Genugtuungsleistung von der Steuer ausgenommen

KSGE 2013 Nr. 3

StG § 32 lit. g, DBG Art. 24 lit. g - Genugtuungsleistungen sind von der Steuer ausgenommen. Eine

Entschädigung wegen missbräuchlicher Kündigung hat auch Genugtuungsfunktion.

Eine solche Entschädigung kann auch bei einer aussergerichtlichen Vereinbarung

vorliegen. Das Steuergericht muss sich selber davon überzeugen können, ob eine

missbräuchliche Kündigung vorliegt. Eine solche ist hier zu verneinen.

Urteil SGSTA.2013.30;

BST.2013.28 vom 9. Dezember 2013

Sachverhalt

1.1

Der Steuerpflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2011 ein Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit (Haupterwerb) von CHF 106‘481. Darin enthalten

war ein Einkommen aus der Anstellung bei A. (Arbeitgeberin) für die Zeit vom …

2011 bis … 2011. Auf dem Lohnausweis der Arbeitgeberin wurde für diese 2 Monate

ein Einkommen von netto CHF 17‘273 angegeben. Zudem wurde auf diesem

Lohnausweis folgende Bemerkung angefügt: „Dem Arbeitnehmer wurde in Folge

missbräuchlicher Kündigung eine Entschädigung gem. Art. 336a OR in der Höhe von

CHF 29‘633 ausgerichtet. Diese Entschädigung ist im deklarierten Nettolohn

nicht enthalten.“ Der erwähnte Betrag war auch im in der Steuererklärung

deklarierten Einkommen nicht enthalten.

1.2

In der definitiven Veranlagung 2011 für die Staatssteuer und Bundessteuer

wurde das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Hinzurechnung

der fraglichen Entschädigung von CHF 29‘633 auf CHF 136‘114 korrigiert.

1.3

Dagegen erhob der Steuerpflichtige Einsprache mit der Begründung, die Entschädigung

im Sinn von Art. 336a OR von drei Monatslöhnen sei nicht steuerpflichtig.

1.4

Mit Einspracheentscheid vom 4. Februar 2013 wurde die Einsprache abgewiesen.

Die Veranlagungsbehörde erläuterte mit Hinweis auf die Lehre, Entschädigungen

nach Art. 336a OR stünden den Genugtuungsleistungen für

Persönlichkeitsverletzungen nahe und seien daher steuerfrei. Da die vorliegende

Vereinbarung aussergerichtlich zustande gekommen sei, könne die Entschädigung

nicht als solche nach Art. 336a OR qualifiziert werden und sei damit auch nicht

steuerfrei.

2.1

Dagegen erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 4. März 2013

Rekurs an das Kantonale Steuergericht und verlangte, dass die Entschädigung

steuerbefreit werde. Er verwies auf ein beigelegtes Schreiben des Vertreters

der ehemaligen Arbeitgeberin, worin unter Hinweis auf Literatur und

Rechtsprechung zu Art. 336a OR ausgeführt wurde, es sei nicht erforderlich,

dass die Entschädigung gerichtlich erstritten werde; auch eine vergleichsweise

ausgerichtete Entschädigung könne zur Steuerbefreiung berechtigen.

2.2

Mit Vernehmlassung vom 10. April 2013 beantragte die Veranlagungsbehörde

(Vo-rinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie brachte vor,

grundsätzlich seien sämtliche Einkünfte, und namentlich Einkünfte aus

Arbeitsverhältnissen, steuerbar, wenn keine explizite Befreiung vorgesehen sei.

