Staats- und Bundessteuer 2010-2011

KSGE 2014 Nr. 12

StG

§ 60 Abs. 2, 24 Abs. 1 und 5, StHG Art. 13 Abs. 2, DBG

Art. 18 Abs. 2. Vermögen, Nutzniessung.

Bei der

Übertragung einer Liegenschaft unter gleichzeitigem Vorbehalt einer Nutzniessung

– sog. Vorbehaltsnutzniessung - ist steuerrechtlich die wirtschaftliche

Betrachtungsweise massgebend und von einer blossen Übertragung des nackten

Eigentums auszugehen. Dabei wird die Liegenschaft mit der wertmindernden

Belastung übertragen.

Eine

Schenkung bewirkt keine echte Realisierung stiller Reserven; eine

Privatentnahme ist aber möglich. Zu einer solchen kann es auch bei einer

Schenkung kommen. Für eine Besteuerung der stillen Reserven muss grundsätzlich eine

steuersystematische Realisierung greifen.

Begriff

des Geschäftsvermögens, insbesondere bezüglich Nutzniessung. Abschreibungen

sind nur auf Geschäftsvermögen möglich. Dieses ist primär wirtschaftlich zu

betrachten. Nutzniessungsvermögen kann beim Nutzniesser Geschäftsvermögen bilden.

Sachverhalt

1.1 Die

Steuerpflichtige X. führte als Einzelfirma einen Gastgewerbebetrieb. Zum

Geschäftsvermögen gehörte eine Liegenschaft. Darin befanden sich das Restaurant

und zwei Wohnungen, wovon eine von der Steuerpflichtigen selbst bewohnt wurde.

1.2 Mit Vertrag vom …

2010 verkaufte die Steuerpflichtige diese im Geschäftsvermögen gehaltene

Liegenschaft an ihren Sohn. Als Kaufpreis wurde der Betrag von CHF 600‘000 festgelegt.

Bezahlt werden sollte dieser durch Übernahme der bestehenden Grundpfandschulden

zur Verzinsung und Bezahlung durch den Sohn. Im gleichen Vertrag wurde eine

lebenslängliche und unentgeltliche Nutzniessung zu Gunsten der

Steuerpflichtigen vereinbart. Diese wurde im Grundbuch eingetragen. Die

Parteien legten einen Kapitalwert des Nutzniessungsrechts von CHF 715‘000 fest

(Netto-Mietwert CHF 81‘000 pro Jahr, kapitalisiert aufgrund des Alters der

Mutter von 64 Jahren). Im Vertrag wurde der Verkehrswert der Liegenschaft mit

CHF 1‘375‘000 beziffert.

1.3 Die Übertragung

der Liegenschaft führte in der Buchhaltung der Steuerpflichtigen zu keinen Anpassungen.

Wie bisher führte sie die Liegenschaft in den Aktiven (per Anfang 2010 zum

Buchwert von CHF 1‘230‘000) und die Schuld von CHF 600‘000 in den Passiven der

Bilanz. Sie verbuchte die Mieterträge (inkl. Eigenmietwert betreffend die

eigene Wohnung) als Ertrag und die Liegenschaftsaufwände als Aufwand

(Schuldzinsen, Unterhalt usw.). Sie nahm auch Abschreibungen von CHF 60‘000 im

Jahr 2010 und CHF 70‘000 im Jahr 2011 vor.

1.4 In der

definitiven Veranlagung 2010 für die Staatssteuer und Bundessteuer wurden zum

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein „Überführungsgewinn“ von CHF

145‘000 sowie die Abschreibung von CHF 60‘000 aufgerechnet. Ferner wurden

Einkünfte und Auslagen betreffend die Liegenschaft als private

Liegenschaftserträge bzw. Liegenschaftskosten und die Schuldzinsen als private

Schuldzinsen behandelt (was sich aber nicht auf die Höhe des steuerbaren

Einkommens auswirkte). In Bezug auf die Vermögenssteuer erfolgte keine

Korrektur; die Liegenschaft wurde entsprechend der Deklaration der

Steuerpflichtigen zum Katasterwert versteuert und der Abzug der Schulden von

CHF 600‘000 wurde akzeptiert.

Auch in der

definitiven Veranlagung für das Jahr 2011 wurde gleich verfahren und insbesondere

die Abschreibung von CHF 70‘000 nicht akzeptiert.

In der

Abweichungsbegründung zur Veranlagung 2010 wurde (sinngemäss) ausgeführt, die

Liegenschaft sei verkauft worden; aufgrund des Nutzniessungsrechts sei die

Steuer-pflichtige weiterhin für die Liegenschaft und die Erträge

steuerpflichtig, so könne sie die Hypothek, Hypothekarzinsen und

Unterhaltskosten geltend machen. Jedoch könne die Liegenschaft nicht mehr dem

Geschäftsvermögen zugerechnet werden („kein Eigentum mehr, nicht

bilanzierungsfähig“). Die Liegenschaft müsse zum Verkehrswert ins Privatvermögen

überführt werden. Der aufgerechnete Betrag von CHF 145‘000 ergab sich aus der

Differenz zwischen dem Verkehrswert von CHF 1‘375‘000 und dem Buchwert der

Liegenschaft per 1. Januar 2010 von CHF 1‘230‘000.

1.5 Mit Einsprache

vom 17. Mai 2013 beantragte die Steuerpflichtige, die Liegenschaft sei im

Geschäftsvermögen zu belassen und somit die steuerbaren Einkommen gemäss

Selbstdeklaration für 2010 mit CHF 72‘589 und für 2011 mit CHF 91‘064 zu

veranlagen. Begründet wurde dies damit, dass keine Überführung von

Geschäftsvermögen ins Privatvermögen stattgefunden habe. Die Steuerpflichtige

betreibe ein Restaurant und habe nicht die Absicht, die selbständige

Erwerbstätigkeit aufzugeben. Der Grundsatz, dass nur Geschäftsvermögen sein

könne, was zivilrechtliches Eigentum bilde, könne nicht aufrechterhalten

werden, wenn wirtschaftliches Eigentum wie Nutzniessung vorliege.

1.6 In einer E-Mail

vom 24. Juni 2013 an die Vertreterin der Steuerpflichtigen legte ein Mitarbeiter

der Veranlagungsbehörde dar, weswegen die Einsprache abgewiesen werden müsse.

