Staats- und Bundessteuer 2011

KSGE 2015 Nr. 7

StG § 43 Abs. 1 lit. a, § 44 Abs. 2 lit.

b, DBG

alt Art. 213 Abs. 1 lit. a, alt Art. 214 Abs. 2bis. Abzüge, Kinderabzug.

Beim Kinderabzug fragt sich, ob für das Kind

eine Unterstützungsbedürftigkeit besteht. Gegebenenfalls sind die Einkommens-

und Vermögensverhältnisse des Kindes zu berücksichtigen. Bei der Bundessteuer

hat die steuerpflichtige Person mindestens die Kosten im Umfang des

Kinderabzugs zu tragen. Kommt sie für das Kind überwiegend für den Unterhalt

auf, hat die steuerpflichtige Person bei der Steuerberechnung Anspruch auf den

Familientarif.

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtige X. ist Mutter

zweier Kinder A. (geb. 1988) und B. (geb. 1990). Am massgebenden Stichdatum für

das Steuerjahr 2011 (Ende 2011) waren beide Kinder volljährig, womit die elterliche

Sorge endete. Beide Kinder sind noch in der beruflichen Ausbildung gewesen

(Universität C.) und haben bei der Steuerpflichtigen als ihrer Mutter in

Solothurn gewohnt. Der Vater hat für jedes der zwei Kinder monatliche Unterhaltsbeiträge

von Fr. 1'025.00 bezahlt. Beide Kinder verbrachten im Steuerjahr 2011 ein

Semester ihres Studiums im Ausland. Die Steuerpflichtige hat die

Lebenshaltungskosten für ihre zwei Kinder für das Jahr 2011 zusammengestellt

und ist so bei Tochter B. auf Fr. 26'520.00 und bei Sohn A. auf Fr. 27'624.00

gekommen (Schreiben der Steuerpflichtigen vom 9.3.2013). Mit Veranlagung vom

17. September 2012 wurde der Kinderabzug nicht gewährt wohl aber der Unterstützungsabzug.

Angewendet wurde der Tarif für Alleinstehende. Mit Entscheid vom 26. März 2013

wurde die dagegen erhobene Einsprache vom 15. Oktober 2012 abgewiesen. Dabei

legte die Veranlagungsbehörde Solothurn die Lebenshaltungskosten für die

Tochter B. auf Fr. 30'464.00 und für den Sohn A. auf Fr. 30'574.00 fest.

2. Mit Schreiben vom 23. April 2013

hat die Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrentin) gegen den Einspracheentscheid

Rekurs und Beschwerde erhoben. Dabei erklärt sie, sie halte an ihren Anträgen

„vollumfänglich fest“. Sie macht insbesondere auch geltend, dass sie die

Einkommens- und Vermögenszahlen ihrer Kinder nicht kenne und deshalb die

Erwägungen der Steuerbehörde nicht nachvollziehen könne. Die Rekurrentin hält

fest, dass ihre Kinder nur ein bescheidenes Einkommen erzielt und dass sie

während des sechsmonatigen Auslandaufenthaltes überhaupt kein Einkommen gehabt

hätten. Es sei zudem stossend, dass das angesparte Vermögen zur Deckung des

Lebensunterhaltes eingesetzt werde und so innerhalb eines Jahres aufgebraucht

sei. Es müsse eine Vermögensfreigrenze gelten und das Vermögen könne pro Jahr

nur zu einem Bruchteil konsumiert werden.

3. In ihrer Vernehmlassung vom 21. Mai

2013 hält die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) fest, dass die Situation bei

einer steuerpflichtigen Person bei der Gewährung des Kinderabzuges nicht

individuell abgestimmt, sondern schematisch und unabhängig von den tatsächlichen

Aufwendungen ermittelt werde. Es stehe dem Steuerpflichtigen aber offen, den

Nachweis zu erbringen, dass er überwiegend für das Kind aufkomme, womit von der

Typisierung abgewichen werden könne. Dabei seien allerdings auch das Einkommen

und der Vermögensverzehr der Kinder zu berücksichtigen, womit sich die Aufwendungen

der Inhaberin der elterlichen Sorge reduzieren würden. Im vorliegenden Fall

habe die Rekurrentin nicht nachgewiesen, dass sie überwiegend für die Kinder

aufkomme. Bezüglich der direkten Bundessteuer könne derjenige Elternteil den

Kinderabzug beanspruchen, der die höheren finanziellen Leistungen erbringe.