Die Zahlung von Genugtuungsleistungen werde nach § 32 lit. g StG und Art. 24

lit. g DBG von der Steuer befreit. Eine gerichtlich festgesetzte Zahlung wegen

missbräuchlicher Kündigung nach Art. 336a OR sei steuerfrei. Weil die fragliche

Vereinbarung nicht richterlich genehmigt worden sei, könne die Zahlung nicht

als Entschädigung nach Art. 336a OR angesehen werden und damit auch nicht als

Genugtuung steuerfrei sein. Der Zürcher Entscheid vom 14. Juli 2011 (ZR 2011

Nr. 66) sei anders gelagert, weil der Kündigungsgrund von Art. 336 Abs. 2 Bst.

b OR gegeben war und die Kündigung damit vom Steuerrekursgericht als

missbräuchlich qualifiziert werden konnte. Vorliegend fehle es an einer

richterlichen Feststellung, dass die Kündigung missbräuchlich gewesen wäre, und

auch aus dem Vergleich ergebe sich nicht, dass es sich um eine missbräuchliche

Kündigung gehandelt habe. Zwar werde in Ziff. 2 der Vereinbarung festgehalten,

dass die Entschädigung im Sinn von Art. 336a OR zu leisten sei. Doch bei dieser

Formulierung handle es sich nicht um ein Eingeständnis, sondern eher um den

Versuch, die Entschädigung zugunsten des Steuerpflichtigen gegenüber der

Steuerbehörde als steuerfreie Genugtuungsleistung darzustellen. Bei der Zahlung

handle es sich um eine Abgangsentschädigung, die mit dem übrigen Einkommen

regulär zu besteuern sei.

2.3

Dazu liess sich der Rekurrent nicht mehr vernehmen.

Erwägungen

2.

Gestützt

auf die Einkommensgeneralklausel in § 21 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG sind

grundsätzlich alle Einkünfte steuerbar. Obwohl die Steuergesetze sodann verschiedene

Arten von steuerbaren Einkünften aufzählen, ist eine explizite Aufzählung für

die Steuerbarkeit nicht erforderlich. Eine „Einkunft“ im Sinn der erwähnten

Generalklauseln setzt seitens der steuerpflichtigen Person immer einen

Vermögenszugang voraus. Schlichte Vermögensumschichtungen stellen keinen

Reinvermögenszufluss dar. Deshalb sind blosse Schadenersatzleistungen für

erlittene Verluste keine steuerbaren Einkünfte (zum Ganzen: KSGE 2011 Nr. 6 E.

3).

3.

Vom erwähnten Grundsatz der Steuerbarkeit aller Einkünfte abgewichen wird

nur bei den explizit steuerbefreiten Einkünften nach § 32 StG und Art. 24 DBG.

Genugtuungsleistungen

stellen keinen Schadenersatz dar, da mit ihnen ein ideeller, nicht aber ein

materieller Schaden ausgeglichen wird. Genugtuungsleistungen sind jedoch von

Gesetzes wegen von der Steuer ausgenommen (§ 32 lit. g StG, Art. 24 lit. g DBG;

zum Ganzen: KSGE 2011 Nr. 6 E. 3).

Die

Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden

Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und

-mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteile des

Bundesgerichts 2C_1273/2012 vom 13.6.2013 E. 3.4;2C_678/2012 vom 17.5.2013 E.

3.

). Macht ein Steuerpflichtiger eine steuerfreie Einkunft nach Art. 24 DBG (§

32.

StG) geltend, ist er dafür beweispflichtig (Rainer

Zigerlig/Guido Jud, in

Zweifel/Athanas, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2008, N. 1 zu

Art. 24).

4.1

Gemäss Art. 336a OR hat die Partei, die das Arbeitsverhältnis missbräuchlich

kündigt, der anderen Partei eine Entschädigung auszurichten (Abs. 1). Die

Entschädigung wird vom Richter unter Würdigung aller Umstände festgesetzt, darf

aber nicht mehr als sechs Monatslöhne betragen (Abs. 2). Konsequenz einer

missbräuchlichen Kündigung ist also nicht die Ungültigkeit der Kündigung,

sondern ein Anspruch auf Entschädigung.

