Staats- und Bundessteuer 2012

KSGE 2014 Nr. 14

StG § 149 Abs. 4, DBG Art.

132 Abs. 3. Verfahren, Ermessensveranlagung.

Wird

gegen einen Nichteintretensentscheid Rechtsmittel erhoben, kann nur untersucht

werden, ob dieser Entscheid richtig war. Einsprachen gegen eine

Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung. Ist nicht klar,

wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreitet, sind weitere

Unterlagen zu verlangen. Teilnachweise sind grundsätzlich nicht zulässig.

Sachverhalt

1.1 Die

Steuerpflichtigen A. und B. X. hatten seit dem Steuerjahr 1999 nie eine

Steuererklärung eingereicht, weshalb sie jeweils nach pflichtgemässem Ermessen

veranlagt worden sind. Auch im Jahr 2012 musste den Rekurrenten eine

Ermessensveranlagung zugestellt werden, nachdem sie auch auf Mahnung hin keine

Steuererklärung eingereicht hatten. Mit Verfügung vom 15. Juli 2013 wurde das

steuerbare Einkommen auf CHF 429'450 (Staat) bzw. CHF 415'900 (Bund) veranlagt.

1.2 Mit undatiertem

Schreiben (Postaufgabe: 26.7.2013) erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache

gegen die Veranlagung und reichten eine Steuererklärung ein. Dabei wurde

geltend gemacht, dass das veranlagte Einkommen um ein Vielfaches höher sei als

das tatsächlich erwirtschaftete Einkommen.

Da die

Steuerpflichtigen in der Selbstveranlagung ein Erwerbseinkommen von CHF 55'031

und Ausgaben von CHF 51'353 deklariert hatten, forderte sie die Veranlagungsbehörde

Solothurn mit Schreiben vom 29. Juli 2013 auf, folgende Unterlagen bis am 16.

August 2013 (Ablauf der Einsprachefrist) nachzureichen:

- Buchhaltung

mit allen Belegen;

- sämtliche

Kontoauszüge zwischen dem 1.1. und dem 31.12.2012;

- sämtliche

Hypothekarzinsbelege;

- Nachweis über

geleistete Unterhaltsbeiträge;

- Belege, die aufzeigen, aus welchen Mitteln die

Kosten der Lebenshaltung bezahlt worden sind;

- Vollständigkeitsbescheinigungen

von allen Banken und der Post.

Ausdrücklich wurden

die Steuerpflichtigen darauf aufmerksam gemacht, dass auf die Einsprache nicht

eingetreten werden könne, wenn die verlangten Unterlagen nicht eingereicht

würden.

1.3 Mit Schreiben vom

14. August 2013 und vom 4. September 2013 reichten die Steuerpflichtigen

diverse Unterlagen ein. Da wesentliche Unterlagen nach wie vor fehlten und beispielsweise

auch die Frage nach der Bestreitung der Lebenshaltungskosten nicht schlüssig

geklärt werden konnte, wurden die Steuerpflichtigen zu einer

Einspracheverhandlung vorgeladen. An die Einspracheverhandlung vom 12. Februar

2014 brachten die Steuerpflichtigen keinerlei zusätzliche Unterlagen mit.

Stattdessen hielten sie fest, dass keine Buchhaltung geführt werde, dass es

keine Geschäftskonti gebe und sie in der Vergangenheit sehr sparsam gelebt

hätten und von Verwandten unterstützt worden seien.

1.4 Mit Verfügung vom

14. Februar 2014 trat die Veranlagungsbehörde Solothurn auf die Einsprache

nicht ein, weil die Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren nicht hätten aufzeigen

können, aus welchen Mitteln sie die Kosten der Lebenshaltung bestritten hätten.