Das Gebäude als solches könne sicher nicht mehr bilanziert werden, da es

verkauft wurde. Der Überführungsgewinn sei somit realisiert worden.

Nutzniessungsvermögen (recte wohl: Das Nutzniessungsrecht) könne unter

Umständen bilanziert werden. Es stelle sich dann die Frage, ob auch

Abschreibungen erlaubt sein sollten. Da die Nutzniessung aber nie ins Privatvermögen

überführt werden könne, gingen die Abschreibungen „auf ewig verloren“. Weiter

wurde auf ein Zürcher „Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die

steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten,

Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 29. April 2013“ (ZStB Nr.

15/800; im Folgenden Merkblatt ZH „Nutzniessung“), S. 4 Anm. 10, Zeile 7,

verwiesen.

1.7 Darauf antwortete

die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 8. Juli 2013, dass an

der Einsprache festgehalten werde. Der Sohn könne nicht wie ein Eigentümer frei

über das Grundstück verfügen. Die tatsächliche Bestimmungsgewalt über den

Restaurationsbetrieb verbleibe aufgrund der lebenslänglichen Nutzniessung bei

der Steuerpflichtigen. Deswegen sei das Grundstück als Geschäftsvermögen zu

qualifizieren (unter Verweis auf diverse Lehrmeinungen). Eine Privatentnahme

habe nicht stattgefunden.

1.8 In einer weiteren

E-Mail vom 11. Juli 2013 bestätigte die Veranlagungsbehörde ihre Auffassung.

Sie bemerkte, dass das Thema Nutzniessung in der Fachliteratur nicht

einheitlich behandelt werde und berief sich v.a. auf das Urteil StE 1997 B 23.2

Nr. 19.

1.9 Mit

Einspracheentscheid vom 12. Juli 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zunächst

präzisierte die Veranlagungsbehörde, es handle sich bei den aufgerechneten CHF

145‘000 um einen „Verkaufsgewinn“ und die Bezeichnung in der Abweichungsbegründung

als „Überführungsgewinn“ sei missverständlich. Sodann führte sie im Wesentlichen

aus, aufgrund der Nutzniessung versteuere die Steuerpflichtige

unbestrittenermassen weiterhin den Vermögenswert (Katasterwert) und den Ertrag

aus dem Nutzniessungsvermögen. Strittig sei, ob ein Verkaufsgewinn realisiert

wurde und ob die Liegenschaft im Geschäftsvermögen belassen und weiterhin

abgeschrieben werden kann. Da der Verkauf stattgefunden habe, sei ein Gewinn

aus Veräusserung von Anlagevermögen erzielt worden. Dieser berechne sich aus

der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert. Weiter könne Nutzniessungsgut

kein Geschäftsvermögen darstellen, wie sich aus dem Entscheid StE 1997 B 23.2

Nr. 19 ergebe. Betreffend die Frage, ob das Vermögen (würde man es als

Geschäftsvermögen ansehen) abgeschrieben werden könnte, bezog sich die

Veranlagungsbehörde auf das bereits erwähnte Merkblatt des Kantons Zürich S. 4,

Zeile 7.

2.1 Am 9. August 2013

lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs an das Steuergericht

einreichen mit dem Antrag, dem Einsprache-Begehren sei zu entsprechen und somit

die Einkommen für 2010 mit CHF 72‘589 und für 2011 mit CHF 91‘064 zu

veranlagen. Unter Hinweis auf verschiedene Lehrmeinungen wird hervorgehoben,

dass nicht nur aktivierbar sei, was im zivilrechtlichen Eigentum stehe, und das

Bilanzieren von wirtschaftlichem Eigentum heute als herrschende Lehre

bezeichnet werden könne. Was handelsrechtlich zulässig sei, sei auch steuerlich

verbindlich. Weiter wird eine Passage aus dem Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz zitiert, wonach der Nutzniesser die dem Unternehmen dienenden

Wirtschaftsgüter aktivieren und diese auch abschreiben kann.

2.2 Mit

Vernehmlassung vom 3. September 2013 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)

die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie wiederholt, dass hier eigentlich

ein Gewinn aus Veräusserung von Anlagevermögen besteuert worden sei und kein

„Überführungsgewinn“ aufgrund von Überführung von Geschäftsvermögen in privates

Nutzniessungsvermögen. Die Vorinstanz nimmt zudem Stellung zum Zitat aus dem

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz. U.a. gehe es im letzten Satz des Zitats -

anders als vorliegend - um die Nutzniessung an einer Unternehmung. Dabei könne

auch der Eigentümer des Unternehmens bei Wegfallen der Nutzniessung

Abschreibungen vornehmen, da die Geschäftsaktiven auch beim Eigentümer

Geschäftsvermögen bilden würden. Vorliegend befinde sich die Liegenschaft im

Privatvermögen des Sohnes und darauf seien einkommensmindernde Abschreibungen

ausgeschlossen. In einer solchen Situation sei gemäss dem erwähnten Merkblatt

ZH „Nutzniessung“ die Abschreibung nicht möglich. Weiter wird argumentiert,

wenn die Liegenschaft weiterhin im Geschäftsvermögen gelassen würde, könnte

erst bei der Geschäftsaufgabe die Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert

besteuert werden. Da die Liegenschaft gegen Nutzniessung verkauft worden sei,

könne die Rekurrentin sie nur noch nutzen und kein zweites Mal veräussern. In

dieser Hinsicht sei die Möglichkeit, über die Liegenschaft zu verfügen, nicht

mehr vorhanden. Also sei der Verkaufsgewinn mit dem Verkauf an den Sohn

realisiert worden und als Einkommen zu versteuern. Vertretbar wäre (gemäss dem

Merkblatt ZH „Nutzniessung“) eine erneute Bilanzierung der Liegenschaft nach Besteuerung

des Verkaufsgewinns und ohne Möglichkeit zukünftiger Abschreibungen. Einleuchtend

und logisch sei jedoch das Nicht-Bilanzieren, schliesslich handle es sich um

eine Liegenschaft im Privatvermögen des Sohnes.

2.3 Mit Stellungnahme

vom 25. September 2013 wird von der Rekurrentin u.a. geltend gemacht, dass der

von der Vorinstanz zitierte Gerichtsentscheid des Kantons Aargau eine veraltete

Lehrmeinung wiedergebe. Weiter gebe es vorliegend Parallelen zur Nutzniessung eines

Unternehmens. Wenn das Restaurant später von ihrem Sohn geführt werde, bleibe

die Liegenschaft auch bei ihm im Geschäftsvermögen. Würde er das Restaurant

selbst führen, könnte er auch Abschreibungen vornehmen. Weiter sei es effektiv

so, dass erst bei Geschäftsaufgabe, die voraussichtlich mit der Ablösung der

Nutzniessung einhergehen werde, der Verkaufsgewinn besteuert werden könne.

