Staats- und Bundessteuer 2011

KSGE 2014 Nr. 2

StG

§ 24 Abs. 1, Abs. 3 lit. a, DBG Art. 18 Abs. 2, 4,

StHG Art. 8 Abs. 1. Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit,

Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, landwirtschaftliche

Grundstücke.

Bei einer

Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen sind die Voraussetzungen

für eine Besteuerung des daraus resultierenden Kapitalgewinns grundsätzlich

gegeben. In casu Übertragung infolge Schenkung, ohne dass Gründe für eine

abweichende Behandlung vorliegen: Weder ist der Grundsatz von Treu und Glauben

verletzt noch rechtfertigt sich eine Abweichung von der Besteuerung des

Kapitalgewinns aufgrund einer Übertragung im Sinne einer erbrechtlichen

Naturalausgleichung. Keine steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen

Grundstücken, wenn diese den Voraussetzungen des bäuerlichen Bodenrechts nicht entsprechen.

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige A. X. erwarb von seinem Vater C. X. mit öffentlich

beurkundetem Kaufvertrag vom … 2002 die zu dessen landwirtschaftlichem Betrieb

gehörenden, in der Landwirtschaftszone liegenden Liegenschaften, darunter die

Hofparzelle Nr. 001, zu einem Kaufpreis von CHF 546'000. Im Kaufvertrag wurde

dem Verkäufer ein vertraglicher Gewinnanspruch gemäss Art. 41 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) eingeräumt.

Mit öffentlicher

Urkunde vom … 2011 wurden von der Hofparzelle Nr. 001 die Grundstücke Nr. 0001,

0002, 0003 und 0004 abparzelliert und die Grundstücke Nr. 0002 und 0003 mittels

Schenkungsverträgen an die beiden Geschwister der Steuerpflichtigen Y. geb. X.

(Nr. 0002) und D. X. (Nr. 0003) übertragen. Zuvor hatte die Gemeinde E. die zu

erstellenden Parzellen Nrn. 0001-0004 eingezont (Mutationsplan Nr. 00001 der

Gemeinde E. vom … 2011). Das eingezonte Grundstück Nr. 0001 und das in der

Landwirtschaftszone belassene Grundstück Nr. 0004 verblieben beim

Steuerpflichtigen A. X.

Die

Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu rechnete den Steuerpflichtigen A. und B. X. daraufhin

für die Staats- und Bundessteuer 2011 einen Kapitalgewinn aufgrund der Überführung

von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen in Höhe des Verkehrswertes der beiden

an die Geschwister verschenkten Liegenschaften auf, abzüglich deren Buchwert

und den auf dem Gewinn anfallenden AHV-Beiträgen. Im Ergebnis ergab sich daraus

eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um CHF 293'378.00.

2. Die gegen diese

Veranlagung vom 1. Oktober 2012 von den Steuerpflichtigen einge-reichte

Einsprache vom 31. Oktober 2012 wurde in Bezug auf die vorerwähnte Gewinnaufrechnung

mit Entscheid vom 7. März 2013 abgewiesen. Das Steueramt führte in seiner Begründung

unter anderem aus, dass zu den nach § 24 Abs. 1 StG als Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählenden Kapitalgewinnen auch die Überführung von Geschäftsvermögen

ins Privatvermögen gehöre, somit auch Schenkungen aus dem Geschäftsvermögen.

Gemäss Abs. 3 lit. a der genannten Bestimmung würden Gewinne auf land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten zu den

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gerechnet, darüber hinaus

unterlägen sie der Grundstückgewinnsteuer. Die besagten Grundstücke könnten

jedoch gemäss BGE 138 II 32 nicht von der Sonderbehandlung für land- und

forstwirtschaftliche Grundstücke profitieren.