Demzufolge hätten die Steuerpflichtigen nicht nachweisen können, dass die

Veranlagung nach Ermessen offensichtlich unrichtig gewesen sei.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit

Schreiben vom 17. März 2014 Rekurs bzw. Beschwerde erheben mit dem Antrag, den

Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die

Staats- und Bundessteuer für das Jahr 2012 neu festzusetzen oder die

Angelegenheit eventualiter an die Veranlagungsbehörde zur Vornahme einer neuen

Veranlagung zurückzuweisen. In der Rekursschrift wurde namentlich festgehalten,

dass die Ehefrau ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF

31'781 habe, während der Ehemann als selbständiger Architekt CHF 25'650

verdient habe. Zudem sei auch noch eine Provision von CHF 6'000 vereinnahmt

worden. Aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der C. AG würden Einnahmen

von CHF 14'800 resultieren. Eine kaufmännische Buchhaltung werde aufgrund der

überschaubaren Verhältnisse nicht geführt. Leider habe man es verpasst,

Aktiven, Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie die Privatentnahmen und die

Privateinlagen zu dokumentieren. Ebenso habe man es unterlassen, die

Bankguthaben im Wertschriftenverzeichnis aufzuführen. Bei den Schulden habe man

eine Schuld gegenüber der C. AG versehentlich nicht deklariert. Die Bezüge zur

Bestreitung des Lebensunterhalts würden über ein Kontokorrent verbucht. Im Jahr

2012 seien hier CHF 59'796 bezogen worden. Per 31. Dezember 2012 betrage der

Saldo CHF 213'125. Insgesamt könne daher festgehalten werden, dass die

Einsprache den Anforderungen an eine Begründung sowie die Nennung von Beweismitteln

genüge. Die Veranlagungsbehörde sei daher zu Unrecht nicht auf die Einsprache

eingetreten. Indem die Veranlagungsbehörde zusätzliche Unterlagen verlangt

habe, sei auch sie offensichtlich davon ausgegangen, dass die Einsprache die

Anforderungen an eine ausreichende Begründung grundsätzlich erfülle.

Andernfalls wäre keine zusätzliche Nachfrist mehr angesetzt worden. Die

Rekurrenten hätten seit vielen Jahren zum ersten Mal eine Steuererklärung

erstellt. Diese sei nach bestem Wissen und Gewissen ausgefüllt worden.

Lediglich hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten seien

die Mitwirkungspflichten nur unzureichend wahrgenommen worden. Die Ausgaben

seien hier lediglich geschätzt worden, da keine Buchhaltung geführt worden sei.

Fälschlicherweise habe man es auch unterlassen, alle Schulden zu deklarieren.

Ebenso wenig habe man das Geschäftskontokorrent deklariert. Mit dieser

Deklaration hätten die Steuerbehörden nachvollziehen können, wie die

Lebenshaltungskosten finanziert worden seien. Angesichts der effektiven Einkommens-

und Vermögensverhältnisse müsse die Ermessensveranlagung als offensichtlich

falsch bezeichnet werden. Sie sei pönal und fiskalisch motiviert. Auch die

Veranlagung von Privatanteilen an Auto- und anderen Spesen sowie die

behaupteten Verwaltungsratshonorare seien falsch und pönal und fiskalisch

motiviert. Den Rekurrenten sei kein Geschäftsauto zur Verfügung gestanden und

die beiden Gesellschaften, bei denen der Rekurrent im Verwaltungsrat sass,

seien gar nicht in der Lage gewesen, ein Honorar an die Verwaltungsräte

auszuzahlen. Auch die ermessensweise Festsetzung des Einkommens der Rekurrentin

entspreche nicht den Tatsachen. Die Rekurrentin sei noch nie selbständig

erwerbstätig gewesen.

2.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 10. April 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz),

Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass die

mit der Einsprache eingereichte Selbstdeklaration unvollständig gewesen sei.

Mit den eingereichten Unterlagen sei insbesondere nicht nachvollziehbar

gewesen, wie die Rekurrenten ihren Lebensunterhalt bestreiten konnten. Mit der

Rekurs- und Beschwerdeschrift seien nun vollständig neue Unterlagen eingereicht

worden. Erst jetzt sei offengelegt worden, dass der Rekurrent Eigentümer der C.

AG sei. Aufgrund des geringen Lohnes von dieser Gesellschaft und der hohen

Bezüge zu Lasten des Aktionärskontos stelle sich die Frage, ob hier nicht von

verdeckten Lohnzahlungen oder geldwerten Leistungen ausgegangen werden müsste.

Aufgrund der Unterlagen zum Honorar als Architekt und aufgrund der hohen Provisionen

müsse davon ausgegangen werden, dass sehr wohl entsprechende Geschäftskonti und

auch eine Geschäftsbuchhaltung existieren würden, die hier nicht offengelegt

worden seien.

