Nachsteuer und Hinterziehung 2000-2006

KSGE 2014 Nr. 17

StG

§ 189 Abs. 3, DBG Art. 175 Abs. 3. Strafsteuerverfahren,

Selbstanzeige.

Rückwirkungsverbot

und Anwendung des milderen Rechts. Voraussetzungen der Anwendbarkeit des

Verfahrens der straflosen Selbstanzeige. In casu Selbstanzeige verneint.

Sachverhalt

1.1

Mit Datum vom 6. Dezember 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn

gegen den Steuerpflichtigen X., A., ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren

bezüglich der Steuerperioden 2000-2006 (Staatssteuer und Direkte Bundessteuer)

ein. Zur Begründung wurde im an den Steuerpflichtigen gerichteten Schreiben

ausgeführt, dass infolge der Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich

eine Unterbesteuerung zu verzeichnen gewesen sei (Grund für die Einleitung des

Nachsteuerverfahrens); durch die Nichtdeklaration der Liegenschaft in

Frankreich sei eine Steuerhinterziehung erfolgt, wobei bezüglich des

Verschuldens von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen sei (Grund für die

Einleitung des Hinterziehungsverfahrens). Nebst der Gewährung des rechtlichen

Gehörs wurde der Steuerpflichtige aufgefordert, den Kaufvertrag, Grundrisse,

Baupläne und Weiteres die Liegenschaft in Frankreich betreffend einzureichen,

um die Liegenschaft schätzen zu können. Ebenso wurde die Zusammenstellung

allfälliger Mietzinseinnahmen der Jahre 1999-2006 bezüglich dieser Liegenschaft

eingefordert.

1.2

Der Steuerpflichtige, mittlerweile mit neuer Adresse in B./BE, liess mit Datum

vom 2. Februar 2011 dem Steueramt den Kaufvertrag zukommen, verbunden mit der

Bemerkung, dass das Haus seit dem Kauf nie vermietet worden sei.

1.3

Gemäss einer durch das Steueramt des Kantons Solothurn abgegebenen

Sachverhaltsdarstellung wurde das (Vor-)Verfahren mit Datum vom 28. März 2011

abgeschlossen; danach wurden gegenüber dem Steuerpflichtigen Nachsteuern von

CHF 7'893.35 plus Verzugszinsen von CHF 1'766.20 (Staatssteuer) und CHF

2'109.30 plus Verzugszinsen von CHF 381.70 (Bundessteuer) erhoben. Die

Bussenverfügungen wurden mit CHF 5'519.95 (Staatssteuer) und CHF 1'581.95

(Bundessteuer) festgelegt, wobei mit dem Faktor 0,75 gerechnet worden war.

1.4.1

Mit Datum vom 26. April 2011 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben, im

Wesentlichen mit der Begründung, die bislang nicht deklarierte

Ferienliegenschaft in Frankreich sei mit der Steuererklärung 2008 nachgemeldet

bzw. deklariert worden; es liege somit eine Selbstanzeige vor. Nebst der

Aufhebung der veranlagten Bussen wurde eine Korrektur der Schulden bzw. der

Schuldzinsen verlangt; ebenso wurde eine Korrektur des Eigenmietwertes

bezüglich der Liegenschaft in Frankreich gefordert. Seitens der durch den

Steuerpflichtigen beigezogenen Vertretung wurde eine präzisierende Eingabe in

Aussicht gestellt, sobald die vollständigen Akten verfügbar seien.

1.4.2

Am 23. August 2011 wurde die Einsprache vom 26. April 2011 insofern präzisiert

bzw. ergänzt, als bezüglich der Schulden und Schuldzinsenaufteilung zwei in der

Schweiz liegende und dem Einsprecher gehörende Liegenschaften mit Kataster- und

Verkehrswert aufgeführt wurden. Unter Bezugnahme auf die konkret errechnete

(durchschnittliche) Verhältniszahl zwischen Kataster- zu Verkehrswert (nämlich

22,12 %) wurde in der Einsprache deshalb gefordert, den Steuerwert für die in

Frankreich liegende Liegenschaft im gleichen Verhältnis zu eruieren, was für

die Liegenschaft in Frankreich zu einem Wert von CHF 78'765.00 führen müsse.