4.2

Wer gestützt auf Art. 336 und 336a OR eine Entschädigung geltend machen will,

muss gegen die Kündigung bis zum Ende der Kündigungsfrist beim Kündigenden

schriftlich Einsprache erheben (Art. 336b Abs. 1 OR). Die Einsprache hat zum

Zweck, Verhandlungen über eine Weiterführung des Arbeitsvertrages zu

ermöglichen. Ist die Einsprache gültig erfolgt und einigen sich die Parteien

nicht über die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, hat die Partei, der

gekündigt worden ist, bezüglich ihres Anspruchs auf Entschädigung innert 180 Tagen

nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Klage anhängig zu machen, andernfalls

der Anspruch verwirkt ist (Art. 336b Abs. 2 OR).

4.3

Nach den Materialien zu Art. 336a OR (Botschaft zur Volksinitiative

«betreffend Kündigungsschutz im Arbeitsvertragsrecht» und zur Revision der

Bestimmungen über die Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Obligationenrecht

vom 9.5.1984, BBl 1984 II 600) sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts

dient die Entschädigung nach Art. 336a OR (gleich wie jene nach Art. 337c Abs.

3.

OR) sowohl der Bestrafung (Straffunktion, ähnlich einer Konventionalstrafe)

als auch der Wiedergutmachung (Genugtuungsfunktion), indem die seelische Unbill

des Gekündigten, und damit eine Persönlichkeitsverletzung, abgegolten werden

soll (BGE 123 III 391 E. 3c, 123 V 5 E. 2a, Urteil des Bundesgerichts

4A_571/2008 vom 5.3.2009 E. 5.1; a.M. Manfred

Rehbinder, Berner Kommentar zum OR, N. 1 zu Art. 336a und N. 8 und 9 zu

Art. 337c: einzig Straffunktion, kein Genugtuungscharakter). Nach einhelliger

Ansicht handelt es sich nicht um Lohn und unterliegt die Entschädigung keinen

Sozialabzügen (Botschaft 1984 II 600; BGE 123 V 5 E. 2b und 5, 123 III 391 E.

3b, Rehbinder, a.a.O., N. 2 zu

Art. 336a und N. 9 in fine und 12 zu Art. 337c). Ebenfalls handelt es sich

nicht um Schadenersatz; wie eine Konventionalstrafe ist die Entschädigung auch

geschuldet, wenn der gekündeten Person kein Schaden entstanden ist (Botschaft,

a.a.O., 1984 II 600; BGE 123 V 5 E. 2a, 123 III 391 E. 3b, Rehbinder, a.a.O., N. 1 zu Art. 336a und

N. 8 und 9 zu Art. 337c).

4.4

Art. 336a Abs. 3 OR erwähnt eine richterliche Zusprechung der fraglichen

Entschädi-gung. Gemäss einem Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich

vom 14. Juli 2011 (ZR 2011/Nr. 66) kann auch bei einer aussergerichtlichen

Vereinbarung, also ohne Gerichtsurteil, eine Entschädigung nach Art. 336a OR

vorliegen (E. 5b; ebenso: Urteil des Arbeitsgerichts Zürich vom 28.4.1993, ZR

1997/Nr. 87, siehe auch den Hinw. auf das Urteil des Bundesgerichts in gleicher

Dispositiv

Sache betreffend Art. 337c OR). Weiter hat das Bundesgericht erkannt, dass eine

Entschädigung nach Art. 336a OR auch in einem Sozialplan vorgesehen werden kann

(Urteil 4A_70/2010 vom 1.7.2010 E. 2.7, vgl. zum Ganzen mit Hinw. auch Ullin Streiff/Adrian von Kaenel/Roger Rudolph,

Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319-362 OR, 7. Aufl., Zürich 2012, N. 7

zu Art. 336a; siehe aber Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons

Basel-Stadt Nr. 1/1999 vom 21.1.1999).

5.