Dies sei in der Regel derjenige Elternteil mit dem höheren Einkommen. Im vorliegenden

Fall sei dies aber nicht die Rekurrentin.

4. In ihrer Rückäusserung vom 12. Juni

2013 hält die Rekurrentin an ihren Ausführungen vom 23. April 2013 fest. Dabei

bemängelt die Rekurrentin, dass sie nach Meinung der Steuerverwaltung wegen des

Steuergeheimnisses nicht zum Hauptargument der Vorinstanz (Einkommen und

Vermögen der Kinder) Stellung beziehen könne.

5. Das Steuergericht hat von der

Kantonalen Steuerverwaltung die zur Einsichtnahme offerierten Veranlagungsakten

der zwei Kinder der Rekurrentin (B. und A.) der Steuerperioden 2010 und 2011 beigezogen.

Das Steueramt hat dafür den Vorbehalt angebracht, dass diese Akten wegen des

Steuergeheimnisses nicht der Rekurrentin geöffnet werden dürfen. Die

Rekurrentin hat mit ihren Eingaben vom 23. April 2013 und 12. Juni 2013 das

Kantonale Steuergericht um Einsichtnahme in diese Steuerakten ersucht. Zur

Gewährung des rechtlichen Gehörs hat das Steuergericht die beiden Kinder der

Rekurrentin über den Beizug ihrer Steuerakten 2010 und 2011 orientiert, sie vom

Gesuch um Akteneinsicht in Kenntnis gesetzt und ihnen Frist zur Stellungnahme

gesetzt; die Stellungnahmen sind am 20. und 26. November 2014 beim

Steuergericht eingegangen; beide Kinder sind mit der Akteneinsicht ihrer Mutter

einverstanden.

6. Mit Stellungnahme vom 10. Dezember

2014 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen vollumfänglich fest. Dass Kinder

für die Erstausbildung ihr eigenes Erspartes einsetzen müssten, wenn die

Einkommen der Eltern ausreichend wären, entspreche nicht der gängigen Praxis.

Es sei stossend, dass mit der Änderung der Familienbesteuerung im Kanton

Solothurn eine Ungerechtigkeit bei geschiedenen Eltern von einem Elternteil zum

anderen verschoben werde.

Erwägungen

2.

Die Rekurrentin hat im

Rekursverfahren ausdrücklich Einsichtnahme in die von der Steuerverwaltung und

vom Steuergericht beigezogenen Steuerakten 2010 und 2011 ihrer beiden Kinder

verlangt. Sie will zu den konkreten Zahlen Stellung nehmen.

Das Steuergericht hat die beiden

Kinder der Rekurrentin über den Beizug ihrer Steu-erakten 2010 und 2011

orientiert und sie um Stellungnahme zum Akteneinsichtsgesuch der Rekurrentin

gebeten. Aufgrund des Anspruchs auf rechtliches Gehör haben die am Rekursverfahren

nicht beteiligten Dritten Anspruch zur Stellungnahme betreffend Einsicht in

ihre Steuerakten (vgl. alain griffel,

Kommentar VRG, 3. Auflage, Zürich 2014, § 9 N 13, S. 213). Die beiden Kinder

sind mit der Akteneinsicht durch ihre Mutter einverstanden gewesen. Die Akten

wurden der Rekurrentin zur Einsichtnahme und Stellungnahme zugesendet (wie beantragt).

Die Rekurrentin hat am 10. Dezember 2014 Stellung genommen und an ihren Anträgen

vollumfänglich festgehalten.

