Staats- und Bundessteuer 2011

KSGE 2014 Nr. 5

StG

§ 27 lit. b, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b. Einkommen,

Eigenmietwert.

Grundsätzlich

ist der Eigenmietwert vom Eigentümer zu versteuern. Besteht eine von den zivilrechtlichen

Eigentumsverhältnissen abweichende Nutzungs- und Verwaltungsordnung, ist auf

diese abzustellen. In casu Miteigentum zur Hälfte, wobei nur ein Miteigentümer

den Eigenmietwert versteuert, dagegen sämtliche Liegenschaftskosten steuerlich

abziehen kann.

Sachverhalt

1. Der

Steuerpflichtige X. erwarb am … 2002 zusammen mit seiner damaligen Lebenspartnerin

Y. die Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 zu je hälftigem Miteigentum. Am … 2005

unterzeichneten der Steuerpflichtige und Y. (nachfolgend auch die Parteien)

eine Nutzungs- und Verwaltungsordnung für die vorgenannte Liegenschaft, welche

in der Folge im Grundbuch entsprechend angemerkt wurde. Die Nutzungs- und

Verwaltungsordnung berechtigte Y., die Liegenschaft bzw. den Miteigentumsanteil

des Steuerpflichtigen unentgeltlich zu nutzen, wobei sie keine Lasten oder

Gebühren zu bezahlen hatte (Ziff. 2 der Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005).

Weiter vereinbarten die Parteien, dass der Steuerpflichtige den Eigenmietwert

der Liegenschaft versteuert und im Gegenzug berechtigt ist, sämtliche Abzüge

wie Schuldzinsen und Unterhaltskosten steuerlich geltend zu machen (Ziff. 4 der

Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005). Am … 2011 schlossen die beiden

Parteien einen Vergleich, welcher gleichentags mit Urteil des Richteramtes

Solothurn-Lebern genehmigt wurde. Im Rahmen dieses Vergleichs kamen die

Parteien unter anderem überein, dass die vorgenannte Nutzungs- und

Verwaltungsordnung aufgehoben und die entsprechende Anmerkung im Grundbuch

gelöscht wird. Weiter wurde die Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 mit

sofortiger Wirkung vom hälftigem Miteigentum beider Parteien in das Alleineigentum

des Steuerpflichtigen übertragen. Y. durfte mit den Kindern bis zum 30.

September 2012 in der Liegenschaft in A. verbleiben. Darüber hinaus

verpflichteten sich die Parteien, ab dem 1. Oktober 2012 einen Mietvertrag mit

marktüblichen Konditionen abzuschliessen. Schliesslich kamen die Parteien

überein, dass der Steuerpflichtige bis zum 30. September 2012 die

Hypothekarzinsen sowie allfällige im Zusammenhang mit der Liegenschaft stehende

Versicherungen bezahlt und im Gegenzug Y. für die Nebenkosten der Liegenschaft

aufkommt (Ziffern 1 bis 5 der Vereinbarung, welche integrierender Bestandteil

des Urteils des Richteramtes Solothurn-Lebern vom … 2011 bildet).

Im Rahmen der

Veranlagungsverfügung vom 21. Januar 2013 wurde dem Steuer-pflichtigen ein

Eigenmietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte

Bundessteuer) zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet. Mit Schreiben vom 20.

Februar 2013 erhob der Steuerpflichtige Einsprache. Darin beantragte er, den in

der Veranlagung erfassten Mietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF

28‘107 (direkte Bundessteuer) vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.

Dies mit der Begründung, dass es ihm während des ganzen Jahres 2011 nicht

möglich war, die Liegenschaft in A. zu nutzen, da diese von seiner ehemaligen

Partnerin Y. „belegt“ war. Somit habe während dieser Zeit ein faktisches

Wohnrecht zu Gunsten von Y. bestanden. Er selbst habe das ganze Jahr über in B.

gewohnt, was mit der persönlichen Konfliktsituation zu tun gehabt habe, welche

eine Nutzung der Liegenschaft in A. nicht mehr zugelassen habe. Am 20. März

2013 führte die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn eine Einspracheverhandlung

durch, im Rahmen welcher keine Einigung erzielt werden konnte.

Mit Entscheid vom 2.