Die eidgenössische

Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

2.3 In ihrer Replik

vom 28. Mai 2014 hielten die Rekurrenten an ihren bisherigen Rechtsbegehren

fest. Weiter wurde ausgeführt, dass die Einreichung einer Steuererklärung im Einspracheverfahren

ein taugliches Beweismittel sei. Bei Vorliegen der beiden Prozessvoraussetzungen

(Begründung und Beweismittelnennung) sei auf die Einsprache einzutreten. Alle

geforderten Unterlagen seien von den Rekurrenten im Rahmen ihrer Möglichkeiten

eingereicht worden. Im Jahr 2012 sei der Rekurrent nicht mehr Eigentümer der C.

AG gewesen. Die Gesellschaft sei im Jahr 2010 verkauft worden. Die in der

Vernehmlassung erwähnten hohen Einnahmen als selbständiger Architekt seien nur

teilweise ausbezahlt worden. Die Bauherren hätten im erwähnten Fall einen

erheblichen Teil dieser Arbeiten als Eigenleistungen selbst ausgeführt.

Erwägungen

2.

Vorliegend haben

die Rekurrenten gegen einen Nichteintretensentscheid Rekurs und Beschwerde

erhoben. Damit ist es dem Kantonalen Steuergericht verwehrt, das Rechtsmittel

materiell zu überprüfen. Untersucht werden kann somit nur, ob der Nichteintretensentscheid

der Vorinstanz richtig war. Erweist sich ein Nichteintretensentscheid als

rechtswidrig, sind die Akten in aller Regel zwecks Wahrung des gesetzlichen

Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an die

Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (BGer, Entscheid vom 22.11.2010,2C_504/2010

= StR 2/2012 S. 145 f.; Entscheid vom 29.3.2005,2A.39/2004 = ASA 75 S. 334 =

StE 2005 B 95.1 Nr. 9; H. Fenners/M. E. Looser, Besonderheiten bei der

Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 1/2013, S. 42; Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 140 N 44, mit weiteren

Hinweisen). Vorliegend stellt sich somit die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht

nicht auf die Einsprache eingetreten ist.

3.

Die

Prozessvoraussetzungen einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem

Ermessen werden in Art. 132 Abs. 3 DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende

Formulierung findet sich in § 149 Abs. 4 StG. Rekurs und Beschwerde können

daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig, wird auf Differenzierungen

nachfolgend eingegangen.

4.

Unbestritten ist

vorliegend, dass die Rekurrenten seit 1999 nach Ermessen veranlagt wurden, weil

sie nie eine Steuererklärung eingereicht hatten. Auch im hier massgebenden Steuerjahr

2012.

reichten die Rekurrenten innert Frist keine Steuererklärung ein, so dass

die Steuerfaktoren wiederum nach Ermessen eingeschätzt werden mussten. Die

Voraussetzungen für den Erlass einer Ermessensveranlagung lagen damit

unbestrittenermassen vor. Innerhalb der noch laufenden Einsprachefrist reichten

die Rekurrenten sodann eine Selbstdeklaration ein. Deklariert wurden ein

Erwerbseinkommen der Ehefrau aus unselbständiger Tätigkeit von CHF 31'353, ein

Erwerbseinkommen des Ehemannes aus selbständiger Tätigkeit von CHF 23'250 und

Ausgaben von CHF 51'353. Das Einkommen der Ehefrau wurde mittels Lohnausweisen

nachgewiesen, dasjenige des Ehemannes wurde demgegenüber lediglich auf dem

Fragebogen für Ingenieure, Architekten, Geometer und Bauzeichner deklariert. Zusammen

mit der Selbstdeklaration reichten die Rekurrenten noch ein undatiertes

Schreiben ein, in welchem sie pauschal festhielten, dass die

Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig sei, weil das veranlagte

Einkommen ein Vielfaches höher sei als das tatsächlich erzielte Einkommen. Ein

eigentlicher Antrag konnte der Einsprache hingegen nicht entnommen werden (vgl.

Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 40). Weitere Beweismittel wurden in der Einsprache

ebenfalls nicht angeboten. Mit Schreiben vom 29. Juli 2013 forderte die

Vorinstanz die Rekurrenten auf, innerhalb der Einsprachefrist zahlreiche

weitere Unterlagen (Buchhaltung, Kontoauszüge, Vollständigkeitsbescheinigungen

der Banken etc.) einzureichen. Ausdrücklich hielt die Vorinstanz fest, dass

ohne die verlangten Unterlagen auf die Einsprache nicht eingetreten werden

könne.

Einsprachen gegen

eine Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung, die den

bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 57 mit weiteren Hinweisen

zur Rechtsprechung). Wenn nun aus der Selbstdeklaration nicht ersichtlich ist,

wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreiten kann, dann ist die

Veranlagungsbehörde gehalten, weitere Unterlagen zu verlangen, solange die

Einsprachefrist nicht abgelaufen ist. Nach Ablauf der Einsprachefrist wird demgegenüber

keine zusätzliche Frist mehr gewährt, um verpasste Beweismassnahmen nachzuholen

(Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 60). Mit ihrem Schreiben und der Androhung

des Nichteintretens hat die Vorinstanz klar gemacht, dass es die in der

Selbstdeklaration eingetragenen Bewertungen und die bisher eingereichten

Unterlagen als unvollständig angesehen hat. Ein Eintreten auf die Einsprache

kann im Schreiben vom 29. Juli 2013 aber nicht gesehen werden. Auch die

Durchführung einer Einspracheverhandlung kann nicht mit dem Eintreten auf die

Einsprache gleichgestellt werden.

5.

Festzuhalten ist,

dass für die Vorinstanz der Sachverhalt auch nach Durchführung der

Einspracheverhandlung immer noch undurchsichtig war. Insbesondere in Bezug auf

die Lebenshaltungskosten und in Bezug auf die Einkommensverhältnisse des

Rekurrenten als Selbständigerwerbender gab es kaum eine klärende Begründung

oder gar sachdienliche Unterlagen oder zumindest Beweisangebote. Selbst die

Rekurrenten räumten in der Rekursschrift ein, dass sie ihre

Mitwirkungspflichten hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des

Rekurrenten nur unzureichend wahrgenommen haben. Der Hinweis der Rekurrenten,

dass sie mit dem Ausfüllen der Steuererklärung überfordert waren, entlastet sie

demgegenüber in keiner Art und Weise. Von allen Steuerpflichtigen darf

grundsätzlich erwartet werden, dass sie mit Hilfe der Wegleitung oder

allenfalls mit Hilfe eines Steuerberaters eine vollständige und korrekte

Steuererklärung einreichen können. Zudem gilt es festzuhalten, dass der

Rekurrent als Architekt einen gehobeneren Bildungsgrad aufweist und als

Verwaltungsrat verschiedener Gesellschaften auch mit Zahlen einigermassen

umgehen können sollte.

Im Rahmen des

Rekursverfahrens reichten die Rekurrenten verschiedenste neue Un-terlagen ein,

die ein ganz anderes Bild auf die finanzielle Situation der Rekurrenten werfen.

Diese zusätzlichen Unterlagen können hier nicht berücksichtigt werden. Für die

Frage, ob die Veranlagungsbehörde zurecht nicht auf die Einsprache eingetreten

ist, ist ausschliesslich der Verfahrensstand im Zeitpunkt des angefochtenen

Nichteintretensentscheids massgebend (H. Fenners/M. E. Looser, a.a.O., S. 42).

6.

Im Rahmen ihrer

Einsprache haben die Rekurrenten versucht, den Unrichtigkeitsnachweis

anzutreten. Auch dieser Nachweis hat sich aber auf die Lieferung blosser Teilnachweise

beschränkt, was nicht zulässig ist. Die steuerpflichtige Person hat in Umkehr

der Beweislast die Richtigkeit ihrer Veranlagung nach allen Seiten darzutun und

nachzuweisen (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 64, mit zahlreichen Hinweisen

zur Rechtsprechung). Ausnahmsweise sind Teilnachweise zulässig, wenn ihre

Nichtberücksichtigung willkürlich wäre und einer Verletzung des rechtlichen

Gehörs gleichkommen würde. Aufgrund des Schreibens der Veranlagungsbehörde vom

29.