Auch bezüglich des Eigenmietwertes wurde beantragt, diesen Wert analog zum

Eigenmietwert der durch den Steuerpflichtigen selbstbewohnten Liegenschaft in

A., nämlich zu 10 % des ermittelten Steuerwertes, festzulegen. Für die Liegenschaft

in Frankreich wurde folglich ein Eigenmietwert von höchstens CHF 8'000.00

beantragt.

1.5

Die am 20. Juni 2013 durchgeführte Einspracheverhandlung zeitigte kein das

Verfahren erledigendes Ergebnis. Mit Einspracheentscheid vom 16. August 2013

wies das Steueramt die Einsprache im Wesentlichen ab; unter teilweiser

Gutheissung der Einsprache wurde der Steuerwert der in Frankreich liegenden

Liegenschaft tiefer (d.h. zu einem Drittel des bekannten Kaufpreises) bewertet,

was auch zu einem tieferen Eigenmietwert führte. Bedingt durch diese teilweise

nach unten angepassten Werte bejahte das Steueramt auch die Neuaufteilung der

Schulden- bzw. Schuldzinsen. Dem Einspracheentscheid lagen auch die

Übersichtsblätter über die gesamte Forderung des Nachsteuer- und

Hinterziehungsverfahrens der Steuerjahre 2000-2009 (Staats- und Bundessteuer)

bei.

In

Bezug auf die vom Steuerpflichtigen anbegehrte Aufhebung der Bussenverfügungen

führte das Steueramt aus, dass vorliegend keine formgültige Selbstanzeige

vorgelegen habe, um lediglich eine Nachbesteuerung vorzunehmen. Das mit Datum

vom 6. Dezember 2010 gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeleitete Nachsteuer-

und Hinterziehungsverfahren basiere nämlich auf einer steueramtlichen Meldung,

die sich ihrerseits auf einem eingereichten Formular zur Deklaration von

Liegenschaften stützte. Im Formular sei eine Liegenschaft in C. (FR) mit einem

Katasterwert von CHF 100'000.00 und einem Mietwert von CHF 7'500.00 bei der

Staatssteuer aufgeführt. Zudem sei auf dem Formular der Vermerk „Nur für die

Satzbestimmung / irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“ angebracht worden. Die

Steuererklärung weise eine Unterschrift auf, die am 25. September 2009

angebracht worden sei.

Gemäss

Einspracheschrift - so das Steueramt weiter - sei die Liegenschaft 1996

erworben worden. Es sei somit offensichtlich, dass es sich deshalb nicht nur um

eine für die Steuerperiode 2007 irrtümlich nicht deklarierte Liegenschaft

handle. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft seit

mehreren Jahren gegenüber dem Steueramt nicht deklariert worden sei. Der

besagte Hinweis in der Steuererklärung weise nicht darauf hin, dass es sich um

eine Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Eigentum handle.

Der Verweis auf eine irrtümliche Unterlassung der Deklaration im Vorjahr lasse

darauf schliessen, dass absichtlich verschleiert werden sollte, dass die

Liegenschaft nicht erst seit 2007, sondern bereits seit mehreren Jahren im

Eigentum des Steuerpflichtigen gestanden habe. Als Begehren um straflose

Behandlung von bis anhin nicht versteuerten Vermögenswerten könne die

Nachdeklaration der Liegenschaft in Frankreich deshalb nicht verstanden werden.

Die Verhängung einer Busse wegen Steuerhinterziehung sei zu Recht erfolgt. Im

Übrigen sei im Zusammenhang mit der Festsetzung der Nachsteuerfaktoren der

Steuerwert als auch der Mietwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft durch

den Steuerpflichtigen in eigener Regie tief - ohne Rücksprache mit dem

Steueramt - festgelegt worden. Damit fehle es auch an einem zweiten Kriterium

der Straflosigkeit der Selbstanzeige, nämlich an der vorbehaltslosen

Unterstützung der Steuerbehörden bei der Festsetzung der Nachsteuer.