April 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei verwies die VB Solothurn auf

die Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005, wonach der Steuerpflichtige

den Miteigentumsanteil von Y. nutzen dürfe und sich im Gegenzug verpflichtete,

sämtliche im Zusammenhang mit der Liegenschaft A. anfallenden Lasten zu tragen

(Schuldzinsen, Liegenschaftskosten, aber auch die alleinige Versteuerung des

Eigenmietwertes). Die entsprechende Nutzungs- und Verwaltungsordnung sei erst

mit Urteil vom … 2011 aufgehoben worden, wobei sich im Urteil kein Hinweis

finde, wonach rückwirkend per 1. Januar 2011 ein Wohnrecht zugunsten von Y.

begründet worden sei. Entsprechend sei der Eigenmietwert bis zu diesem

Zeitpunkt durch den Steuerpflichtigen zu versteuern. Dies auch vor dem

Hintergrund, dass das Argument, wonach dem Steuerpflichtigen die Nutzung

aufgrund der persönlichen Konfliktsituation nicht möglich gewesen sei,

steuerlich insofern unbeachtlich sei, als es ihm aufgrund der Nutzungs- und

Verwaltungsordnung möglich gewesen sei, sein Nutzungsrecht durchzusetzen. Für

die Zeit ab dem 28. Oktober 2011 verwies die VB Solothurn auf den Umstand,

wonach der Steuerpflichtige Alleineigentümer der Liegenschaft A. gewesen sei

und er kraft Urteils des Richteramtes Solothurn-Lebern vom … 2011 erst ab dem

1. Oktober 2012 einen Mietzins von Y. hätte verlangen können. Entsprechend habe

der Steuerpflichtige Y. die Liegenschaft A. für den Zeitraum vom 28. Oktober

2011 bis 30. September 2012 - aufgrund mangelnder Vereinbarung - zur

unentgeltlichen Benützung überlassen, weshalb er sich den Eigenmietwert

anrechnen lassen müsse.

2. Gegen den

Einspracheentscheid vom 2. April 2013 erhob der Steuerpflichtige (Rekurrent)

mit Schreiben vom 26. April 2013 Rekurs und Beschwerde mit dem Antrag, den

Einspracheentscheid vom 2. April 2013 aufzuheben und das steuerbare Einkommen

um den Mietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte

Bundessteuer) zu reduzieren. Eventualiter beantragte der Rekurrent, den

Mietwert für die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 27. Oktober 2011 anteilsmässig zu

erfassen. Zur Begründung wurde auf den bereits im Einspracheverfahren

geäusserten Umstand hingewiesen, wonach es dem Rekurrenten aufgrund der

Trennung und der damit verbundenen persönlichen Situation der beiden „Partner“

nicht mehr möglich war, die gemeinsame Liegenschaft zu bewohnen. Vielmehr habe

bis zum 27. Oktober 2011 ein tatsächliches Wohnrecht und danach ein durch das

Gericht festgesetztes Wohnrecht vorgelegen, welches demgemäss von Y. als

Einkommen zu versteuern sei. Dies vor dem Hintergrund, dass der Rekurrent seit

dem Jahr 2010 in B. in einer Wohnung wohne. Für diese müsse der Rekurrent Miete

bezahlen, während er darüber hinaus für das Haus in A. auch noch die

Hypothekarzinsen und die Unterhaltskosten bezahlen müsse. Mit der Erfassung des

Eigenmietwertes für die Liegenschaft in A. habe der Rekurrent eine hohe, nicht

gerechtfertigte Steuerbelastung erlitten, womit in krasser Weise gegen das

Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen

worden sei. Schliesslich habe mindestens nach dem 27. Oktober 2011 auch

zivilrechtlich ein unentgeltliches Wohnrecht zugunsten von Y. vorgelegen,

weshalb zumindest ab jenem Zeitpunkt im Sinne des Eventualantrages auf die

Erfassung des Eigenmietwertes zu verzichten sei.