Juli 2013 wussten die Rekurrenten, dass in erster Linie die Einkommensverhältnisse

des Ehemannes, die Lebenshaltungskosten und die Vermögensverhältnisse unklar

waren. Genau in diesen Bereichen gab es im Einspracheverfahren keine oder nur

unvollständige Beweismittel. Für die Veranlagungsbehörde war klar, dass mit

einem Einkommen von CHF 55'031 nicht Ausgaben von CHF 51'353 getätigt werden

können. Unglaubwürdig war für die Veranlagungsbehörde weiter die pauschale

Behauptung, man erhalte von Freunden und Familienangehörigen Lebensmittel und

kleine "Zustüpfe", ohne diese Behauptung auch nur ansatzweise zu

beweisen (Quittungen, Nennung von Zeugen etc.). Im Rekursverfahren zeigte es

sich dann, dass diese Behauptung falsch war. Die Rekurrenten lebten nicht auf

Kosten von Familienangehörigen und Freunden, sondern offenbar zu einem

erheblichen Teil auf Kosten der C. AG. Warum die C. einem einfachen

Mitarbeiter, dem sie ein Jahreseinkommen von CHF 15'600 auszahlt, eine Postcard

zur Verfügung stellt, mit der er in einem Jahr CHF 59'796.04 beziehen kann,

blieb aber auch nach den Ausführungen des Rekurrenten schleierhaft. Weiter ist

es effektiv unglaubwürdig, dass der Rekurrent zwar hauptberuflich als

freischaffender Architekt und im Immobilienhandel tätig ist, aber über sein

Geschäftseinkommen keinerlei Aufzeichnungen führen will. Gemäss seinen Aussagen

habe er kein Geschäftskonto, seine Geschäftsausgaben könne er nur schätzen und

seine Einzelfirma habe weder Aktiven noch Passiven. Angesichts derart vager

Aussagen kann es nicht erstaunen, dass die Vorinstanz von weiterhin unklaren

Verhältnissen und einem unzureichenden Beweisangebot ausging.

Auch die

Vermögensverhältnisse der Rekurrenten blieben im Einspracheverfahren im Dunkeln.

Ein Wertschriftenverzeichnis fehlte, Bankbelege wurden trotz ausdrücklicher

Aufforderung nie vollständig eingereicht. Unvollständig waren die Unterlagen zu

den Hypothekar- und zu den Privatschulden und auch die Beteiligungen und

Tätigkeiten in Verwaltungsräten wurden im Einspracheverfahren verheimlicht.

In zentralen

Bereichen beschränkten sich die Rekurrenten somit im Einspracheverfahren auf

blosse Teilnachweise. Dies ist nicht zulässig. Andernfalls hätten es die

Rekurrenten in der Hand, bloss diejenigen Faktoren nachzuweisen, die im Rahmen

der Ermessenstaxation zu hoch veranlagt wurden und andere Steuerfaktoren, die

nach wie vor zu tief veranlagt wurden, im Dunkeln zu lassen. Nach Ablauf der

Rechtsmittelfrist muss die Veranlagungsbehörde in der Lage sein, aufgrund der

beigebrachten Akten oder angebotenen Beweismittel die Veranlagung

vollumfänglich vorzunehmen. Fehlen wesentliche Beweismittel oder werden

zentrale Zahlen wie vorliegend die Geschäftsausgaben nur geschätzt, genügt dies

nach herrschender Rechtsprechung (vgl. KSG, Entscheid vom 3.9.2012,

SGSTA.2012.45, BST.2012.45) den Anforderungen an eine Einsprache gegen eine

Ermessenstaxation nicht.

7.

Im Ergebnis kann

daher festgehalten werden, dass die Vorinstanz zu Recht aufgrund der

mangelhaften Begründung, des lückenhaften Beweisangebots und aufgrund des

mangelhaften Antritts des Unrichtigkeitsnachweises (H. Fenners/M. E. Looser,

a.a.O., S. 40) auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Der

Nichteintretensentscheid der Vorinstanz ist daher nicht zu beanstanden.

Steuergericht,

Urteil vom 13. Oktober 2014 (SGSTA.2014.17; BST.2014.14)