Solange die Rekurrentin die Liegenschaft in ihrem Geschäftsvermögen halte und

das Restaurant führe, sei es nicht zulässig, den Verkaufsgewinn zu besteuern.

Sollte das Steuergericht die Ansicht der Vorinstanz stützen, wären beim

Verkaufsgewinn auch die auf diesem Gewinn zu bezahlenden AHV-Beiträge abzuziehen.

2.4 Die Vorinstanz

nahm dazu nicht mehr Stellung.

Erwägungen

2.

Vermögen, an dem

eine Nutzniessung besteht, wird steuerlich dem Vermögen des Nutzniessers

zugerechnet (§ 60 Abs. 2 StG, Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [SR 642.14, StHG]). Der Nutzniesser

hat den vollen Wert des Nutzniessungsgegenstandes und nicht nur den Kapitalwert

des Nutzniessungsrechts zu versteuern (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System

des Schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2003, S. 168). Er kann sodann (eine

abweichende kantonale Praxis vorbehalten) - obwohl der zivilrechtliche

Eigentümer in der Regel Schuldner ist - die Schulden abziehen, sofern er die

Belastungen trägt (vgl. etwa Christoph Leuch/Peter Kästli, Praxiskommentar zum

Berner Steuergesetz, Bern 2006, N. 10 zu Art. 46; Merkblatt ZH „Nutzniessung“

S. 4 Anm. 10). Das Gleiche gilt beim Einkommen; die Erträge des Nutzniessungsgutes

fliessen dem Nutzniesser zu und er kann die Liegenschaftskosten abziehen (vgl.

Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich 2012, S. 285, Markus Reich, in:

Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Basel 2008 [Komm. DBG], N. 9 f. zu Art. 20).

Dieses sog.

„Praktikabilitätskonzept“ beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Peter

Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der

Schweiz, SJZ 1991 [Locher, Renten], S. 188). Während der Ertrag bzw. die

Früchte auch zivilrechtlich dem Nutzniesser zustehen (Art. 755 Abs. 1, Art. 756

Abs. 1 ZGB) und die zivil- und die steuerrechtliche Zurechnung somit

übereinstimmen, fällt beim „Vermögen“ - was das „nackte Eigentum“ anbelangt -

die zivil- und die steuerrechtliche Zuordnung auseinander, weil das Steuerrecht

hier wirtschaftlich anknüpft. Begründet wird diese Zuordnung von Vermögen und

Einkommen zum Nutzniesser (statt wie gewöhnlich zum zivilrechtlichen Eigentümer)

damit, dass die Vermögenssubstanz und der Vermögensertrag einer Person zukommt,

welche wirtschaftlich eine dem Eigentümer vergleichbare Stellung hat (Reich,

Komm. DBG, a.a.O., N. 9 zu Art. 20).

3.1

Bei der

Übertragung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung bzw. gleichzeitigem

„Vorbehalt“ einer Nutzniessung (sog. Vorbehaltsnutzniessung) ist zivilrechtlich

umstritten, ob in der vorbehaltenen Nutzniessung ein Entgelt zu sehen ist. Die

eine Lehrmeinung nimmt an, es gebe zwei Vorgänge, indem einerseits Eigentum

übertragen und andererseits (eine logische Sekunde später) der Erwerber der

Liegenschaft dem Veräusserer die Nutzniessung einräumt (vgl. die Hinweise bei

Walter Sticher, Erbrechtliche Aspekte der vorbehaltenen Nutzniessung bei

Liegenschaftsübertragungen, SJZ 2013 S. 439 ff.). Ein anderer Teil der Lehre

geht davon aus, dass nicht alle Rechte am Grundstück übertragen werden, sondern

nur „nacktes Eigentum“, weil der Eigentümer die Nutzniessung für sich

vorbehält. Diese mindert den Wert der Schenkung bereits von Anfang an und kann

daher nicht als Gegenleistung des Übernehmers qualifiziert werden (Sticher,

a.a.O., S. 439, 443 mit weiteren Hinweisen; Paul Eitel, Erbrechtliche Tragweite

einer Liegenschaftsabtretung mit Nutzniessungsvorbehalt, Recht 1996 S. 34 ff.;

Locher, Renten, a.a.O., S. 187 f.). Da sich die Nutzniessung nie im

Machtbereich des Erwerbers befand, könne sie auch nicht Gegenstand einer

Leistung des Erwerbers der Liegenschaft an den Abtreter derselben sein (Sticher,

a.a.O., S. 439).

3.2

Steuerrechtlich

wird gemäss der vorherrschenden Ansicht auf den wirtschaftlichen Gehalt

(wirtschaftliche Betrachtungsweise) abgestellt, und (gleich wie die vorstehend

zitierte zivilrechtliche Lehre) von der blossen Übertragung des nackten

Eigentums ausge-gangen (Moritz Seiler, Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der

Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, ASA 80 S. 649; Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 82 zu Art. 21; s.a. Thomas Stadelmann,

Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechtes,

Jusletter vom 25. November 2002 Ziff. 1 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat

in konstanter Rechtsprechung festgestellt, bei der Übereignung einer Liegenschaft

unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts ändere die Liegenschaft nicht etwa unbelastet

zum Vollwert die Hand, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt

unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut

einräumen würde. Vielmehr werde die Liegenschaft sachenrechtlich uno actu bereits

mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen (statt

vieler: Urteile 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen;

2C_542/2010 vom 24. November 2010 E. 2.1; Sticher, a.a.O., S. 441 mit Hinweisen).

Diese Sichtweise gilt in den meisten Kantonen auch in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer,

gestützt auf § 54 Abs. 1 StG insbesondere auch im Kanton Solothurn: Gemäss der

Steuerpraxis 2010 Nr. 1 Ziff. 1.2 gilt die vorbehaltene Nutzniessung nicht als

Erlös; bei der Vorbehaltsnutzniessung wird die Liegenschaft mit der wertmindernden

Belastung übertragen. Dies gilt selbst dann, wenn im Kaufvertrag die

vorbehaltene Nutzniessung als Teil des Kaufpreises angerechnet wird (dazu auch

Stadelmann, a.a.O., Ziff. 5;

ausführlich zum Ganzen Seiler, a.a.O., S. 645 ff.). Entsprechend diesen Grundsätzen

wird in den meisten Kantonen auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer nach dem

Verkehrswert der Liegenschaft minus dem Kapitalwert der Nutzniessung bemessen.