3. Gegen den

Einspracheentscheid vom 7. März 2013 führen A. und B. X. (im Folgenden:

Rekurrenten) mit Eingabe vom 8. April 2013 Rekurs und Beschwerde an das

Kantonale Steuergericht mit den folgenden Rechtsbegehren:

„1. Es sei der

Einsprache-Entscheid des Steueramts des Kantons Solothurn, Veranla-gungsbehörde

Thal-Gäu, vom 7. März 2013 bezüglich der Besteuerung des Kapitalgewinnes im

Betrag von Fr. 293'378.-- infolge Übertragung der beiden Bauparzellen Nr. 0002 und

Nr. 0003, beide GB E., an die Geschwister des Pflichtigen sowohl betreffend die

Staats- als auch die direkte Bundessteuer 2011 aufzuheben. Demzufolge seien das

steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr.

57'920.-- und für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 46'822.-- zu reduzieren

und die Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.

2. Eventualiter seien

der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 aufzuheben und das steuerbare und

satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr. 110'728.-- und für

die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 99'630.-- zu reduzieren und die

Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.

3. Subeventualiter

seien der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 bezüglich der Staatssteuer 2011

aufzuheben, auf die Erhebung einer Gewinnsteuer zu verzichten und der durch die

Einzonung entstandene Wertzuwachs der Parzellen Nr. 0002 und Nr. 0003 der Grundstückgewinnsteuer

mit Steueraufschub zu unterwerfen, allenfalls durch Rückweisung des

vorliegenden Verfahrens an die Vorinstanz.

4. Alles unter

Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Rekurs- bzw. Beschwer-degegners.“

Zur Begründung wird

im Wesentlichen ausgeführt, das Steueramt habe den Grundsatz von Treu und

Glauben verletzt, indem es auf eine Anfrage der Vertreterin des

Steuerpflichtigen hin diesem mitgeteilt hatte, dass beim in Aussicht genommenen

Geschäft keine Schenkungssteuer anfalle, dabei jedoch jeglichen Hinweis auf

andere Steuern - gemeint ist insbesondere die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer -

unterlassen habe. Die Besteuerung des Kapitalgewinnes aus der Liegenschaftsübertragung

sei aber auch widerrechtlich, da es sich bei dem Geschäft nicht um eine

gewöhnliche Verschenkung, sondern um eine Vorwegnahme der erbrechtlichen

Auseinandersetzung nach Art. 626 Abs. 2 ZGB bezüglich des Nachlasses des Vaters

im Sinne einer Realausgleichung handle. Aufgrund des Kaufvertrages vom … 2002

sei nämlich dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch eingeräumt worden. Dem

Rekurrenten wäre nach Art. 31 Abs. 4 BGBB nach der Gewinnherausgabe nur noch

ein Abzug von 2 % des Gewinnes pro Haltejahr verblieben, und nur dieser Gewinn

wäre bei ihm noch zu versteuern gewesen. Demnach dürfe der zu versteuernde

Gewinn aus den Liegenschaftenübertragungen aufgrund der 9 Haltejahre höchstens

18 % - ausmachend CHF 52'808.00 - betragen, woraus sich das Eventualbegehren

(Rechtsbegehren Ziffer 2) ergibt. Des Weiteren habe das Steueramt bei der

Nichtunterstellung des Grundstücks unter die Privilegierung von § 24 Abs. 3

lit. a StG verkannt, dass nach dem Wortlaut dieser kantonalen Bestimmung nicht

nur land- und forstwirtschaftliche Grundstücke privilegiert sind, sondern

sämtliche Grundstücke eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes; dies im

Unterschied zum Wortlaut bei der Bundessteuer oder dem im Entscheid BGE 138 II

32 zugrunde liegenden § 27 Abs. 4 des Aargauischen Steuergesetzes. Somit sei

gemäss Subeventualbegehren (Rechtsbegehren Ziffer 3) der Wertzuwachsgewinn der

betreffenden Grundstücke mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, die

Besteuerung jedoch gemäss § 50 Abs. 1 lit. a StG SO aufzuschieben.

4. Mit Vernehmlassung

vom 29. April 2013 beantragte das Steueramt die kostenfällige Abweisung von

Rekurs und Beschwerde und hielt im Wesentlichen an den rechtlichen Ausführungen

im Einspracheentscheid fest. Das Argument der Verletzung von Treu und Glauben

durch das Steueramt wurde mit dem Gegenargument verworfen, dass die Auskunft

der von den Steuerpflichtigen angefragten Abteilung Nebensteuern des

Steueramtes nur die Schenkungssteuer betraf. Für Auskünfte betreffend andere

Steuern sei diese Abteilung auch nicht zuständig gewesen und es seien somit

auch keine Informationspflichten verletzt worden.

