Voraussetzungen der Nachsteuer

KSGE 2013 Nr. 11

StG § 170

Abs. 1, DBG Art. 151 Abs. 1 - Voraussetzungen der Nachsteuer,

insbesondere der Begriff der neuen Tatsachen und Beweismittel. Diese fehlen

hier.

Urteil

SGSTA.2013.7; BST.2013.6 vom 14. Oktober 2013

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtige

X. erklärte bei der Veranlagungsbehörde, dass sie im Rahmen des von ihr

erlernten Berufes als Erwachsenenbildnerin im Jahre 2008 eine selbständige Erwerbstätigkeit

aufgenommen habe. Dafür habe sie sich auch bei der Ausgleichskasse des Kantons

A. als selbständig erwerbend registrieren lassen. In der Steuererklärung 2008 deklarierte

die Steuerpflichtige unter den Ziffern 1 (aus unselbständiger Tätigkeit) und 2

(aus selbständiger Tätigkeit) keinerlei Einkommen. Mit Meldung vom 27. Oktober

2008 wurde die Veranlagungsbehörde über die Ausrichtung einer Kapitalleistung

von CHF 85‘341.50 infolge „Selbständigkeit“ orientiert. Mit Schreiben vom 17.

November 2009 forderte die Veranlagungsbehörde die Steuerpflichtige auf, ihr

einen Geschäftsab-schluss per 31. Dezember 2008 einzureichen. Mit E-Mail vom

29. November 2009 teilte die Steuerpflichtige mit, dass sie mangels Aufträgen

keinen Ertrag habe erzielen kön-nen. Sie würde sich noch ein Jahr geben, um an

Aufträge zu kommen. Danach würde sie eine Standortbestimmung machen. Mit

Veranlagung vom 21. Dezember 2009 wurde die Steuerpflichtige für die

Steuerperiode 2008 rechtskräftig veranlagt. Dabei wurde der Steuererklärung

entsprechend kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Es

erfolgte auch keine Besteuerung der am 27. Oktober 2008 gemeldeten

Kapitalleistung aus Vorsorge. Bei der Veranlagung 2009 hat die

Veranlagungsbehörde diese im Jahre 2008 ausgerichtete Kapitalleistung als

„übriges Einkommen“ besteuert. Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2011 hat

die Steuerbehörde die von der Steu-erpflichtigen dagegen eingereichte

Einsprache gutgeheissen und die Besteuerung der am 27. Oktober 2008

ausgerichteten Kapitalleistung für die Steuerperiode 2009 infolge Verstosses

gegen das Periodizitätsprinzip aufgehoben.

Darauf hat die

Steuerverwaltung offenbar mit Schreiben vom 19. Mai 2011 gegen die

Steuerpflichtige bezogen auf die Kapitalleistung vom 27. Oktober 2008 ein

Nach-steuerverfahren betreffend Staatssteuer 2008 und direkte Bundessteuer 2008

eingelei-tet. Mit Verfügung vom 6. September 2011 wurde das Nachsteuerverfahren

abgeschlossen und für die Steuerperiode 2008 eine Nachsteuer betreffend

ordentliche Einkommenssteuer von CHF 7‘607 plus Verzugszinsen von CHF 868.90

für den Staat und CHF 2‘621 plus Verzugszinsen von CHF 149.30 für den Bund

erhoben. Die gegen diese Nachsteuerveranlagung erhobene Einsprache hat die

Steuerverwaltung mit Verfügung vom 11. Dezember 2012 abgewiesen.

2. Mit Schreiben

vom 14. Januar 2013 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekur-rentin) gegen

den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben. Dabei verlangte die Rekurrentin

die vollständige Aufhebung der Nachsteuerveranlagungen betreffend Staatssteuer

und direkte Bundessteuer. Zur Begründung wird bestritten, dass der Kapitalbezug

missbräuchlich erfolgt sei. Sie habe sich um Aufträge für ihr Geschäft bemüht,

aber leider erfolglos. Es wird weiter bestritten, dass neue Tatsachen vorliegen

würden, um ein Nachsteuerverfahren zu führen. Aufgrund der Deklarationen der Rekurrentin

hätte der Veranlagungsbehörde bewusst gewesen sein müssen, dass die künftige

Entwicklung der selbständigen Erwerbstätigkeit unsicher war. Deshalb könne die

Veranlagungsbehörde jetzt nicht im Nachsteuerverfahren darauf zurückkommen. Das

Verfahren sei mangels Vorliegens neuer Tatsachen einzustellen. Im Übrigen sei

das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletzt worden, weil sich aus der

angefochtenen Nachsteuerverfügung nicht ergebe, warum neue Tatsachen vorliegen

würden.