Ausführungen

darüber, wie die Nachdeklaration vom 25. September 2009 nach der gemäss Art. 2

Abs. 2 StGB geltenden lex mitior-Regel zu behandeln wäre, würden sich folglich

erübrigen. Auch die Überprüfung der Angemessenheit des Bussenfaktors zeitige

den Schluss, dass der Bussenfaktor von 0,75 % (ausgehend davon, dass die Busse

in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuern ausmache und bei leichtem

Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf

das Dreifache erhöht werden könne) gerechtfertigt sei. Anknüpfungspunkt der

Strafe bilde das Verschulden als Mass der Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs. So

sei dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen, dass er trotz gesetzlicher Verpflichtung

über Jahre hinweg seine Liegenschaft in Frankreich nicht deklariert habe.

Dieses Verhalten sei aber wissentlich und willentlich, folglich vorsätzlich,

erfolgt. Dem Steuerpflichtigen könne immerhin zugutegehalten werden, dass er

die bis anhin nicht deklarierte Liegenschaft in Frankreich den Steuerbehörden

doch noch zur Kenntnis gebracht habe, zumal diese von diesem Umstand nur

schwerlich Kenntnis erhalten hätte. Dieses Verhalten des Steuerpflichtigen sei

strafmindernd berücksichtigt worden.

2.1 Der

Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) liess mit Datum vom 18. September 2013

Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht erheben, mit dem Antrag, die

Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 16. August 2013 aufzuheben.

Zur Begründung liess der Rekurrent im Wesentlichen ausführen, dass die

Selbstanzeige Ende September 2009 mit der Einreichung der Steuererklärung 2008

vorgenommen worden sei. Zu diesem Zeitpunkt seien § 189 Abs. 3 StG bzw. Art.

175 Abs. 3 DBG noch nicht in Kraft gewesen. Diese Gesetzesbestimmung betreffend

die straflose Selbstanzeige sei erst am 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Bis

zum 31. Dezember 2010 habe § 189 Abs. 4 StG die Selbstanzeige so formuliert,

dass der Betroffene, der die Steuerhinterziehung anzeigte, bevor sie der

Steuerbehörde bekannt war, mit einer Busse, die bis auf einen Fünftel der

hinterzogenen Steuer ermässigt werden konnte, rechnen durfte. Mit der

Steuererklärung 2008 habe der Rekurrent der Steuerbehörde das Eigentum an der

Liegenschaft in Frankreich angezeigt; der Steuerbehörde sei das Eigentum zum

Zeitpunkt der Meldung nicht bekannt gewesen. Es sei - so der Rekurrent weiter -

eine Selbstanzeige erfolgt und gemäss geltender lex mitior-Regel könne somit,

wegen Inkrafttreten neuer Bestimmungen per 1. Januar 2011, keine Busse erhoben

werden. Im Übrigen stimme der Vorhalt der Vorinstanz, er - der Rekurrent - habe

die Stichdaten (Baujahr; Erwerbsjahr) gegenüber dem Steueramt verschleiern

wollen, nicht. Dem Liegenschaftsformular habe klar entnommen werden können,

dass die Liegenschaft schon seit 1997 in seinem Eigentum gestanden habe. Im auf

der Steuererklärung beigebrachten Text „irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“

habe vielmehr die Überlegung gesteckt, dass auch das im Zeitpunkt der

Deklaration noch nicht veranlagte Vorjahr korrigiert für die anstehende

Veranlagung hätte berücksichtigt werden können. Eine Verheimlichung sei nie

beabsichtigt gewesen; für den Rekurrenten sei klar gewesen, dass auch die

Vorjahre noch zu korrigieren gewesen wären. Hätte eine Täuschungsabsicht

bestanden, hätte man im entsprechenden Formularfeld beim Erwerbsjahr keinen

oder einen falschen Eintrag angebracht. Im Übrigen sei der Rekurrent sämtlichen

Verfahrenspflichten nachgekommen; die geschuldeten Nachsteuern seien

zwischenzeitlich zudem bezahlt worden.

2.2

In der mit Datum vom 17. Oktober 2013 durch das Steueramt (Vorinstanz)

abgegebenen Vernehmlassung wird - in Ermangelung angefochtener Nachsteuern und

Verzugszinsen - lediglich auf die bestrittenen Strafbarkeitsvoraussetzungen

bzw. auf das auf den vorliegenden Streitfall anwendbare Recht Bezug genommen.