3.

Im vorliegenden Fall ist materiell

zu prüfen, ob die Vorinstanz die verlangten Kinderabzüge und die damit

verbundenen Tariferleichterungen zu Recht abgelehnt hat. Aufgrund der unterschiedlichen

gesetzlichen Bestimmungen ist die Frage für die Staats-steuer und die direkte

Bundessteuer im Folgenden getrennt zu behandeln.

4.

Staatssteuer:

Für jedes minderjährige oder in

beruflicher Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige

sorgen muss, können vom Einkommen Fr. 6'000.00 als Kinderabzug abgezogen

werden. Bei getrennt besteuerten Eltern steht der Abzug dem Elternteil zu, der

die elterliche Sorge innehat. Ist das Kind mündig (also nach Vollendung des 18.

Altersjahres), hat derjenige Elternteil Anspruch auf den Abzug für das sich in

Ausbildung befindende Kind, der für dessen Unterhalt überwiegend aufkommt (vgl.

§ 43 Abs. 1 lit. a StG). Dabei geht es nicht um die Verhältnisse am Stichtag,

sondern es muss die ganze Steuerperiode in die Beurteilung einbezogen werden

(vgl. kommentar zum aargauer steuergesetz,

4.

Auflage, Muri-Bern 2015, § 42 N 28, S. 840). Nach der bundesgerichtlichen

Praxis ist der Kinderabzug aber nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil ein

mündiges Kind in Ausbildung ein eigenes Einkommen erzielt und die Eltern für

weniger als 50 % der Kosten des Unterhalts und der Ausbildung des Kindes

aufkommen. Massgebend ist, ob das volljährige Kind trotz seiner Ausbildung in

der Lage ist, seinen Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder anderen Mitteln

selber zu bestreiten oder ob es auf den Beitrag der Eltern angewiesen ist. Die

Frage ist also, ob für die Kinder eine Unterstützungsbedürftigkeit besteht

(vgl. BGer 2A.536/2001 vom 29.5.2002 zum vergleichbaren Art. 35 DBG). Die

Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Kindes sind insoweit zu

berücksichtigen, soweit deren Verwertung zur Finanzierung des Lebensunterhalts

zumutbar erscheint (vgl. BGE 94 I 233; BGer 2C_357/2010 vom 14.6.2011;

2A.323/2003 vom 30.1.2004). Wenn das mündige Kind trotz seiner Ausbildung fähig

ist, die Kosten für seinen Unterhalt selbst zu tragen, dienen allfällige

Beiträge seiner Eltern nicht mehr dem notwendigen Unterhalt und es besteht

keine elterliche Unterstützungspflicht mehr. Wenn in solchen Situationen

trotzdem Beiträge der Eltern bezahlt werden, so besteht kein Grund, diese

freiwilligen Zuwendungen zum Kinderabzug zuzulassen. In diesem Sinne ist im

vorliegenden Fall der Anspruch auf Kinderabzüge zu prüfen.

4.1

Unbestritten ist für beide Kinder

der Rekurrentin, dass sie sich am Ende der vorliegend massgebenden

Steuerperiode („Stichtagsprinzip beim Sozialabzug“), also am 31. Dezember 2011,

immer noch in Ausbildung befanden und dass sie in häuslicher Gemeinschaft mit

der Rekurrentin lebten.

4.2

Im vorliegenden Fall hat die

Vorinstanz zu Recht in einem ersten Schritt im angefochtenen

Einspracheentscheid die Lebenshaltungskosten der beiden Kinder der Rekurrentin

ermittelt. Dabei stützte sie sich auf deren konkrete Angaben. Die dabei von der

Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen bei den Kosten im Hinblick auf die

Jahreshochrechnung sind nicht zu beanstanden. Sie liegen im Rahmen der

Richtlinien der Budgetberatung Schweiz 2013/2014. Die Rekurrentin hat gegen die

Korrekturen der Veranlagungsbehörde keine Einwendungen erhoben. Es ist deshalb

von den von der Vorinstanz ermittelten Zahlen im angefochtenen

Einspracheentscheid auszugehen, womit bei der Tochter B. jährliche Kosten von

Fr. 30'464.00 und beim Sohn A. jährliche Kosten von Fr. 30'574.00 anfallen.