Mit Vernehmlassung

vom 22. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-sung des Rekurses

und der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie wie im Ein-spracheentscheid auf

die entsprechende Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005, welche bis zum

27. Oktober 2011 Geltung hatte. Danach durfte der Rekurrent einerseits

sämtliche steuerlichen Abzüge (z.B. Schuldzinsen, Unterhaltskosten oder

Versicherungsprämien) vornehmen, anderseits sei er jedoch gehalten gewesen, den

Eigenmietwert der Liegenschaft zu versteuern. Unerheblich sei dabei, ob der

Rekurrent selber in der Liegenschaft gewohnt habe oder nicht. Auch für die Zeit

ab dem 28. Oktober bis 31. Dezember 2011 sei der Eigenmietwert beim Rekurrenten

zu erfassen, da die Rechtsprechung auch dann von einer Eigennutzung durch den

Eigentümer ausgehe, wenn die Liegenschaft einer Drittperson unentgeltlich

überlassen werde. Schliesslich wies die VB Solothurn darauf hin, dass für das

Vorliegen eines - wie vom Rekurrenten monierten - Wohnrechts eine entsprechende

Eintragung im Grundbuch notwendig gewesen wäre. Aufgrund der im vorliegenden

Fall fehlenden Eintragung des Wohnrechts sei von einer Gebrauchsleihe nach Art.

305 des Obligationenrechts (OR; SR 220) auszugehen, weshalb der Rekurrent den

Eigenmietwert zu versteuern habe.

Mit Stellungnahme vom

12. Juni 2013 hielt der Rekurrent an seinen bisherigen Anträgen und

Ausführungen fest.

Die Eidgenössische

Steuerverwaltung hat keine Vernehmlassung eingereicht.

Erwägungen

2.

§ 27 lit. b StG

und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sehen vor, dass der Mietwert von Liegenschaften

oder Liegenschaftsteilen, welche dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum

oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung

stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar ist.

Die im vorliegenden

Fall zur Diskussion stehende Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 wurde vom

Rekurrenten und seiner damaligen Lebenspartnerin Y. per … 2002 zu je hälftigem

Miteigentum erworben. In der Folge einigten sich die beiden Parteien mittels

Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005 darauf, dass der Rekurrent - entgegen

den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen - den (gesamten) Eigenmietwert

versteuert, im Gegenzug jedoch berechtigt ist, sämtliche Abzüge, welche im

Zusammenhang mit der Liegenschaft A. stehen, steuerlich zum Abzug zu bringen.

Diese Nutzungs- und Verwaltungsordnung hatte bis zu ihrer Aufhebung durch das

Urteil des Richteramtes Solothurn-Lebern am 27. Oktober 2011 Geltung. Ab dem

28.

Oktober 2011 stand die Liegenschaft A. im Alleineigentum des Rekurrenten.

3.

Entsprechend

stellt sich die Frage, inwieweit sich der Rekurrent die Nutzungs- und Verwaltungsordnung

bis zu ihrer Aufhebung am 27. Oktober 2011 entgegenhalten zu lassen und wie die

Besteuerung des Eigenmietwertes der Liegenschaft A. im Zeitraum vom 28. Oktober

bis 31. Dezember 2011 zu erfolgen hat.

3.1

Unbestritten ist

der Umstand, dass der Rekurrent die Liegenschaft A. im Jahr 2011 aufgrund der

erfolgten Trennung von seiner Lebenspartnerin Y. nicht und stattdessen eine

Mietwohnung in B. bewohnt hat. Vor diesem Hintergrund moniert der Rekurrent

denn auch, dass ein (faktisches) Wohnrecht zugunsten von Y. bestanden habe,

weshalb es nicht angehe, ihm einen entsprechenden Eigenmietwert pro 2011 aufzurechnen.

3.2

In diesem

Zusammenhang ist zunächst darauf hinzuweisen, dass für die Begründung eines

Wohnrechts - nebst der öffentlichen Beurkundung - zwingend die Eintragung im

Grundbuch notwendig ist (Art. 746 Abs. 3 i.V.m. Art. 746 Abs. 1 ZGB; Schmid Jörg/Hürlimann-Kaup

Bettina, Sachenrecht, 4. Aufl., Zürich 2012, N 1360).