So

wird im Einzelnen ausgeführt, dass gemäss Art. 2 Abs. 2 des schweizerischen

Straf-gesetzbuches der Grundsatz des milderen Rechts gelte und besage, dass auf

altrechtliche Taten das neue Gesetz anzuwenden sei, wenn es das mildere sei

oder die Tat nach neuem Recht straflos bleibe. Der Vergleich des Rechts bei

Begehung und bei Beurteilung werde konkret vorgenommen, indem der Sachverhalt

unter je die Gesamtheit der in den beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt

werde. Als erstes - so die Vorinstanz weiter - würden die

Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend ein Vergleich der

Sanktionen vorgenommen. Dabei könnten nicht beide Rechte partiell angewendet

werden, so für die Rechtsfolge ein anderes als für die Strafbarkeit. Auf Ebene

der Strafbarkeit sei die Identität des Deliktes zu beachten; deshalb habe die

Bewertung immer zuerst bei der Strafbarkeit einzusetzen.

Bezüglich

der vollendeten Hinterziehung von Steuern seien weder bei Art. 175 DBG noch §

189 StG zwischen alt- und neurechtlicher Regelung Änderungen vorgenommen

worden; das Delikt sei in Strafbarkeit und Rechtsfolge identisch geblieben.

Hingegen hätten sich die Voraussetzungen des Absehens von Strafverfolgung bzw.

des Absehens von Strafe, mithin die Voraussetzungen der Strafbarkeit einer

vollendeten Steuerhinterziehung trotz Vorliegens einer Selbstanzeige, per 1.

Januar 2010 geändert (Bund).

Unter

der Ägide des alten Rechts habe eine Selbstanzeige die Steuerfaktoren für die

direkte Bundessteuer unmissverständlich als solche sowie umfassend und

vorbehaltlos der Steuerbehörde zur Kenntnis gebracht werden müssen. Unter neuem

Recht genüge schlicht das formlose, aber vom entsprechenden Willen getragene

Kundtun einer Selbstanzeige durch die Steuerpflichtigen, damit sie als solche

nach Treu und Glauben verstanden werden könne sowie die vorbehaltlose

Unterstützung des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung der Nachsteuer. Diese

Präzisierungen der Selbstanzeige an sich dürften als milder als im alten Recht

bezeichnet werden, zumal ganz offenbar die Schwelle der Entgegennahme einer

Selbstanzeige gesenkt worden und es für den Steuerpflichtigen einfacher

geworden sei, über eine solche zu disponieren sowie darauf vertrauen zu können,

dass sich die Steuerbehörde betreffend Steuerfaktoren und deren Bewertung noch

melden werde.

Sie

- die Vorinstanz - habe bereits im Einspracheentscheid aufgezeigt, dass die

durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Deklaration der Liegenschaft in

Frankreich keine Selbstanzeige im Sinne des Gesetzes darstelle. So sei in der

Steuererklärung 2008 lediglich der Verweis auf eine irrtümlich unterlassene

Deklaration im Vorjahr zu erkennen gewesen. Hätte sich die Veranlagungsbehörde

auf die Angaben des Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters verlassen, wäre

die Verschleierung geglückt und die Liegenschaft in Frankreich bloss in die

noch offenen Veranlagungen der Steuerjahre 2007 und 2008 eingeflossen. Auch die

Bemerkung des Steuerpflichtigen, auf dem Liegenschaftsformular sei der Erwerb

der Liegenschaft im Jahre 1997 zu erkennen gewesen, spreche nicht gegen die

Verschleierungstheorie. Gerade bei Fällen, wo die Steuererklärung nicht durch

einen Laien erstellt wurde, dürfe von einer wahrheitsgetreuen Deklaration

ausgegangen werden.

Die

konkrete Deklaration liesse auch den Schluss zu, dass es sich weder um eine

Selbstanzeige nach altem noch eine Selbstanzeige nach neuem Recht handle. Wäre

nämlich anhand des Hinweises auf dem Liegenschaftsblatt sinngemäss ersichtlich

gewesen, dass es sich um eine Selbstanzeige von bis anhin, d.h. auch in

früheren Steuerperioden, nicht versteuerten Vermögenswerten und deren

Erträgnisse handle, hätte bereits die Veranlagungsbehörde im Rahmen der

Untersuchungspflicht die notwendigen Unterlagen zur Festlegung der Veranlagung

eingefordert bzw. den Fall intern direkt an die zuständige Abteilung weiter

geleitet. Damit sei erstellt, dass es sich nicht nur um eine nicht umfassende, vorbehaltlose

Kenntnisgabe von Steuerfaktoren im Rahmen einer Selbstanzeige nach altem Recht

handle, sondern auch keine nach neuem Recht. Auch nach neuem Recht sei

vorliegend keine Selbstanzeige zu erkennen gewesen, die nach Treu und Glauben

so hätte eingestuft werden können.