4.3

Diese Kosten hat die Rekurrentin

aufgrund des elterlichen Sorgerechts bei volljährigen Kindern in Erstausbildung

soweit zu übernehmen, als diese nicht vom Vater der Kinder (Alimente), von

Dritten oder von den Kindern selber gedeckt werden. Der Vater hat im Steuerjahr

2011.

für die Tochter B. und den Sohn A. Alimente von total je Fr. 12'300.00

bezahlt. Damit verbleiben zu deckende Lebensunterhaltskosten von Fr. 18'164.00

bei der Tochter B. und von Fr. 18'274.00 beim Sohn A. (vgl. oben, E. 4.2).

4.4

Wie sich bereits aus dem

angefochtenen Einspracheentscheid vom 26. März 2013 ergibt, ist bei beiden

Kindern der Rekurrentin Einkommen bzw. Vermögen vorhanden. Aus den beigezogen

Steuerakten ergibt sich, dass die Tochter B. im Steuerjahr 2011 ein

steuerliches Reineinkommen aus Nebeneinkünften (inkl. Wertschriftenertrag und

nach Abzug der Berufsauslagen) von Fr. 5'993.00 erzielte, was nach

Berücksichtigung des Werkstudentenabzugs von Fr. 4'200.00 noch ein steuerbares

Einkommen von Fr. 1'793.00 ergab (2010: Fr. 4'488.00). Beim Sohn A. ergibt sich

für das Steuerjahr 2011 ein steuerbares Einkommen aus Nebeneinkünften (inkl.

Wertschriftenertrag und nach Abzug der Berufsauslagen) von Fr. 2'222.00 (2010:

Fr. 0.00). Weiteres Einkommen oder der Erhalt von Ausbildungsdarlehen etc. ist

aus den Akten nicht zu entnehmen. Für die Steuerperiode 2011 erzeigen die Steuerunterlagen

für die Tochter B. ein Reinvermögen von Fr. 20'234.00 (vor dem Sozialabzug von

Fr. 60'000.00) und beim Sohn A. ein Reinvermögen von Fr. 56'754.00 (vor dem

Sozialabzug von Fr. 60'000.00). Damit ist festzuhalten, dass keines der beiden

Kinder in der fraglichen Steuerperiode 2011 über steuerbares Vermögen verfügte

(Ziffer 37 der Faktoren für die Staats- und Bundessteuer).

4.4.1

Es ist offensichtlich, dass die

geringen Einkommen der Kinder im vorliegenden Fall nicht ausreichen, um ihre

Unterstützungsbedürftigkeit in Frage zu stellen. Das Bundesgericht hat

festgehalten, dass ein jährliches Bruttoeinkommen von Fr. 13'600.00 den

Unterhaltsbedarf selbst bei geringen Lebenshaltungskosten nicht zu decken

vermag, weswegen es den Sozialabzug gewährte (BGer 2A.323/2003 vom 30.1.2004;

2A.536/2001 vom 29.5.2002). Auch im vorliegenden Fall können die nach Abzug der

Alimente verbleibenden ungedeckten Lebenshaltungskosten mit den geringen

Kindereinkommen nicht finanziert werden. Die Einkommen der beiden Kinder liegen

erheblich unter dem Grenzbetrag von Fr. 11'000.00 für die Unterhaltspflicht der

Rekurrentin (vgl. § 23 der Vollzugsverordnung zum StG). Das Heranziehen dieser

Einkommen zur Lebenshaltung ist nicht zumutbar. Es handelt sich hier vielmehr

um Beträge zur freien Verfügung der Kinder, welche nicht für den

Lebensunterhalt anzurechnen sind und welche der Gewährung des Kinderabzuges

nicht entgegenstehen.