Was die steuerliche Behandlung der Entschädigung nach Art. 336a OR (und der

ähnlich ausgestalteten nach 337c Abs. 3 OR) anbelangt, wird in der Lehre davon

ausgegangen, diese sei gemäss Art. 24 lit. g DBG steuerfrei, weil sie

Genugtuungsleistungen nahe stehe bzw. mit solchen vergleichbar sei (Thomas Koller, Arbeitsrechtliche

Rechtsverletzungsbussen und Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, AJP 1997

S. 893 f.; Zigerlig/Jud, a.a.O.,

N. 9a zu Art. 23 und N. 29b zu Art. 24, Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2004, N. 51 zu Art. 24). In einem Urteil

des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Juli 2011 wurde

demgegenüber festgehalten, es sei eine differenzierte Betrachtung angezeigt;

massgeblich sei, welche Funktion einer Leistung zukomme und zu welchem Zweck

sie entrichtet wurde. Eine Zahlung nach Art. 336a OR könne nur insofern als

Genugtuung steuerfrei sein, als sie tatsächlich zum Zweck des Ausgleichs

seelischer oder körperlicher Unbill entrichtet wurde (a.a.O., ZR 2011/Nr. 66

E. 3c; siehe auch Verweis bei Streiff/von

Kaenel/Rudolph, a.a.O., N. 7 zu Art. 336a). Die

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt hat in einem Entscheid (Nr.

1/1999 vom 21.1.1999) erkannt, da die Entschädigung nach Art. 337c OR (deren

Rechtsnatur mit jener nach Art. 336b OR übereinstimmt) mit dem Arbeitsverhältnis

zusammenhänge, liege keine steuerfreie Schadenersatz- oder Genugtuungsleistung

vor.

Die

in der Lehre zu findende Aussage, Entschädigungen nach Art. 336a OR seien gestützt

auf Art. 24 lit. g DBG steuerfrei, ist für das Steuergericht des Kantons Solothurn

- in dieser absoluten Form - nicht selbstverständlich: Nach den Materialien und

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. E. 4.3) haben die Entschädigungen

zwei Funktionen, und nur eine davon ist die Genugtuung. Weswegen diese Funktion

allein für die steuerliche Behandlung ausschlaggebend sein soll, wird in den

zitierten Lehrmeinungen nicht weiter begründet und dieses Resultat scheint

nicht zwingend. Denkbar wäre ohne weiteres, stattdessen auf die andere

Funktion, nämlich die einer Strafe (ähnlich einer Konventionalstrafe), abzustellen.

Folge davon wäre - gestützt auf die Einkommensgeneralklausel - die Steuerbarkeit.

6.1

Der Rekurrent ist der Ansicht, es handle sich vorliegend um eine Entschädigung

nach Art. 336a OR und eine solche sei steuerfrei. Er verweist (unter Hinweis

auf die Schreiben seiner ehemaligen Arbeitgeberin bzw. von deren

Rechtsvertreter vom … 2012 und vom … 2013) auf die Lehrmeinung, wonach solche

Entschädigungen aufgrund ihres „Genugtuungscharakters“ gestützt auf Art. 24

lit. g DBG steuerfrei seien. Damit ist vorliegend zu prüfen, ob dem Rekurrenten

von der ehemaligen Arbeitgeberin eine nach Art. 24 lit. g DBG und § 32 lit. g

StG steuerfreie Genugtuungsleistung ausbezahlt worden ist.

6.2

Eine solche könnte bei einer Entschädigung nach Art. 336a OR allenfalls

vorliegen (vorn E. 5). Damit ist zunächst zu prüfen, ob dem Rekurrenten

überhaupt eine Entschädigung nach Art. 336a OR geleistet wurde.

6.2.1

Aus der Vereinbarung mit der Arbeitgeberin vom April bzw. Mai 2011 ergibt sich

Folgendes: Gemäss der Präambel war der Rekurrent seit … 2010 Direktor und

Personalverantwortlicher von A. Am … 2010 habe die Arbeitgeberin das

Arbeitsverhältnis per … 2011 gekündigt. In der Folge habe der Rekurrent gegen

die Kündigung Einspruch erhoben und u.a. eine Entschädigung wegen angeblicher

Missbräuchlichkeit verlangt. Die Vereinbarung diene der einvernehmlichen

Regelung der daraus entstandenen Kontroverse. Im Einzelnen wurde vereinbart:

Die Parteien stellten fest, dass das Arbeitsverhältnis zwischen ihnen am … 2011

beendet worden sei (Ziff. 1). Die Arbeitgeberin verpflichtete sich zur

Entrichtung einer Entschädigung im Sinn von Art. 336a OR von drei Monatslöhnen.