3. In seiner

äussert kurz und knapp ausgefallenen Vernehmlassung vom 8. Februar 2013, wobei

auch die Vorakten nicht vollständig eingereicht wurden, beantragt das Kantonale

Steueramt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es verweist dabei auf die

angefochtene Verfügung und hält unter Hinweis auf ein Urteil des Kantonalen

Steuergerichts einzig fest, dass die Anmeldung bei der Ausgleichskasse nicht

tauge, Be-weis für die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu

erbringen.

4. In ihrer

Rückäusserung vom 11. März 2013 hält die Rekurrentin an ihren Anträgen fest.

Sie betont, dass die Voraussetzung neuer Tatsachen fehle und dass daher kein

Nachsteuerverfahren eingeleitet werden durfte. Die Veranlagung 2008 sei im

Anschluss an gründliche Abklärungen durch die Veranlagungsbehörde erfolgt. Die

Rekurrentin habe offengelegt, dass sie voraussichtlich auch im Jahre 2009 nicht

an Aufträge kom-men würde. Im von der Steuerverwaltung erwähnten Urteil des

Kantonalen Steuerge-richts sei es nur um die rechtliche Qualifikation von

Kapitalleistungen gegangen. Diese materiell-rechtlichen Ausführungen seien für

den vorliegenden Fall ohne Bedeutung, da es hier nur darum gehe zu beurteilen,

ob eine zur Einleitung des Nachsteuerverfahrens notwendige neue Tatsache

vorhanden sei. Im Übrigen habe die Rekurrentin alles daran gesetzt, um mit

ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit Gewinne zu erzielen. Sie habe die

selbständige Tätigkeit einstellen müssen, weil sich die aufgrund jahrelanger

Berufstätigkeit erwartete Aussicht auf Gewinnerzielung wider Erwarten nicht

einstellte. Auch wenn die Kapitalleistung materiell zu beurteilen wäre, so

müsste diese im Zusammenhang mit der Aufnahme der selbständigen

Erwerbstätigkeit als Kapitalleistung privilegiert besteuert werden.

Erwägungen

2.

Im vorliegenden

Fall stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen zum Erlass einer

Nachsteuerverfügung für die Steuerperiode 2008 erfüllt sind. Für das Steuerjahr

2008.

liegt eine rechtskräftige Veranlagung vor und weiter ist rechtskräftig

entschieden, dass die am 26. Oktober 2008 ausgerichtete Kapitalleistung nicht

im Steuerjahr 2009 besteu-ert werden darf (Einspracheentscheid vom 28.2.2011).

Die Steuerverwaltung geht da-von aus, dass die Kapitalleistung im

Nachsteuerverfahren für das Steuerjahr 2008 als „übriges Einkommen“ erfasst

werden könne.

3.

Die Erhebung

einer Nachsteuer verlangt in erster Linie, dass eine Veranlagung zu Unrecht

unterblieben oder unvollständig ist. Zweite kumulative Voraussetzung ist die

Erfüllung des im Gesetz erwähnten Nachsteuertatbestandes. Die Steuergesetze von

Bund und Kanton sehen vor, dass eine Nachsteuer erhoben werden kann, wenn sich

aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt

wa-ren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (vgl. Art. 151 Abs. 1 DBG, Art. 53

Abs. 1 StHG, § 170 Abs. 1 StG). Als „neu“ in diesem Sinne gilt grundsätzlich,

was im Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden hat, aber erst nach

rechtskräftiger Erledigung der Veranlagung zur Kenntnis der zuständigen

Steuerbehörde gelangt ist. Massgebend ist dabei der Akten-stand im Zeitpunkt

der ordentlichen Veranlagung. Dabei kommt es entscheidend auf die Würdigung der

jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der

Veranlagung an. Dabei stehen die Prinzipien der objektiven Gesetzmässigkeit und

der Rechtsgleichheit in einem Spannungsfeld zum Grundsatz der Rechtssicherheit

und zum Vertrauensprinzip (vgl. Martin

Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steu-erverfahrensrecht Direkte

Steuern, Zürich 2008, S. 359 ff., mit Hinweisen zur Praxis).