4.4.2

Es ist noch abzuklären, ob die

bei den Kindern vorhandenen Reinvermögen, welche in der fraglichen

Steuerperiode nach Abzug der Sozialabzüge die Steuergrenze nicht erreichen,

dazu führen, dass sie nicht auf Unterstützungsleistungen ihrer Mutter, der

Rekurrentin, angewiesen wären. Im angefochtenen Einspracheentscheid hat die

Veranlagungsbehörde einen erheblichen Teil des vorhandenen Vermögens für den

Vermögensverzehr eingesetzt.

Dispositiv

Das Bundesgericht hat entschieden,

dass die Vermögensverhältnisse der Kinder zu berücksichtigen sind, soweit die

Verwertung des Vermögens zur Finanzierung des Lebensunterhalts zumutbar

erscheint. Im damals zu entscheidenden konkreten Fall hat das Bundesgericht

ausdrücklich auf das „steuerbare Vermögen“ des Kindes abgestellt und

festgehalten, dass bei einem zur Verfügung stehenden verbrauchbaren Vermögen

von Fr. 700'000.00 der Betrag, bei dem von einer Bedürftigkeit ausgegangen

werden könne, deutlich übertroffen werde und damit kein Kinderabzug möglich sei

(BGer 2C_357/2010 vom 14.6.2011). Weitere Anhaltspunkte zur Beurteilung des

Verzehrs von Kindesvermögen machte das Bundesgericht nicht.

Das Abstellen auf das steuerbare

Vermögen (nach Abzug des Sozialabzuges für Ver-mögen; auch im Sinne eines

Freibetrages) berücksichtigt die Prämisse, dass es nicht zumutbar sein darf,

die eigenen Mittel zuerst gänzlich aufzubrauchen, bevor die gesetzlich

vorgesehene familienrechtliche Unterstützung steuerlich (mit Kinderabzügen)

anerkannt wird. Soweit ersichtlich sind im sozialen Rechtsstaat Pflichten zum

Vermögensverzehr in der Regel mit Freibeträgen verbunden. So wird bei der

Bemessung von Ergänzungsleistungen (AHV und IV) für Alleinstehende ein

Freibetrag von Fr. 37'500.00 zugestanden (vgl. Art. 11 Abs. 1 lit. c ELG).

Insoweit verlangt der Staat keinen Vermögensverzehr und leistet trotzdem

Geldleistungen zur Sicherung der Lebenshaltungskosten. Letztlich liegt es auch

im Interesse des Staates, wenn in der Ausbildung stehende volljährige Kinder

selber über einen angemessenen, durch die Lebenshaltung nicht zu verzehrenden

Vermögensbetrag verfügen, mit dem sie allfällige Unwägbarkeiten bei ihrer

beruflichen Ausbildung und beim bevorstehenden Berufseinstieg selber decken

können. Mit dem von der Vorinstanz verlangten grossen Verzehr wären die

Kinderersparnisse innert Kürze verbraucht. Bei der Abklärung eines Vermögensverzehrs

ist deshalb vom steuerbaren Vermögen auszugehen.

In diesem Zusammenhang ist ergänzend

darauf hinzuweisen, dass bei der richterlichen Bemessung von Alimenten für den

Kinderunterhalt in der Praxis erst grössere Kindesvermögen - wenn überhaupt -

zur Reduktion von Alimentenverpflichtungen führen können. Was aber der Zivilrichter

bei der Bemessung der Unterhaltsbeiträge an Vermögen nicht berücksichtigt, kann

die Steuerverwaltung nicht beim Entscheid über Kinderabzüge heranziehen, um

damit deren Anerkennung zu vermeiden.