Beiträge an die Sozialversicherung seien darauf nicht geschuldet. Die Entschädigung

sei auch nicht steuerpflichtig, was auf dem Lohnausweis zu berücksichtigen sei

(Ziff. 2). Neben weiteren Punkten (Ziff. 3 und 4) erklärten sich die

Parteien für vollumfänglich auseinandergesetzt (Ziff. 5).

6.2.2

Gemäss der Präambel der Vereinbarung hat der Rekurrent Einsprache nach

Art. 336b OR erhoben, worauf es zu Verhandlungen zwischen den Parteien

kam, die zu einer gütlichen Einigung führten. Die entsprechende Vereinbarung

wurde innert der Frist von Art. 336b Abs. 2 OR geschlossen und der Anspruch auf

eine Entschädigung nach Art. 336a OR war damit im Zeitpunkt der Vereinbarung

noch nicht verwirkt (vgl. auch vorn E. 4.2). Insoweit ist ein Anwendungsfall

von Art. 336a OR also noch nicht ausgeschlossen.

6.2.3

Die Vorinstanz verneint eine Entschädigung nach Art. 336a OR u.a. mit der Begründung,

eine solche könne nicht aussergerichtlich vereinbart werden. Das Kantonale

Steuergericht kann sich jedoch der oben E. 4.4 zitierten Rechtsprechung

grundsätzlich anschliessen, wonach eine solche Entschädigung auch vertraglich

vereinbart werden kann. Diese ist dann aber entsprechend nachzuweisen.

6.2.4

Die Tatsache, dass kein gerichtliches Urteil vorliegt, hat daher für das

vorliegende Verfahren Konsequenzen: Bei einer gerichtlich festgesetzten

Entschädigung wäre das Steuergericht an die Qualifikation durch das

Zivilgericht gebunden. Bei einer blossen Vereinbarung hingegen ist vom

Steuergericht vorfrageweise und aufgrund einer Würdi-gung der konkreten

Vereinbarung zu prüfen, ob effektiv eine Entschädigung nach Art. 336a OR

vorliegt.

6.2.5

Eine Entschädigung nach Art. 336a OR bedingt das Vorliegen einer missbräuchlichen

Kündigung nach Art. 336 OR.

Die

Vereinbarung und die eingereichte Korrespondenz lassen darauf schliessen, dass

die Parteien selbst von einer missbräuchlichen Kündigung ausgingen. Zwar steht

in der Präambel, der Rekurrent habe sich auf eine „angebliche

Missbräuchlichkeit“ berufen. In der Vereinbarung (Ziff. 2) wird sodann aber

explizit festgehalten, es handle sich um eine Entschädigung aufgrund Art. 336a

OR. Dass die Arbeitgeberin von einem Anwendungsfall von Art. 336a OR ausging,

ist schon der Bemerkung im Lohnausweis, wonach dem Arbeitnehmer „in Folge

missbräuchlicher Kündigung eine Entschädigung gemäss Art. 336a OR“ ausgerichtet

worden sei, zu entnehmen. Das gleiche ergibt sich - entgegen der Ansicht der

Vorinstanz in der Vernehmlassung - auch aus den beiden Schreiben der ehemaligen

Arbeitgeberin bzw. von deren Rechtsvertreter vom … 2012 und vom … 2013, in

welchen von der Steuerfreiheit der ausgerichteten Entschädigung gemäss Art.

336a OR die Rede ist. Dass der Vertreter des Rekurrenten offenbar versucht hat,

von der Arbeitgeberin den Steuerbetrag entschädigt zu erhalten, ist im vorliegenden

Zusammenhang irrelevant und daraus lässt sich - anders als in der

Vernehmlassung ausgeführt - nicht ableiten, der Rekurrent bzw. dessen Vertreter

sei selbst nicht von einer Entschädigung nach Art. 336a OR ausgegangen.