In der Literatur wird schliesslich dafür gehalten, Gleiches müsse auch in Bezug

auf die Erhebung von Liquidationsgewinnsteuern gelten (Stadelmann, a.a.O.,

Ziff. 5).

4.

Zum Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit gehören alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,

Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen sowie die

Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 18

Abs. 2 DBG, § 24 Abs. 1 StG).

4.1

Eine echte

Realisation (Kapitalgewinn aus Veräusserung) liegt vor, wenn ein

Vermö-gensgegenstand gegen Entgelt aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet, und

weiter wird verlangt, dass das erhaltene Entgelt frei verfügbar ist.

Vorausgesetzt ist also insbesondere Entgeltlichkeit des Veräusserungsgeschäfts.

Eine Schenkung bewirkt keine echte Realisierung stiller Reserven; diesfalls ist

aber eine Privatentnahme möglich (hierzu auch sogleich). Besteuert werden die

stillen Reserven in der Differenz zwischen Buchwert und Erlös (zum Ganzen Peter

Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004 [Komm. DBG], N. 83-85 zu Art.

18).

4.2

Eine

Privatentnahme bedingt eine Zweckänderung des Gegenstandes, indem dieser in

Zukunft nicht mehr geschäftlichen, sondern privaten Zwecken dienen soll (Madeleine

Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers

unter Berücksichtigung der direkten Bundessteuer und der Steuern des Kantons

Bern, Bern 1994, S. 49). Zu einer Privatentnahme kommt es auch bei einer

(teilweise) unentgeltlichen Übertragung von Geschäftsvermögen auf einen

Dritten, etwa bei einer Schenkung. Gibt es keine Gegenleistung oder liegt diese

unter dem Buchwert, liegt keine echte Realisierung vor. Damit eine Besteuerung

der stillen Reserven gewährleistet bleibt, muss deswegen eine

steuersystematische Realisierung greifen. Man geht davon aus, dass eine solche

Schenkung ein privater Akt ist und damit nicht von der Unternehmung ausgehen

kann. Der Gegenstand wird also zuerst in das Privatvermögen überführt, worauf

dann die Schenkung (aus dem Privatvermögen) erfolgt (Locher, Komm. DBG, a.a.O.,

N. 108 zu Art. 18, Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S. 43; Simonek, a.a.O., S. 54 f.).

Besteuert wird die

Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert.

Bei der

Privatentnahme muss über die stillen Reserven abgerechnet werden, weil die Kapitalgewinne

im Privatvermögen nicht besteuert werden (Reich, Komm. DBG, a.a.O., N. 32 zu

Art. 18; Locher, Komm. DBG, a.a.O., N. 97 zu Art. 18). Die Annahme einer

steuersystematischen Realisierung (u.a. Privatentnahme) ist nur gerechtfertigt,

wenn der Vorgang bewirkt, dass eine bisherige potentielle

Besteuerungsmöglichkeit in Zukunft nicht mehr gewährleistet ist (Blumenstein/Locher,

a.a.O., S. 220; Locher, Komm. DBG,

a.a.O., N. 97 f. zu Art. 18, Simonek, a.a.O., S. 48).

5.

Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen

Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG, § 24 Abs. 5 StG). Die Annahme von

Geschäftsvermögen bedingt Folgendes: Der Vermögensgegenstand muss einen Bezug

zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufweisen, tatsächlich der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen und im Eigentum der steuerpflichtigen

Person stehen. Die Zuordnung ist aufgrund der gesamten Umstände des konkreten

Einzelfalles vorzunehmen (KSGE 2007 Nr. 2 E. 2.6; Duss/Greter/von Ah, a.a.O.,

S. 23).

5.1

Für die Zuordnung

eines Gegenstandes ist dessen tatsächlicher Gebrauch und Nutzung bzw. dessen

„konkrete wirtschaftlich-technische Funktion“ ausschlaggebend. Geschäftsvermögen

liegt vor, wenn das betreffende Gut dem Geschäft des Steuerpflichtigen dient

(BGE 133 II 420 E. 3.3; 120 Ia 349 E. 4c/aa; KSGE 2007 Nr. 2 E. 2.1 mit Hinweisen).

5.2

Was die

(erwähnte) Voraussetzung des „Eigentums“ anbelangt, so gilt als Geschäftsvermögen

und buchführungsrechtlich als aktivierbar grundsätzlich, was sich zivilrechtlich

im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet (BGE 110 Ib 121; Urteile des

Bundesgerichts 2C_379/2008 vom 4. Dezember 2008 E. 2.4;2A.44/2006 vom 17.

November 2006 E. 3.2, je mit weiteren Hinweisen). Dabei lässt die

Rechtsprechung gewisse Ausnahmen zu (Urteil des Bundesgerichts 2C_379/2008 vom

4.

Dezember 2008 E. 2.4). In der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass die

Bedeutung des zivilrechtlichen Eigentums vom Begriff des wirtschaftlichen

Eigentums abgelöst werde, wenn der Geschäftsinhaber eine eigentümerähnliche

Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand ausübe, bzw. über diesen wie ein

Eigentümer verfügen könne. In diesen Fällen könne der Vermögensgegenstand vom Geschäftsinhaber

buchführungsrechtlich auch bilanziert werden. Als Beispiele werden die Nutzniessung,

das Treuhandverhältnis, die Sicherungsübereignung, der Kauf unter Eigentumsvorbehalt

und das Finanzierungsleasing genannt (Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 25; Simonek,

a.a.O., S. 23; Reich, Komm. DBG,

a.a.O., N. 46 zu Art. 18; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

Aufl., Bern 2014 [Komm. ZH StG], N. 88 zu § 64; Robert Waldburger,

Rechtsprechung im Jahr 2008 (2. Teil), IFF Forum für Steuerrecht, 2009 S. 296;

ferner Hinweise im Urteil des Bundesgerichts 2C_379/2008 vom 4. Dezember 2008

E. 2.5). Auch die handelsrechtliche Literatur stellt für die Aktivierung nicht

so sehr auf das formelle Eigentum am betreffenden Vermögensgegenstand ab,

sondern darauf, ob ein Vermögenswert dem Unternehmen uneingeschränkt zur

Verfügung steht (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII/2/2, Die kaufmännische

Buchführung, 2. Teilband, 1981, N 288 ff. zu Art. 958 OR).

