vorgenommen hat und

dabei die Privatwohnung und die Angestelltenwohnung als Privatvermögen

qualifiziert.

5.2

Die Liegenschaft

der Rekurrenten GB Nr. 001 in C. umfasst folgende Räumlichkeiten und Wohnungen:

Im vorliegenden Fall

ist unbestritten, dass die Reithalle und die Pferdeboxen dem Ge-schäftsvermögen

zugeteilt werden. Es ist auch nicht bestritten, dass der Ertrag der vermieteten

Wohnung (4 ½ Zimmer) und der mechanischen Werkstatt als privater Liegen-schaftsertrag

anzusehen ist. Uneinig ist man bei der Betriebsleiterwohnung und bei der Angestelltenwohnung.

Aus dem im Rekurs

umschriebenen Geschäftsablauf kann entnommen werden, dass diese beiden

Wohnungen im Geschäftsgebäude eine rationelle Geschäftsführung ermöglichen und

fördern. Es ist anzunehmen, dass ein Betrieb mit Pensionspferden und

Reitunterricht nur kundenfreundlich geführt werden kann, wenn die

Betriebsleiter oder Angestellten auf Platz sind. Aus diesen Betrachtungen

gesehen, sind die beiden Wohnungen geschäftsnotwendig. Der Eigenmietwert und

die Miete der Angestelltenwohnung sind dem Geschäftsertrag zuzuweisen.

5.3

Die von der VB im

Vorentscheid verwendete Berechnungsgrundlage ist wohl der „Methode a“

angelehnt, jedoch nicht vollständig. Die von der VB verwendeten

Berech-nungsmethoden, die schlussendlich im Einspracheprotokoll als Grundlage

dienten, sind nicht geeignet, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht

gerecht werden.

5.4

Wie in E. 4.2

umschrieben, gebührt der „Methode b“ grundsätzlich der Vorrang, weil sie den

wirtschaftlichen Gegebenheiten gerechter wird. Mit der Verwendung der Methode b

wird, wie schon erwähnt, auf die Zahlen der Buchhaltung abgestellt und eine

hypothetische Annahme von möglichen Erträgen und Aufwendungen bei den geschäftlichen

wie auch privaten Liegenschaftserträgen tritt in den Hintergrund. Auf die

hypothetische Berechnung der VB und der Rekurrenten muss somit nicht weiter

eingegangen werden.

In der

streitgegenständlichen Periode (mit Jahresvergleichen) ergibt sich nun mit der

Anwendung der Methode b diesbezüglich folgendes Bild:

5.5

Eine Überführung

vom Geschäfts- ins Privatvermögen liegt auch dann vor, wenn die überwiegende

Nutzung der Liegenschaft vom geschäftlichen zum privaten Teil wechselt und sich

die Änderung als dauerhaft (i.d.R. 2 Jahre) erweist. Mit dieser Aufstellung wurde

auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestützt und es zeigt sich, dass eine

überwiegende private und dauerhafte Nutzung vorliegt. Die Liegenschaft ist

somit dem Privatvermögen zuzuweisen.

Aufgrund vorstehender

Erwägungen erweisen sich die Rechtsmittel als unbegründet, weshalb sie

abzuweisen sind.

Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.20;

BST.2013.19)