4.1

Im vorliegenden

Fall hatte die Veranlagungsbehörde bei der Veranlagung vom 21. Dezember 2009

für das Steuerjahr 2008 aufgrund einer steueramtlichen Mitteilung vom 27. Oktober

2008.

Kenntnis von der Kapitalleistung über CHF 85‘341.50 an die Rekurren-tin.

Daraus konnte sie auch entnehmen, dass die Kapitalleistung „infolge

Selbständig-keit“ erfolgt war. In diesem Zeitpunkt wusste die

Veranlagungsbehörde auch, dass die Rekurrentin mit ihrer Steuererklärung für

das Steuerjahr 2008 keinen Ertrag ausgewie-sen hatte (1.8.2009). Aufgrund der

Antwort der Rekurrentin vom 29. November 2009 auf Ersuchen der Veranlagungsbehörde

vom 17. November 2009 um Zustellung des Ge-schäftsabschlusses 2008 wusste die

Veranlagungsbehörde zudem, dass die Rekurrentin im Geschäftsjahr 2008 mangels

Aufträgen kein Einkommen erzielt hatte. Im gleichen Schreiben hatte die

Rekurrentin auch mitgeteilt, dass sie bisher (bis am 29.11.2009) auch im

Geschäftsjahr 2009 keine Aufträge erhalten hatte.

4.2

Im Zeitpunkt der

Veranlagung für das Steuerjahr 2008 wusste die Steuerbehörde al-so, dass die

Rekurrentin im ganzen Jahr 2008 und weiter bis zum 29. November 2009 keinen

einzigen Auftrag erhalten und damit kein Einkommen aus selbständiger

Er-werbstätigkeit erzielt hatte. Die Rekurrentin hat für diese Zeit auch

keinerlei Aufwen-dungen für eine selbständige Geschäftstätigkeit nachgewiesen.

Von diesen Fakten er-hielt die Steuerbehörde nicht erst im Nachhinein (nach der

Veranlagung 2008) Kenntnis. Vielmehr wusste sie davon bereits bei der

Veranlagung 2008 (Angaben der Rekurrentin und Ergebnis der steueramtlichen

Nachfrage vom 17.11.2009). Bei der Veranlagung 2008 hätte die Veranlagungsbehörde

also die Möglichkeit gehabt, weitere Abklärungen zur Rechtmässigkeit der am 27.

Oktober 2008 gemeldeten Kapitalleistung vorzunehmen. Die im

Veranlagungszeitpunkt bekannten Fakten wären dafür Anlass genug gewesen. Später

sind dazu keine wesentlich neuen Fakten hinzugekommen. Die bereits im Zeitpunkt

der Veranlagung 2008 bekannte lange einkommenslose Zeit seit der angeblichen

Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit und das Fehlen jeglichen Nachweises

für eine Geschäftstätigkeit wären ausreichender Anlass für weitere Abklärungen

bzw. für die steuerliche Erfassung der Kapitalleistung gewesen (vgl. BGE 115 V

161.