5.3

In Bezug auf die

Nutzniessung im Besonderen ist umstritten, ob der Nutzniesser einen

Vermögenswert, an dem die Nutzniessung besteht (Nutzniessungsvermögen), aktivieren

und als Geschäftsvermögen behandeln kann. Ein Teil der Lehre stellt streng auf

das Kriterium des zivilrechtlichen Eigentums ab und verneint diese Frage (Ernst

Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), N. 151 zu Art. 21; Roman Blöchliger,

Steuerliche Probleme bei ererbten Unternehmungen, Diss. St. Gallen, 1974, S. 17

und 460). Nach anderer Ansicht kann das Nutzniessungsvermögen beim Nutzniesser

als Geschäftsvermögen angesehen und aktiviert (und abgeschrieben) werden. Begründet

wird dies damit, dass die Vermögenswerte und das Einkommen daraus für die

Einkommens- und Vermögenssteuerzwecke dem Nutzniesser zugerechnet werden (dazu

vorn E. 2), und dass die Vermögensgegenstände der selbständigen

Erwerbstätigkeit tatsächlich dienen (Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 26 f.;

August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Bern 1963, Bd. II, N. 48, 50 und 184 zu § 19 lit. b StG; Richner

et al., Komm. ZH StG, a.a.O., N. 88 zu § 64; Rudolf von Erlach, Die Besteuerung

von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Diss. Zürich 1981, S. 129; Theophil

W. Lenhard, Abschreibungen und Rückstellungen im schweizerischen Steuerrecht,

Diss. St. Gallen 1969, S. 67 und 82).

In den beiden

zitierten Zürcher Kommentaren wird näher zur Frage der Abschreibungen auf

Nutzniessungsvermögen Stellung genommen. Obwohl die Wertverminderung bei Gebrauchsgütern

vom Eigentümer zu tragen sei (Art. 752 ZGB), könne auch der Nutzniesser solche

Abschreibungen vom steuerbaren Nutzniessungsertrag abziehen, weil er für das ganze

Vermögen und den Ertrag daraus steuerpflichtig sei (vgl. oben, N. 184 bzw. N.

88). Reimann/Zuppinger/Schärrer fügen an, die Abschreibungen bzw. die dadurch

entstehenden Einkommenssteuerwerte seien in der Folge auch für den Eigentümer

verbindlich (N. 184 mit Verweis auf N. 398). Nach Beendigung der Nutzniessung

im Todesfall übernehmen die Eigentümer das Geschäft mit den bestehenden Einkommenssteuerwerten.

Dies ermöglicht die lückenlose Erfassung der entstandenen Mehr- und Minderwerte

(N. 398).

Eine dritte Lösung

schlägt Locher vor. Er geht davon aus, dass es zu unbefriedigenden Lösungen

führen würde, Geschäftsvermögen zu verneinen, wenn doch der Eigentümer des

nutzniessungsbelasteten Vermögens ebenfalls kein Geschäftsvermögen an diesem

haben könne. Er geht davon aus, dass das Nutzungsrecht (nicht aber der

Gegenstand, an dem das Recht besteht) bilanziert werden kann (Locher, Komm.

DBG, a.a.O., N. 129 zu Art. 18).

6.

Damit

Abschreibungen steuerrechtlich zulässig sind, müssen die abzuschreibenden Aktiven

zum Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen gehören (vgl. etwa Urteil des

Bundesgerichts 2A.125/2007 vom 14. April 2008 E. 2.1). Voraussetzung für die

Zulässigkeit von Abschreibungen ist das Vorliegen von Geschäftsvermögen bzw.

die Aktivierungsfähigkeit des fraglichen Guts in handels- und steuerrechtlicher

Hinsicht (Richner et al., Komm. ZH

StG, a.a.O., N. 40 zu § 64).

7.

Im vorliegenden

Fall hat die Vorinstanz einerseits im Jahr 2010 einen „Überführungs-gewinn“

bzw. einen „Veräusserungsgewinn“ von CHF 145‘000 besteuert und andererseits für

die Jahre 2010 und 2011 die Abschreibung von CHF 60‘000 bzw. CHF 70‘000 nicht

zum Abzug zugelassen. Gemäss der Veranlagung 2010 wurde ein „Überführungsgewinn“

von CHF 145‘000 aufgerechnet. Aus der Abweichungsbegründung (vgl. Sachverhalt

Ziff. 1.4) und ebenso aus einer internen Notiz vom 4. April 2013 ist

ersichtlich, dass die Vorinstanz von einer sog. Privatentnahme, also einer

Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen (vgl. E. 4.2), ausging.

Gleiches wurde offenbar für die Grundstückgewinnsteuer angenommen; diese Steuer

wurde nicht erhoben, weil nach § 50 Abs. 1 Bst. a StG eine lebzeitige Abtretung

vorgelegen habe; m.a.W. ging man von einem grundstückgewinnsteuerpflichtigen

Vorgang aus, was in der vorliegenden Konstellation nur dann denkbar ist, wenn

eine Privatentnahme mit anschliessender Schenkung aus dem Privatvermögen

vorliegen würde. Im Einspracheentscheid wie auch in der Vernehmlassung der

Vorinstanz wurde dies „präzisiert“, es handle sich um einen „Verkaufsgewinn“

und die Bezeichnung in der Abweichungsbegründung als „Überführungsgewinn“ sei

missverständlich. Da der Verkauf stattgefunden habe, sei ein Gewinn aus

Veräusserung von Anlagevermögen erzielt worden. Dieser berechne sich aus der

Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert.

Beides (Überführungs-

bzw. Veräusserungsgewinn und Nichtzulassung der Abschrei-bungen) wird von der

Rekurrentin bestritten, sie beantragt eine Veranlagung gemäss der

Steuererklärung und vertritt die Ansicht, die Liegenschaft stehe immer noch im

Geschäftsvermögen und könne auch abgeschrieben werden. Dies wird im Folgenden

zu prüfen sein.

8.