Im

Übrigen folge das Nachsteuerverfahren den gleichen Regeln wie das

Veranla-gungsverfahren. So müssten die Steuerpflichtigen alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Wenn auch die

Mitwirkungspflicht im Veranla-gungsprozess der Nachsteuer materiell nicht über

diejenige im ordentlichen Verfahren hinausgehen könne, sei doch bei einer

Selbstanzeige im Rahmen von Art. 175 Abs. 3 lit. b DBG bzw. § 189 Abs. 3 lit. b

StG davon auszugehen, dass der betroffene Steuerpflichtige das Steueramt bei

der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos zu unterstützen habe. Der

Unterschied zwischen den unterschiedlich verordneten, grundsätzlich gleich

geregelten Mitwirkungspflichten läge - sollte eine Verfahrenspflichtverletzung

vorliegen - in deren Sanktionierung. Vorliegend habe nicht auf eine

Sanktionierung verzichtet werden können, weil die fraglichen Vermögens- und

Einkommenswerte in eigener Regie des Steuerpflichtigen festgelegt worden seien,

die nachträglich als zu tief hätten eingestuft werden müssen. Zudem seien die

für die Veranlagung notwendigen Unterlagen verspätet und erst nach Aufforderung

eingegangen. Wäre die Deklaration in der Steuerperiode 2008 als Selbstanzeige

von über Jahre hinweg nicht versteuertem Vermögen und Erträgnissen in dem Sinne

gewollt gewesen, dass auch über mögliche Jahre mit dem durch das Steueramt als

richtigen Wert erachteten nachbesteuert hätte werden sollen, wäre ein

Kaufvertrag zur Stützung der eigenen Schätzung beigelegt worden, oder - um die

entsprechende Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde auszulösen - gar

kein Wert, sondern nur die Liegenschaft als solche deklariert worden.

Da

es vorliegend an den notwendigen Voraussetzungen des Absehens von der

Straf-verfolgung - unabhängig ob in Anwendung alten bzw. neuen Rechts - fehle,

seien die Bestimmungen über die Hinterziehung von Steuern, mithin Art. 175 DBG

bzw. § 189 StG anwendbar. Bei Festlegung der Sanktion sei von einer Busse vom

in der Regel Einfachen der hintergangenen Steuer auszugehen; dabei könne der

Bussenfaktor verschuldensabhängig bis auf einen Drittel gesenkt oder bis auf

das Dreifache erhöht werden. Es komme folglich weder eine Busse von 20 % wie

unter dem alten Recht noch eine Busse von 20% nach neuem Recht in Frage.

Erstens nicht, weil die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige nach altem Recht

nicht vorlägen und Letzteres nicht, weil es sich auch um keine straflose

Selbstanzeige nach neuem Recht gehandelt habe. Immerhin sei wegen der

Kenntnisgabe der Liegenschaft in Frankreich der Bussenfaktor von 1,0 auf 0,75

gesenkt worden.

2.3

Auf die durch den Vertreter des Rekurrenten mit Datum vom 15. November 2013

abgegebene Replik wird - soweit nötig - in den Erwägungen Bezug genommen.

Erwägungen

2.

Rekurs und Beschwerde richten sich ausschliesslich gegen die durch die

Vorinstanz ausgesprochenen Bussen. Dabei geht es vorab darum zu prüfen, ob

vorliegend - wie durch den Rekurrenten ins Feld geführt - von einer

steuerlichen Selbstanzeige ausgegangen werden kann. Dabei gilt zu beachten,

dass die zur Frage stehende Liegenschaft mit der Steuererklärung 2008

(unterzeichnet mit Datum vom 25.9.2009) erstmals deklariert wurde, wobei die

Normen bezüglich erstmals einer selbst angezeigten Steuerhinterziehung (unter

gegebenen gesetzlichen Vorgaben) bei der direkten Bundessteuer und der

Staatssteuer erst auf 1. Januar 2010 bzw. 1. Januar 2011 in Kraft traten. Die

zeitliche Abfolge zwischen Selbstanzeige und Bussenverfügung ist in casu

insofern von Interesse, weil unter dem bis 2010 bzw. 2011 geltenden Recht keine

straffreie Selbstanzeige möglich war, die Busse wegen (selbst angezeigter)