E. 11a S. 175). Die Feststellung der Steuerverwaltung, dass von einem

rechtsmissbräuchlichen Bezug von Vorsorgegeldern ausgegangen werden müsse, wenn

der Nachweis von Bestrebungen zur Erzielung von Einnahmen fehlt (Verfügung des

Steueramtes vom 11.12.2012, Ziffer 11), wäre bereits aufgrund der der

Veranlagungsbehörde bei der ordentlichen Veranlagung 2008 vorliegenden Fakten

möglich gewesen. Auf jeden Fall bestanden damals bei der Veranlagung 2008 für

die Veranlagungsbehörde nach den damaligen Akten genügend Anhaltspunkte und

Zweifel im Hinblick auf einen erheblichen Umstand (kein Erwerbseinkommen

während beinahe zwei Jahren seit dem behaupteten Beginn einer selbständigen

Tätigkeit, kein Nachweis einer Geschäftstätigkeit), um weitere Abklärungen über

die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorzunehmen. Wenn die Steuerbehörde

dies unterliess, so kann sie nicht gestützt auf die im Wesentlichen gleichen

Fakten nach Rechtskraft der Veranlagung mittels Nachsteuer die unterlassene

Veranlagung nachholen. Obwohl im vorliegenden Fall ein Einkommensteil bisher

nicht besteuert wurde, ist eine Nachsteuerveranlagung im ordentlichen Verfahren

2008.

nicht möglich, weil dafür die notwendigen neuen Tatsachen und Beweismittel

fehlen. Der Rekurrentin kann in diesem Zusammenhang kein Vorwurf gemacht

werden. Sie hat ihre Pflichten erfüllt.

4.3

Auch das von der

Steuerverwaltung erwähnte Urteil des Steuergerichts vom 13. Dezember 2010

(SGSTA.2010; BST.2010.00) ändert daran nichts. In diesem Urteil ging es nicht darum,

ob die Voraussetzungen zur Erhebung von Nachsteuern erfüllt sind. Es ging dort

einzig um die Frage, ob ein missbräuchlicher Bezug von Vorsorgegeldern

vor-liegt. Weitere Argumente enthält die äusserst kurz abgefasste

Vernehmlassung der Steuerverwaltung an das Steuergericht nicht. Auch die

Argumentation der Steuerver-waltung im Einspracheentscheid ist nicht geeignet,

die Voraussetzungen für ein Nach-steuerverfahren nachzuweisen. Es ist nicht

wegzudiskutieren, dass die Veranlagungsbe-hörde im massgebenden Zeitpunkt der

Veranlagung 2008 (21.12.2009) wusste (auch ge-stützt auf eigene

Untersuchungshandlungen), dass die Rekurrentin damals im Jahre 2008 und bis zum

29.

November 2009 keinerlei Einnahmen aus selbständiger Erwerbstä-tigkeit

erzielt und dafür auch keine Aufwendungen nachgewiesen hatte. Nach eigenen

Aussagen hatte die Rekurrentin in dieser Zeit keinerlei Mandate erhalten. Wenn

die Steuerbehörde trotz diesem bereits damals bekannten Umstand und in Kenntnis

des Kapitalbezugs aus Vorsorge gemäss Meldung vom 27. Oktober 2008 ohne

Korrekturen die Veranlagung 2008 vornahm, so kann sie nicht später gerade wegen

diesen Fakten Nachsteuern erheben. Daran ändert auch der damalige Hinweis der Rekurrentin

nichts, dass sie nach einem weiteren Jahr (also nach dem 3. Geschäftsjahr) eine

Standortbe-stimmung vornehmen würde. Die massgeblichen Fakten (insbesondere

eine lange Zeit ohne Erwerbseinkommen und fehlende Aufwendungen) zur

Beurteilung, ob ein miss-bräuchlicher Kapitalbezug vorlag oder nicht, waren im

Zeitpunkt der Veranlagung 2008 bekannt. Allein eine Neubeurteilung dieser

Fakten reicht nicht aus, um deswegen ein Nachsteuerverfahren einzuleiten (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., S. 363 mit

Hinweisen zur Praxis).

4.4

Damit sind

Rekurs und Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem Verfahrensausgang muss nicht

mehr geprüft werden, ob die Einwendungen der Rekurrentin, dass die

Nach-steuerverfügung (welche den Akten nicht beiliegt) ihr rechtliches Gehör

verletzt habe, gerechtfertigt ist. Die angefochtene Verfügung und die

entsprechenden Nachsteuerveranlagungen sind somit aufzuheben.

Steuergericht,

Urteil vom 14. Oktober 2013