3.3

Im vorliegenden

Fall liegt keine Wohnrechtsvereinbarung vor, welche grundbuchlich eingetragen

worden wäre. Ein faktisches Wohnrecht, wie vom Rekurrenten moniert, kennt das

Zivilrecht nicht. Entsprechend kann aus zivilrechtlicher Sicht lediglich von

einer sogenannten Gebrauchsleihe nach Art. 305 OR ausgegangen werden. Diese

löst nach der bisherigen Rechtsprechung beim Beliehenen jedoch kein Einkommen aus,

weil der Mietwert den Charakter einer Schenkung hat. Der Eigentümer hat dagegen

den Eigenmietwert zu versteuern (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2.

Aufl., Zürich 2009, Art. 21 N 72, mit weiteren Hinweisen). Im vorliegenden Fall

bedeutet dies, dass grundsätzlich der Rekurrent den Eigenmietwert zu versteuern

hat und nicht seine damalige Lebenspartnerin Y.

3.4

Dieses Vorgehen

rechtfertigt sich auch mit Blick auf die bis zum 27. Oktober 2011 zwischen den

Parteien geltende Nutzungs- und Verwaltungsordnung, welche explizit vorsah,

dass der Rekurrent den gesamten Eigenmietwert versteuert, im Gegenzug jedoch

berechtigt ist, sämtliche Schuldzinsen und Unterhaltskosten, welche im

Zusammenhang mit der Liegenschaft anfallen, steuerlich zum Abzug zu bringen. Der

Rekurrent war sich im Zeitpunkt des Auszuges aus der Liegenschaft A. der

bestehenden Nutzungs- und Verwaltungsordnung vollumfänglich bewusst und hätte

mit seiner damaligen Lebenspartnerin eine entsprechende anderslautende

Vereinbarung treffen müssen.

3.5

Hinzu kommt,

dass auch im Zeitpunkt der Aufhebung der vorgenannten Nutzungs- und

Verwaltungsordnung per 27. Oktober 2011 durch das Urteil des Richteramtes Solothurn-Lebern

keine entsprechende Vereinbarung in die Vergleichsvereinbarung aufgenommen worden

wäre, welche rückwirkend per 1. Januar 2011 eine anderslautende Vereinbarung

bzw. eine entsprechende Abgeltung des durch den Rekurrenten zu versteuernden

Eigenmietwertes zwischen den Parteien vorgesehen hätte oder durch welche ein

entsprechendes Wohnrecht eingeräumt worden wäre.

4.

Was den Zeitraum

ab dem 28. Oktober 2011 anbelangt, so zeigt sich, dass die Parteien auch mit

Blick auf die Zukunft keine entsprechende Vereinbarung in ihren Vergleich vom

27.

Oktober 2011 aufgenommen haben, welche die Frage des Eigenmietwertes bzw.

der Einräumung eines allfälligen Wohnrechtes abgedeckt hätte. Vielmehr wurde

die Liegenschaft per 28. Oktober 2011 vom je hälftigen Miteigentum in das

Alleineigentum des Rekurrenten übertragen.

Entsprechend gilt

auch für die Zeit vom 28. Oktober bis 31. Dezember 2011 der Grundsatz, wonach

der Eigenmietwert vom Eigentümer zu versteuern ist. Dies einerseits deshalb, da

es die Parteien unterlassen haben, diesen Punkt in der Vereinbarung vom 27.

Oktober 2011 anderslautend zu regeln. Anderseits kann der Rekurrent im Gegenzug

zur Besteuerung des Eigenmietwertes in seiner Alleineigentümerstellung auch

sämtliche der von ihm bezahlten Schuldzinsen geltend machen bzw. hat er dies

denn auch in der von ihm eingereichten Steuerklärung getan, indem er - soweit

ersichtlich - die gesamten Schuldzinsen in Höhe von CHF 7‘861 im Zusammenhang

mit den auf der Liegenschaft in A. lastenden Hypotheken im Umfang von CHF

517‘000 deklariert hat.

5.

Diese Kongruenz

zwischen Besteuerung des Eigenmietwertes in Höhe von CHF 22‘486 (Staatssteuer)

bzw. CHF 28‘107 (direkte Bundessteuer) beim Rekurrenten für das gesamte

Steuerjahr 2011 und der steuerlichen Abzugsfähigkeit der von ihm geltend

gemachten Schuldzinsen erscheint im vorliegenden Fall gerechtfertigt und entspricht

letztlich auch dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit.

Steuergericht, Urteil vom 3. Februar 2014 (SGSTA.2013.50;

BST.2013.51)