Steuerhinterziehung aber bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer

ermässigt werden konnte. Es liegt bei dieser Rechtslage auf der Hand, dass der

Rekurrent - unter Berufung auf die sogenannte „lex mitior“ - den vorliegend zu

beurteilenden Sachverhalt in erster Linie dem „neuen Recht“ unterstellen

möchte. Dieses sieht in der Tat von Strafe ab, wenn die steuerpflichtige Person

erstmals eine Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner

Steuerbehörde bekannt ist, die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer

vorbehaltlos unterstützt und sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten

Nachsteuer bemüht (Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG). Umgekehrt geht der

Rekurrent sinngemäss davon aus - sofern keine gültige erstmalige Selbstanzeige

im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG vorliegen sollte - die

mildere Strafnorm des alten Rechts (ebenfalls im Sinne der lex mitior)

Anwendung finden sollte.

3.

Allgemein besagt der zeitliche Anwendungsbereich von strafrechtlichen

Bestimmun-gen, dass sich nur strafbar macht, wer nach Inkrafttreten dieser

Bestimmungen eine unter Strafe gestellte Handlung begeht. Dieser Grundsatz ist

Ausfluss des Legalitätsprinzips; er soll verhindern, dass eine zur Strafbarkeit

erforderliche gesetzliche Grundlage nachträglich bzw. rückwirkend geschaffen

wird. Das Rückwirkungsverbot bezieht sich sowohl auf die Voraussetzungen der

Strafbarkeit als auch auf die Straffolgen. Allerdings wird dieses

Rückwirkungsverbot durchbrochen, in dem der Gesetzgeber in Art. 2 Abs. 2 StGB

ausführt, dass, sofern die Tat vor Inkrafttreten des Gesetzes begangen wurde,

sie aber erst nachher beurteilt wird, das neue Gesetz anzuwenden ist, sofern

dieses das mildere ist (sog. lex mitior; vgl. Peter Noll, Schweizerisches

Strafrecht, Allgemeiner Teil I, S. 42).

4.1

Die

Vorinstanz führt in ihrer Vernehmlassung (unter Verweis auf Peter Popp/Patrizia

Lavante, in: Niggli/Wiprächtiger, Strafrecht I, 2. A., Basel 2007, N 9 ff. zu

Art. 2 StGB) treffend aus, dass der Vergleich des Rechts bei Begehung und die

Beurteilung der Tat konkret vorzunehmen ist, indem der Sachverhalt unter je die

Gesamtheit der in beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt wird. Als erstes

müssen die Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend der

Vergleich der Sanktionen vorgenommen werden. Dabei könnten nicht beide Rechte

partiell angewendet werden. Auf Ebene der Strafbarkeit sei die Identität des

Deliktes zu beachten.

Des

Weiteren wird in der vorinstanzlichen Vernehmlassung ausgeführt, dass das

Delikt der vollendeten Steuerhinterziehung bezüglich Strafbarkeit zwischen alt-

und neurechtlicher Ordnung keine Änderung erfahren habe. Allerdings - so weiter

- müsse das neue Recht gegenüber dem bisherigen Recht als das mildere

bezeichnet werden, zumal bei einer erstmaligen Selbstanzeige das neue Recht von

Strafverfolgung absehe bzw. die erstmalig selbst angezeigte (vollendete)

Steuerhinterziehung nicht bestrafe.

4.2

Nach Ausgeführtem und unter Vornahme einer Gesamtwürdigung des bisherigen und

des neuen Rechts ist davon auszugehen, dass der vorliegend zu beurteilende

Tatbestand dem neuen Recht zu unterwerfen ist. Diese Schlussfolgerung ist

vorliegend aus zweierlei Gründen zu ziehen: Einerseits gilt zu beachten, dass

die „erstmalige Selbstanzeige“ dem bis zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Dezember

2010.

geltenden Recht fremd war, mithin jegliche selbst angezeigte

Steuerhinterziehung stets mit Strafverfolgung bzw. Strafe geahndet wurde.