Zentrale Frage ist

vorliegend, ob die Liegenschaft auch nach der Übertragung des Eigentums auf den

Sohn unter Vorbehalt der Nutzniessung noch als Geschäftsvermögen der Rekurrentin

qualifiziert werden kann. Wäre dies zu bejahen, könnte weder eine

Pri-vatentnahme noch eine echte Realisierung der stillen Reserven aufgrund

einer Veräusserung (dazu noch näher unten E. 9) vorliegen. Die Frage der

Abschreibungen hängt ebenfalls von der Beantwortung dieser Frage ab, da solche

nur auf Geschäftsvermögen möglich sind (E. 6).

8.1

Es ist

unbestritten, dass die Liegenschaft vor der Eigentumsübertragung auf den Sohn

Geschäftsvermögen darstellte. Die Nutzung der Liegenschaft hat sich auch nach

diesem Zeitpunkt nicht geändert. Die Rekurrentin nutzt sie immer noch

(überwiegend) geschäftlich für den Betrieb des von ihr geführten Restaurants.

Die Voraussetzung, dass die Liegenschaft der selbständigen Erwerbstätigkeit und

dem Geschäft des Steuerpflichtigen dienen muss (E. 5.1), ist nach wie vor ohne

weiteres erfüllt. Umstritten ist, ob aufgrund der Tatsache, dass die

Rekurrentin nicht mehr Eigentümerin und nur noch Nutzniesserin an der

Liegenschaft ist, Geschäftsvermögen verneint werden muss.

8.2

Mit der

Formulierung von Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24 Abs. 5 StG wird der Akzent auf die

Funktion des Gegenstandes für das Geschäft gelegt, die hier

unbestrittenermassen gegeben ist (vorn E. 8.1). Der Begriff Geschäftsvermögen

ist primär wirtschaftlich auszulegen, wie auch die Umschreibung des Begriffs in

der Rechtsprechung (vorn E. 5.1) zeigt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise

ist auch beim Tatbestand der Privatentnahme als steuersystematischer

Realisationstatbestand angezeigt. Eine wirtschaftliche Betrachtung des Vorgangs

ergibt, dass sich gegenüber dem Zustand vor Abschluss des Vertrags vom … 2010

wenig verändert hat. Nicht (bzw. nicht ohne Mitwirkung des Sohnes) möglich sind

der Rekurrentin der Verkauf und die Belastung des Grundstücks und

zivilrechtlich müssen zudem (mindestens theoretisch) gewisse Lasten vom

Eigentümer getragen werden (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Ansonsten kann die

Rekurrentin die Liegenschaft aber als Nutzniesserin in gleichem Mass nutzen wie

schon zuvor als Eigentümerin, sie nimmt alle Erträge ein und trägt einen

Grossteil der Lasten. Hat sich aus wirtschaftlicher Sicht nichts Wesentliches

geändert, spricht dies gegen eine Umqualifizierung von Geschäftsvermögen in

Privatvermögen.

8.3

Der Wortlaut von

Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24 Abs. 5 StG verlangt nicht, dass die Vermögenswerte

sich im zivilrechtlichen Eigentum des Steuerpflichtigen befinden.

Die wohl überwiegende

Lehre geht denn auch davon aus, dass nicht in jedem Fall das zivilrechtliche

Eigentum über die Qualifikation als Geschäftsvermögen entscheidet. Auch das

Bundesgericht tendiert dazu, vom Grundsatz, dass Geschäftsvermögen

zivilrechtliches Eigentum des Geschäftsinhabers bedingt, Ausnahmen zuzulassen

(E. 5.2).

Ob Vermögenswerte, an

welchen eine Nutzniessung besteht, beim Nutzniesser Geschäftsvermögen bilden

können (und auch aktivierbar und folglich abschreibbar sind), ist umstritten.

Ein (wohl eher überwiegender) Teil der Lehre bejaht diese Frage (E. 5.3).

Begründet wird dies insbesondere damit, dass der Nutzniesser für das ganze

Nutzniessungsvermögen und die Erträge daraus auch steuerpflichtig sei, dass er

also steuerrechtlich eben wie ein Eigentümer behandelt wird (E. 5.3). Diese

Begründung leuchtet ein. Das Nutzniessungsvermögen und der Ertrag daraus werden

steuerlich dem Nutzniesser zugeordnet. Dies wird mit der wirtschaftlichen

Betrachtung und der Tatsache, dass der Nutzniesser wirtschaftlich betrachtet

eine dem zivilrechtlichen Eigentum vergleichbare Stellung habe, begründet (E.

2). Dieselben Überlegungen können für die hier strittige Frage angestellt

werden. Wird das Nutzniessungsvermögen (und die Erträge daraus) zur Besteuerung

dem Nutzniesser zugeordnet, ist es nur konsequent, dieses bei ihm auch - wenn

die weiteren Voraussetzungen gegeben sind - als Geschäftsvermögen zu qualifizieren.

Gerade durch die

vorliegende Übertragung unter Vorbehalt der Nutzniessung änderte sich nichts an

der steuerlichen Ausgangslage. Die Rekurrentin hat den wirtschaftlichen Nutzen

in ihrem Einflussbereich behalten und bloss das „nackte Eigentum“ übertragen.

Sie versteuert als Nutzniesserin gleich wie bisher als Eigentümerin den

Liegenschaftsertrag als Einkommen, ihr stehen die Abzüge der

Liegenschaftskosten und Schuldzinsen weiterhin zu, und die Liegenschaft

untersteht bei ihr (zum Katasterwert) der Vermögenssteuer. Zudem kann sie auch

(wie bisher) die Schulden abziehen, obwohl der Sohn die Schulden übernommen hat

und zivilrechtlich Schuldner ist. Die Vorinstanz hat den Abzug der Schulden

durch die Rekurrentin im Rahmen der Berechnung des der Vermögenssteuer

unterstehenden Vermögens denn auch zugelassen. Dies ist nicht zu beanstanden,

zumal die Rekurrentin gemäss Vertrag und gemäss den gesetzlichen Regeln zur

Nutzniessung (Art. 765 Abs. 1 ZGB) die Verzinsung zu übernehmen hat (E. 2).

Auch gestützt auf

diese Überlegungen rechtfertigt es sich nicht, die Übertragung unter Nutzniessungsvorbehalt

als Anlass für eine Umqualifikation von Geschäftsvermögen zu Privatvermögen zu

nehmen.

8.4

Als Nächstes ist

zu prüfen, ob sich am vorstehenden (Zwischen-)Ergebnis etwas ändert, weil als

Konsequenz aus der Behandlung als Geschäftsvermögen auch Abschreibungen möglich

sein müssen (vgl. E. 5.3).