Mit Replik vom 1.

Juli 2013 halten die Rekurrenten an den gestellten Rechtsbegehren fest.

Erwägungen

2.

Zu den Einkünften

aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapital- und Liquidationsgewinne

aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in

das Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 2 DBG). Unter letztere fällt

auch die Vornahme einer Schenkung aus dem Geschäftsvermögen (vgl. Kreisschreiben

ESTV Nr. 26 S. 3; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,

Zürich 2011, S. 83 ff., m.w.H.).

Unbestritten und

beweismässig erstellt ist, dass die betreffenden Grundstücke seit der Hofübernahme

vom Vater C. X. im Jahre 2002 als Teil des Gesamtgrundstückes Nr. 001 im Eigentum

des Rekurrenten A. X. standen und Teil seines Geschäftsvermögens als selbständiger

Landwirt waren. Unbestritten ist des Weiteren, dass das Grundstück Nr. 001

parzelliert, daraus die Parzellen Nr. 0002 und 0003 abgetrennt und mit

Schenkungsverträgen vom … 2011 an die Geschwister des Rekurrenten übertragen

wurden. Damit wurde nach den obgenannten Regeln eine Überführung von

Geschäftsvermögen in Privatvermögen des Rekurrenten vorgenommen und die

Voraussetzungen für eine Besteuerung des daraus realisierten Kapitalgewinnes

gemäss § 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG sind grundsätzlich gegeben. Zu

prüfen ist, ob, wie von den Rekurrenten dargelegt, Gründe für eine von den

genannten Regelungen abweichende Behandlung vorliegen.

3.

Die Rekurrenten

machen gegen die Besteuerung des Kapitalgewinnes zunächst eine Verletzung des

Rechts auf Behandlung nach Treu und Glauben nach Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der

Bundesverfassung (BV; SR 101) im Zusammenhang mit einer vorausgegangenen

Auskunft des Steueramtes geltend.

Die rechtsanwendenden

Behörden sind aufgrund des Legalitätsprinzips (Art. 5 Abs. 1 BV) an das Gesetz

gebunden. Das Recht auf Vertrauensschutz gemäss Art. 9 BV kann jedoch zur Folge

haben, dass die Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom

materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtssuchenden gebietet. Zu den

Voraussetzungen dafür gehört unter anderem, dass die betreffende Amtsstelle für

die Erteilung der Zusicherung zuständig war oder der betroffene Bürger sie aus

zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass sich eine

vorbehaltlose Zusicherung auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende

Angelegenheit bezog, zur Schaffung von Vertrauen beim Bürger auf eine

entsprechende vom Gesetz abweichende Behandlung in der konkreten Situation

somit geeignet war, und der Bürger gestützt darauf Dispositionen getroffen hat

(vgl. BGE 125 I 267 E. 4, 127 I 31 E. 3; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines

Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich 2010, S. 140 ff.).

Es ist nach dem

Beweisergebnis nicht ersichtlich und wurde auch nicht behauptet, dass überhaupt

eine Zusicherung der zuständigen Behörde im Hinblick auf die Einkommens- bzw.

Gewinnsteuer gemacht wurde. Vielmehr hat die damalige Vertreterin der

Rekurrenten beim Leiter der Abteilung Nebensteuern des Steueramtes des Kantons

Solothurn ausdrücklich eine Auskunft über allfällige Schenkungssteuern

angefragt und erhalten, welche bei dem in Aussicht genommenen Geschäft anfallen

könnten. Es wird vorliegend durch die Rekurrenten nicht etwa geltend gemacht,

dass diese Auskunft unzutreffend war, sondern im Kern vorgebracht, dass bei

dieser Gelegenheit die angefragte Amtsperson verpflichtet gewesen wäre, einen

Hinweis auf allfällige Einkommens- oder Gewinnsteuern zu machen. Dies steht

ausser Frage, zumal der angefragte Leiter Nebensteuern auch nicht wissen konnte

(sich aber auch nicht darum kümmern sollte), ob die damalige Vertreterin nicht

bereits bei der zuständigen Veranlagungsbehörde die einschlägige Auskunft

betreffend Einkommenssteuern eingeholt hat. Zusammenfassend kann festgestellt

werden, dass sowohl die Anfrage als auch die Antwort der dafür zuständigen Behörde