Diese

Qualifikation durch die Parteien ist allerdings nur als Indiz zu werten und

reicht allein noch nicht aus, um das Vorliegen einer missbräuchlichen Kündigung

zu bejahen. Das Steuergericht muss sich gestützt auf die Umstände bei der

Kündigung selbst davon überzeugen können, dass eine missbräuchliche Kündigung

nach Art. 336 OR vorliegt. Diese Umstände im Zusammenhang mit der Kündigung und

die Vorgeschichte zur fraglichen Vereinbarung sind vorliegend zwar behauptet,

aber nicht weiter belegt. Gewisse Angaben zum Geschehenen ergeben sich einzig

aus einem Schreiben des (früheren) Vertreters des Rekurrenten vom … 2011 an den

Vertreter der Arbeitgeberin, in welchem ausgeführt wird, die Arbeitgeberin habe

die Strategie geändert, und dies (und nicht die Person des Rekurrenten) habe zu

den Meinungsverschiedenheiten mit der Spitalleitung geführt, zudem sei er bei

der Erfüllung der Aufgaben gegenüber der Spitalleitung nicht ausreichend

unterstützt worden. Aufgrund dieser Angaben kann aber noch kein Fall von Art.

336 OR ausgeschieden werden. Insgesamt ist ein Anwendungsfall von Art. 336 OR

zwar behauptet, aber in den Akten nicht belegt.

Damit

kann eine Entschädigung nach Art. 336a OR schon aufgrund des fehlenden

Nachweises einer missbräuchlichen Kündigung nicht bejaht werden. Unter diesen

Umständen kann auch die Frage offen bleiben, ob eine solche - wie die Lehre

vertritt - gestützt auf Art. 24 lit. g DBG und § 32 lit. g StG ohne weiteres

von der Steuer befreit wäre (E. 5).

6.3

Eine Genugtuung nach Art. 49 OR ist vorliegend nicht behauptet. Wie soeben

erläutert, ist der Hintergrund der fraglichen Entschädigung unbekannt, und

damit ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine Wiedergutmachung für

erlittene immaterielle Nachteile, etwa körperliche Schmerzen oder seelisches

Leiden, handelte. Das Vorliegen einer steuerfreien Genugtuung nach Art. 24 lit.

g DBG, § 32 lit. g StG, für deren Nachweis der Rekurrent die Beweislast trägt

(E. 3), ist damit zu verneinen.

7.

Nachdem auch Schadenersatz für irgendwelche Kosten oder Schäden, welcher von

der Steuer nicht erfasst würde (vgl. E. 2) weder behauptet noch ersichtlich

ist, ist von steuerbarem Einkommen auszugehen.

Zahlungen

eines Arbeitgebers im Rahmen einer Kündigung können unterschiedlich begründet

sein und sind entsprechend auch steuerlich unterschiedlich einzuordnen (vgl.

etwa Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV „Die Abgangsentschädigung resp.

Kapitalabfindung des Arbeitgebers“ [im Folgenden KS Nr. 1]). Denkbar wäre

vorliegend allenfalls Ersatzeinkommen gemäss Art. 17 Abs. 1 und Art. 23 lit. a

DBG oder eine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit nach Art. 23 lit. c

DBG (vgl. KS Nr. 1 Ziff. 5). Aufgrund des fehlenden Nachweises in Bezug auf den

Hintergrund der fraglichen Vereinbarung (E. 6.2.5) lässt sich eine

Einordnung unter eine dieser Bestimmungen vorliegend nicht vornehmen. Die

Steuerbarkeit kann indessen gestützt auf die Einkommensgeneralklausel (Art. 16

DBG und § 21 Abs. 1 StG) bejaht werden (E. 2).

Steuergericht, Urteil vom 9. Dezember 2013