Zumindest im

vorliegenden Fall der sog. Vorbehaltsnutzniessung rechtfertigt sich die Zulassung

von Abschreibungen, weil die Rekurrentin als vormalige Eigentümerin die Anschaffungskosten

auch getragen hat. Die Rekurrentin hat die Liegenschaft erworben und entsprechende

Investitionen getätigt, und es ist keineswegs störend, dass sie diese weiterhin

abschreiben kann.

Es kann offen

bleiben, wie die Sache bei einer sog. Zuwendungsnutzniessung (bei welcher der

Eigentümer einer anderen Person eine Nutzniessung zuwendet) zu beurteilen wäre.

Es ist denkbar, dass je nach Konstellation Vermögen, an welchem von einem

Dritten die Nutzniessung eingeräumt wurde, nicht als Geschäftsvermögen

qualifiziert werden könnte. Zumindest bei einer unentgeltlichen Einräumung (und

solange nicht eine ganze Unternehmung übertragen wird), könnte eingewendet

werden, der Nutzniesser habe keine Anschaffungskosten getragen und somit seien

auch Abschreibungen nicht gerechtfertigt. Bei der entgeltlichen Einräumung wäre

ebenfalls fraglich, ob das Nutzniessungsgut aktiviert werden könnte, dann wäre

allenfalls der Ansicht Lochers (vorn E. 5.3 in fine) zuzustimmen, wonach (nur)

das Nutzungsrecht (als erworbener immaterieller Wert) aktiviert werden könnte.

Bei der vorliegenden

Vorbehaltsnutzung jedoch, bei welcher der neue Nutzniesser vorher Eigentümer

war, womit sich steuerlich nichts geändert hat, ergibt sich, dass nichts gegen

die Aktivierung und Abschreibung des Nutzniessungsgutes spricht.

8.5

Die Haltung der

Vorinstanz (zumindest gemäss der Veranlagungsverfügung) fingiert eine

Privatentnahme der ganzen Liegenschaft, worauf sie verkauft/verschenkt wird,

und darauf eine Einräumung einer Nutzniessung vom Sohn an die Mutter, wobei die

Mutter die Nutzniessung nun im Privatvermögen hätte. Diese Betrachtung

entspricht wie dargestellt nicht der wirtschaftlichen Realität und auch nicht

der steuerlichen Betrachtung des Vorgangs der Übertragung einer Liegenschaft

unter Nutzniessungsvorbehalt: Dieser wird als ein einziger Vorgang, bei welchem

nur das „nackte Eigentum“ übertragen wird, behandelt (dazu E. 3). Dies ist etwa

bei der Grundstückgewinnsteuer auch im Kanton Solothurn die gesetzliche Regelung

(E. 3.2) und gilt auch bei der Handänderungssteuer, welche gerade im

vorliegenden Fall nur auf dem Verkehrswert minus dem Kapitalwert der

Nutzniessung berechnet wurde. Folglich ist auch bei der Frage, ob eine

Privatentnahme vorliegt, dieser einzige Vorgang zu würdigen, welcher in der

Übertragung des „nackten“ bzw. belasteten Eigentums besteht. Die Nutzniessung

wird nicht vom neuen Eigentümer eingeräumt, sondern der bisherige Eigentümer

behält sie sich vor bzw. bei sich. Damit bleibt die Nutzniessung aber auch von

vornherein im Geschäftsvermögen. Es könnte sich höchstens fragen, ob in Bezug

auf die Übertragung des „nackten Eigentums“ (ohne das Nutzungsrecht) eine

Privatentnahme vorliegen könnte, während das Nutzniessungsrecht bei der

Rekurrentin Geschäftsvermögen verbliebe. Dies rechtfertigt sich vorliegend

ebenfalls nicht. Wird die Liegenschaft als Ganzes nach wie vor als

Geschäftsvermögen anerkannt, ergibt sich - wie ausgeführt (E. 8.3) - eine konsequente

steuerliche Beurteilung der Nutzniessung. Wie ebenfalls dargestellt, ist eine

Umqualifizierung auch nicht angezeigt, weil sich steuerlich gar nichts und

wirtschaftlich und zivilrechtlich kaum etwas an der bisherigen Situation ändert

(vgl. E. 8.2 und 8.3). Die Übertragung des „nackten Eigentums“ bedeutet vor

allem, dass der Rekurrentin der Verkauf des Grundstücks nicht mehr möglich ist

und eine Belastung desselben bedingte ebenfalls die Mitwirkung ihres Sohnes.

Diese Veränderungen gegenüber vorher rechtfertigen aber noch keine Umqualifizierung

bzw. die Annahme einer Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen.

8.6

Eine steuersystematische

Realisierung (u.a. Privatentnahme) ist nur zu bejahen, wenn ein Vorgang

bewirkt, dass eine bisherige potentielle Besteuerungsmöglichkeit in Zukunft

nicht mehr gewährleistet ist. Die Privatentnahme ist also nur anzunehmen, wenn

sie aus steuerlichen Gründen „notwendig“ ist (E. 4.2). Dies ist hier nicht der

Fall, denn es geht kein Steuersubstrat verloren. Wenn die Rekurrentin die

selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt, so kommt es zur Privatentnahme auch der

Liegenschaft, dannzumal werden die wiedereingebrachten Abschreibungen und

allfällige Wertsteigerungen besteuert (auf der anderen Seite können

Wertverminderungen berücksichtigt werden). Wenn die Rekurrentin stirbt, geht

die Liegenschaft zur Besteuerung als Geschäftsvermögen auf den Sohn über, dies

unter Übernahme des Buchwerts. Wenn er das Restaurant nicht mehr weiter

betreibt, kommt es bei ihm zu einer Privatentnahme. Die Abschreibungen werden

auch dann, falls wiedereingebracht, besteuert, ebenso wie Wertsteigerungen

(s.a. vorn E. 5.3). Das Argument der Vorinstanz, es gingen Abschreibungen

„verloren“ (E-Mail vom 24. Juni 2013), trifft nicht zu. Wenn die Vorinstanz

sodann argumentiert, wenn die Liegenschaft weiterhin im Geschäftsvermögen gelassen

würde, könnte erst bei der Geschäftsaufgabe die Differenz zwischen Buchwert und

Verkehrswert besteuert werden, so trifft dies zwar zu; darin liegt aber kein

Grund für eine Annahme einer Privatentnahme.