klar und ausdrücklich die Schenkungssteuer betraf, und damit für die

vorliegende Kapitalgewinnsteuer nicht relevant war. Diese Auskunft hätte von

der Veranlagungsbehörde eingeholt werden müssen, was der damaligen Vertreterin

der Rekurrenten hätte bekannt sein müssen. Eine Verletzung des Grundsatzes von

Treu und Glauben liegt nicht vor.

4.

Die Rekurrenten

machen des Weiteren geltend, die Besteuerung des entsprechenden Kapitalgewinnes

sei widerrechtlich, da dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch zustehe und

die Rechtsgeschäfte eine „Vorwegnahme der erbrechtlichen Ausgleichung“ darstellen,

so dass wirtschaftlich betrachtet eine Rückgabe der Grundstücke an den Vater

und über diesen eine Übergabe als „vorgezogener Nachlass“ an die Geschwister vorliege.

Somit habe nicht der Rekurrent, sondern sein Vater wirtschaftlich betrachtet

die Privatentnahme vorgenommen. Die Besteuerung des Rekurrenten verstosse gegen

den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Sowohl wirtschaftlich

als auch rechtlich betrachtet ist unzweifelhaft, dass der Rekurrent aus seinem

Geschäftsvermögen Schenkungen an seine Geschwister vorgenommen hat. Die an die

Geschwister übertragenen Liegenschaften befanden sich vor dem Rechtsgeschäft in

seinem Geschäftsvermögen. Der Vater des Rekurrenten hat auf seinen

Gewinnanspruch vertraglich verzichtet, was rechtlich nicht zu beanstanden ist,

so dass sämtlicher Kapitalgewinn rechtlich und wirtschaftlich beim Rekurrenten

anfällt. Die im Rekurs beschriebene Lösung, dass die Gewinne (abzgl. 2 % pro

Jahr der Haltedauer) an den Vater zurückfliessen würden, wurde durch den

Verzicht auf den Gewinnanspruch gerade nicht gewählt.

Mit welchen Motiven

diese Rechtsgeschäfte vorgenommen worden sind, und ob die besteuerten

Kapitalgewinne dem Rekurrenten tatsächlich zugeflossen sind, ist steuerrecht-lich

nicht relevant. Die Kapitalgewinnsteuer bei Privatentnahme knüpft nicht an

einer echten Realisierung an, sondern an einer steuersystematischen

Realisierung durch Über-tragung vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Bei dieser

Übertragung sind die stillen Reserven auf dem Geschäftskapital zu versteuern,

da sie in der Folge auf dem Privatvermögen nicht mehr besteuert werden können

(vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, § 15bis

I.2.c S. 274; Von Ah, a.a.O.). Die vertraglichen Klauseln, dass es sich dabei

um eine vorgezogene erbrechtliche Naturalausgleichung handelt, vermögen deshalb

Hinweise zu den Motiven zu geben, aber an der Besteuerung nichts zu ändern.

Schliesslich ist

anzufügen, dass die genaue wirtschaftliche Situation im Hinblick auf einen

Erbfall nicht nachgewiesen worden ist. Ob die übertragenen Liegenschaften

wirklich dem gemäss Art. 626 ff. ZGB erbrechtlich auszugleichenden Erbanteil

entsprechen, ist deshalb nicht ersichtlich. Insofern kann gestützt darauf nicht

von einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit widersprechenden Besteuerung ausgegangen werden.