Es ist deshalb festzuhalten, dass im

vorliegenden Fall die Kinder der Rekurrentin in der fraglichen Steuerperiode

2011 über kein „steuerbares Vermögen“ verfügten. Dementsprechend liegt im Sinne

der bundesgerichtlichen Praxis kein steuerlich relevantes Vermögenssubstrat

vor, welches die durch die Vateralimente nicht gedeckten Lebenshaltungskosten

via Verzehr finanzieren müsste.

4.5 Damit steht im vorliegenden Fall

fest, dass die beiden Kinder auch nach Abzug der Alimentenleistungen ihres

Vaters unterstützungsbedürftig sind. Die Rekurrentin hat zur Deckung dieses

Fehlbetrages in der massgebenden Steuerperiode 2011 an den Unterhalt ihrer

Tochter B. jährliche Leistungen von Fr. 18'164.00 und für ihren Sohn A. solche

von Fr. 18'274.00 erbracht. Diese Beträge liegen betragsmässig über den

Alimenten des Vaters der beiden Kinder. Damit kommt die Rekurrentin für den

Unterhalt ihrer Kinder in der Steuerperiode 2011 im Sinne von § 43 Abs. 1 lit.

a StG überwiegend auf. Es stehen ihr somit die gesetzlich vorgesehenen

Kinderabzüge zu.

5. Direkte

Bundessteuer:

Gemäss Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG kann

für jedes minderjährige oder in beruflicher Ausbildung stehende Kind, für

dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgen muss, vom Einkommen Fr. 6‘400.00

abgezogen werden (Fassung in Kraft am 1.1.2011). Bei getrennt besteuerten Eltern

steht der Abzug dem Elternteil zu, der die elterliche Sorge innehat. Die

Regelung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer stimmt mit dieser

Regelung des Kantonalen Steuerrechts bezüglich des Grundtatbestandes überein

(vgl. Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG). Bei beiden Regelungen wird für die Gewährung

des Kinderabzuges vorausgesetzt, dass es sich in einer Ausbildung befindet, die

steuerpflichtige Person für seinen Unterhalt aufkommt und es - wenn dies im

Gesetzestext auch nicht explizit erwähnt ist - auf die Unterstützung angewiesen

ist (vgl. BGE 117 II 127; 111 II 410, richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 213 N 41). Anders

als bei der Staatssteuer ist bei der direkten Bundessteuer nach dem Wortlaut

der Gesetzesbestimmung nicht vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige zur

Hauptsache für den Unterhalt des Kindes aufkommt, jedoch muss der

Steuerpflichtige, um den Kinderabzug geltend machen zu können, für das Kind tatsächlich

sorgen. In diesem Sinne verlangt die Praxis, dass der Steuerpflichtige

mindestens Kosten im Umfang des Kinderabzuges trägt (vgl. richner et al., a.a.O., Art. 213 N 27

und 42; BGer 2A.536/2001 vom 29.5.2002 E. 3.2.1;2C_516/517 vom 4.2.2014).

Im vorliegenden Fall steht fest, dass

die Rekurrentin für ihre Kinder überwiegend für den Unterhalt aufkommt (vgl.

oben E. 4) und ihre Leistungen die Höhe des geltend gemachten Kinderabzuges

übersteigen. Damit stehen der Rekurrentin auch die Kinderabzüge gemäss Art. 213

Abs. 1 lit. a DBG zu.

6. Steuertarif:

Nachdem feststeht, dass die

Rekurrentin für ihre beiden Kinder in der Steuerperiode 2011 überwiegend für

den Unterhalt aufgekommen ist, stehen ihr die gesetzlichen Kinderabzüge für die

direkte Bundessteuer (gem. Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG) und die Staatssteuer

(gem. § 43 Abs. 1 lit. a StG) zu. Damit hat sie zur Steuerberechnung auch

Anspruch auf die Anwendung von § 44 Abs. 2 lit. b StG und von Art. 214 Abs.

2bis DBG (Fassung in Kraft am 1.1.2011; sog. Familientarif, wie beantragt).

Steuergericht, Urteil

vom 12. Januar 2015 (SGSTA.2013.48; BST.2013.49)