8.7

Es bleibt auf

verschiedene Argumente der Vorinstanz einzugehen:

Ihr Verweis auf ein

Urteil StE 1997 B 23.2 Nr. 19 ist wenig zielführend. Strittig war in jenem

Fall, ob der Eigentümer der Liegenschaft, an der eine Nutzniessung besteht,

Ge-schäftsvermögen hat. Diese Frage wurde - zweifellos zu Recht - verneint,

weil der Eigen-tümer noch gar nicht selbständig erwerbstätig war. Nicht

Gegenstand des damaligen Urteils war die hier strittige (umgekehrte) Frage.

U.a. wird in E. 3b/bb des Urteils zwar auch festgehalten, dass

Nutzniessungsvermögen nicht dem Geschäftsvermögen des Nutzniessers zugerechnet

werden könne, weil er kein Eigentum habe. Nachdem dies aber nicht die eigentliche

Frage war, und im gleichen Urteil unter E. 3b/dd es nur noch als

„problematisch“ bezeichnet wurde, wenn man beim Nutzniesser Geschäftsvermögen

annehmen würde, kann dies nicht gerade als „Leitentscheid“ betrachtet werden.

Dass diese Frage umstritten ist, wurde denn auch oben in E. 5.3 geschildert und

aus den vorstehenden Überlegungen ergibt sich, dass womöglich nicht in jedem

Fall bei einem Nutzniesser Geschäftsvermögen bejaht werden kann (E. 8.3).

Die Parteien streiten

sodann über die Interpretation eines Zürcher Merkblatts „Nutz-niessung“. Das

Steuergericht braucht jedoch zu dieser Praxis eines anderen Kantons, die für

den Kanton Solothurn nicht verbindlich ist, nicht Stellung zu nehmen und schon

gar nicht zur möglichen Interpretation einer unklaren Passage.

Die vorn in E. 5.3

wiedergegebenen Ausführungen bei Reimann/Zuppinger/Schärrer (N. 48 und 50)

beziehen sich, wie die Vorinstanz argumentiert, zumindest teilweise auf die Nutzniessung

an einer ganzen Unternehmung. Nichtsdestotrotz können sie analog für die Konstellation

der Nutzniessung an einem einzelnen Vermögenswert, der dem Unternehmen dient,

herangezogen werden, jedenfalls für den - vorliegend gegebenen - Fall der

Vorbehaltsnutzung, wo der Nutzniesser auch die Anschaffungskosten getragen hat,

und sich deswegen Abschreibungen rechtfertigen (dazu E. 8.3).

8.8

Aufgrund des

Gesagten ergibt sich, dass die Liegenschaft - nach wie vor - als aktivierbares

Geschäftsvermögen qualifiziert werden kann, das auch abgeschrieben werden kann

(die Höhe der Abschreibungen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens).

Eine Privatentnahme fand nicht statt.

9.

Auch die

Begründung im Einspracheentscheid bzw. in der Vernehmlassung, es liege ein Veräusserungsgewinn,

also eine echte Realisierung (Kapitalgewinn) nach Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24

Abs. 1 StG vor (vgl. E. 4.1), dringt nicht durch.

Eine echte

Realisierung aufgrund einer Veräusserung bedingt, dass überhaupt ein Gewinn

erzielt wurde, womit eine Gegenleistung vorliegen müsste, die über dem Buchwert

liegt (E. 4.1 und 4.2). Dies ist hier nicht der Fall. Der Vorbehalt der

Nutzniessung stellt in der steuerlichen Betrachtung regelmässig kein Entgelt

bzw. keine Gegenleistung dar (vorn E. 3.2). Im strittigen Vertrag wurde ein

„Kaufpreis“ von CHF 600‘000 vereinbart, welcher durch die Schuldübernahme

getilgt wurde. Würde die Schuldübernahme als Entgelt angesehen werden, läge die

Gegenleistung unter dem Buchwert und von einem Veräusserungsgewinn könnte nicht

gesprochen werden.

Die Vorinstanz

widerspricht sich selbst, wenn sie von einem „Verkauf“ und einem „Gewinn aus

Veräusserung“ ausgeht und anfügt, der Gewinn berechne sich aus der Diffe-renz

zwischen Verkehrswert und Buchwert. Dies trifft offensichtlich nicht zu, bei

einem Veräusserungsgewinn berechnet sich der Gewinn zwischen dem effektiven

Entgelt und dem Buchwert.

Liegt das Entgelt

unter dem Buchwert, käme eine Besteuerung der stillen Reserven wiederum nur

unter dem Titel der Privatentnahme in Betracht, indem der Gegenstand zuerst in

das Privatvermögen überführt und dann (gemischt) verschenkt würde (E. 4.2).

Vorliegend kann eine solche Privatentnahme aber nicht bejaht werden, weil die

Liegen-schaft nach wie vor als Geschäftsvermögen qualifiziert werden kann.

Zudem kann schon aus

grundsätzlichen Überlegungen im vorliegenden Fall keine echte Realisierung

aufgrund einer Veräusserung gegeben sein, welche bedingt, dass der Gegenstand

aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet (vorn E. 4.1). Eine solche echte

Reali-sierung kommt nicht in Betracht, wenn die Liegenschaft immer noch

Geschäftsvermögen darstellt und weiterhin aktiviert ist. Eine andere Frage ist,

wie in einem solchen Fall eine allfällige Gegenleistung verbucht werden müsste;

wenn die Liegenschaft nicht aus der Bilanz verschwindet, und damit keine

Vermögensumschichtung stattfindet, wäre dies wohl als Ertrag zu verbuchen. Vorliegend

jedoch ist der Rekurrentin bilanzmässig nichts zugeflossen. Der Vorbehalt der

Nutzniessung stellt kein Entgelt bzw. keine Gegenleistung dar (vorn E. 3). Auch

die Schuldübernahme hat sich in ihrer Buchhaltung nicht ausgewirkt, weil sie,

was aufgrund des Gesagten nicht beanstandet werden kann, die Schulden nach wie

vor passiviert hat.

10.

Anzufügen ist,

dass unter diesen Umständen entgegen der Bemerkung in der internen Notiz vom 4.

April 2013 (s.a. E. 7) kein der Grundstückgewinnsteuer unterstehender Vorgang

gegeben ist, und damit auch kein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer stattfand.

Steuergericht,

Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2013.77; BST.2013.73)