Im Ergebnis ist somit

auch aufgrund der Klausel im Vertrag, dass die Übertragung im Sinne einer

erbrechtlichen Naturalausgleichung vorgenommen wird, keine Abweichung von der

vorgenommenen Besteuerung des Kapitalgewinnes gerechtfertigt.

5.

Schliesslich

lassen die Rekurrenten vorbringen, die Veranlagungsbehörde habe den Sachverhalt

hinsichtlich der Staatssteuern zu Unrecht nicht unter die Privilegierung von §

24.

Abs. 3 lit. a StG subsumiert. Dieser sieht vor, dass bei Grundstücken eines

land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als Liquidationsgewinn einzig die

zugelassenen Abschrei-bungen und Rückstellungen gelten.

Den Rekurrenten ist

zunächst zuzustimmen, dass § 24 Abs. 3 lit. a StG nach dem Wort-laut die

Privilegierung den „Grundstücken eines land- und forstwirtschaftlichen

Betriebes“ einräumt - im Unterschied zu Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1

StHG, wonach „land- und forstwirtschaftliche Grundstücke“ privilegiert sind.

Die erstgenannte kantonalrechtliche Formulierung i ist etwas weiter gefasst als

diejenige des DBG und des StHG und scheint auch sämtliche Grundstücke im Besitz

von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu umfassen, unabhängig von deren

Nutzung. In der Praxis hat sich bisher der Unterschied nicht ausgewirkt, da die

Steuerbehörden jegliche Liegenschaften, welche dem Landwirtschaftsbetrieb

gehörten, generell (auch in der Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8

Abs. 1 StHG) als landwirtschaftliches Grundstück betrachtet haben (vgl. Josef

Rütter zu BGE 138 II 32 in: BlAR, 2/2012, S. 5). Neu hat das Bundesgericht in

BGE 138 II 32 festgelegt, dass die steuerliche Privilegierung von land- und

forstwirtschaftlichen Grundstücken vor dem Hintergrund des Anwendungs- und

Schutzbereichs des BGBB zu sehen ist und nur von einem steuerlich

privilegierten landwirtschaftlichen Grundstück gesprochen werden kann, wenn die

für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind (BGE a.a.O.,

E. 2.2.1). Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass die hier betroffenen

Liegenschaften diesen Voraussetzungen nicht entsprechen, möchten diese Regelung

hingegen nur für die Bundessteuern, aufgrund des davon abweichenden Wortlautes

jedoch nicht für die Staatssteuern angewendet wissen.

Das am 1. Januar 1993

in Kraft getretene Steuerharmonisierungsgesetz (Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG; SR 642.14)

legt auch für die Kantone und Gemeinden die Grundsätze der Besteuerung fest.

Frei sind die Kantone in der Ausgestaltung der Steuergesetzgebung nur, solange

das StHG keine Regelung enthält (Art. 1 Abs. 3 StHG). Widerspricht kantonales

Recht einer Regelung des StHG, so findet das Bundesrecht, nachdem die

entsprechende Übergangsfrist längst abgelaufen ist, nunmehr direkt Anwendung

(Art. 72 Abs. 2 StHG). Das StHG enthält wie bereits erwähnt eine entsprechende

Regelung und sieht wie das DBG eine Privilegierung von Gewinnen aus der

Veräusserung von „land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken“ vor (Art. 8

Abs. 1 StHG). Ginge man somit mit den Rekurrenten davon aus, dass das kantonale

Steuergesetz dieser Regelung widerspricht und weitergehende Sachverhalte

privilegiert, so würde die Regelung von Art. 8 Abs. 1 StHG die

kantonalrechtliche Regelung derogieren, so dass im Ergebnis auch für die

Staatssteuern die Regelung des StHG direkt anwendbar wäre. Vor diesem Hintergrund

erübrigen sich weitergehende Betrachtungen zu den Widersprüchen der kantonalen

Regelung und deren Auswirkungen. Auch dem Legalitätsprinzip ist selbstverständlich

genüge getan, da das StHG eine auch im Kanton Solothurn gültige bundesrechtliche

und formalgesetzliche Grundlage darstellt.

Steuergericht,

Urteil vom 17. März 2014 (SGSTA.2013.44;

BST.2013.44)