Anderseits geht - nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen und im vorliegenden

Rechtsmittelverfahren - auch der Rekurrent davon aus, dass die mit der

Steuererklärung 2008 neu erfolgte Deklaration der in Frankreich liegenden

Liegenschaft im - neu möglichen - Verfahren der sog. „straflosen Selbstanzeige“

den Steuerbehörden gemeldet worden sei (offenbar a.M. Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, N 123 zu Art. 175 DBG, die das

Selbstanzeigerecht nur für ab dem 1.1.2010 angezeigte Hinterziehungen gelten

lassen wollen).

5.1

Bei diesem Ergebnis bleibt folglich zu prüfen, ob es sich bei der durch den

Rekurrenten in der Steuererklärung 2008 erfolgten - bislang unterbliebenen -

Deklaration der sich in Frankreich befindenden Liegenschaft um eine gemäss Art.

175.

Abs. 3 DBG (bzw. § 189 Abs. 3 StG) straflose Selbstanzeige handelt. Bei

dieser Beurteilung soll nicht übersehen werden, dass durch dieses

„Selbstanzeigerecht“ dem Steuerpflichtigen keine ausdrücklichen

Deklarationserfordernisse auferlegt werden und es demnach ausreichend ist, wenn

die Nachversteuerung dergestalt erfolgt, dass sie von den Steuerbehörden bei

genügender Aufmerksamkeit wahrgenommen und entziffert werden kann und nach Treu

und Glauben als solche verstanden werden muss (vgl. Rolf Benz, Die

Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen straflosen Selbstanzeige im Recht

der direkten Steuern (...), in: Steuer Revue 2011, S. 192, mit Verweisen auf

Praxis und Lehre).

5.2

Die Aktenlage lässt indes den Schluss, der Steuerpflichtige habe eine

Selbstanzeige im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG bzw. § 189 Abs. 3 StG unter dem

Gesichtspunkt eines nach Treu und Glauben ausgestalteten Handelns erbracht,

nicht zu.

Konkret

begnügte sich der Rekurrent damit, die in Frankreich befindliche Liegenschaft

mit einem Steuerwert von CHF 100'000.00 zu deklarieren und gleichzeitig darauf

hinzu-weisen, dass dies nur für die Satzbestimmung erfolge und dies im Vorjahr

(2007) irrtümlich nicht geschehen sei. Damit insinuierte der Steuerpflichtige

aber, dass es sich hierbei um eine längstens für zwei Steuerjahre unterbliebene

Deklaration handeln sollte. Als unbehilflich ist in diesem Zusammenhang das auf

dem Liegenschaften-Blatt ebenfalls erwähnte Erwerbsjahr (1997) zu

qualifizieren, zumal mit besagtem Hinweis - in Widerspruch zur vorgenannten

Deklarationsbemerkung - nicht offenbart wurde, dass es sich um eine

Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Grundeigentum

handelte. Diese Schlussfolgerung ist auch bei extensiver Auslegung einer freien

Deklarationsform der Selbstanzeige zu ziehen. Unter Beachtung der durch den

Gesetzgeber stipulierten „vorbehaltlosen Unterstützung“ (Art. 175 Abs. 3 lit. b

DBG; § 189 Abs. 3 lit. b StG) darf vom Steuerpflichtigen bei seiner Meldung

(Selbstanzeige) eine umfassende und konkrete Ausgabe hinsichtlich der

hinterzogenen Faktoren verlangt werden (vgl. Richner et al., a.a.O., N 132 zu

Art. 175 DBG). Vorliegend wäre es auf der Hand gelegen, den Steuerbehörden von

Beginn weg darzulegen, dass die Liegenschaft seit Erwerb nie Aufnahme in die

Steuererklärung gefunden hatte.

6.

Nach Ausgeführtem sind die durch die Vorinstanz festgelegten Bussenverfügungen

nicht zu beanstanden. Unter den gegebenen Umständen darf der Bussenfaktor von

0,75 (bezogen auf das Einfache der hinterzogenen Steuern) gemäss Art. 175 Abs.

2.

DBG resp. § 189 Abs. 2 StG als angemessen betrachtet werden. Rekurs und

Beschwerde sind demnach vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 28. April 2014 (SGSTA.2013.89;

BST.2013.83)