Staats- und Bundessteuer 2010

KSGE 2015 Nr. 4

StG

§ 28 Abs. 1, DBG Art. 21 Abs. 2. Einkommen,

Eigenmietwert, Unternutzungsabzug.

Bei der

Staatssteuer gibt es keinen Unternutzungsabzug, sondern nur bei der Bundessteuer.

In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn wie hier mehrere Personen

4-6 Zimmer bewohnen. Der Nachweis für eine Unternutzung obliegt der steuerpflichtigen

Person.

Sachverhalt

1.1 Die

Steuerpflichtige X. ist Eigentümerin der Liegenschaft GB A. Nr. 0001 mit einem

Katasterwert von Fr. 266‘000.-- (Einfamilienhaus B.-Strasse: Fr. 247‘700.--;

Garage B.-Strasse: Fr. 18‘300.--). Mit definitiver Veranlagung vom 12. November

2012 setzte die Veranlagungsbehörde Solothurn (im Folgenden: VB) aufgrund der

Höhe des Katasterwertes sowohl bei der Staats- wie bei der direkten

Bundessteuer 2010 eine Eigenmietwertbemessung von Fr. 28‘118.-- fest. Bei der

direkten Bundessteuer machte die Steuerpflichtige einen Unternutzungsabzug in

der Höhe von Fr. 4‘602.-- geltend, den die VB nicht gewährte. …

1.2 Am 15. November

2012 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung und ersuchte

um eine Fristverlängerung für die Einsprachebegründung. Am 15. Februar 2013

begründete die Steuerpflichtige ihre Einsprache und stellte die Begehren, es

seien für das Steuerjahr 2010 …, der Unternutzungsabzug bei der direkten Bundessteuer

in der Höhe von Fr. 4‘602.-- sowie … gemäss Selbstdeklaration zu

berücksichtigen. Eine auf den 31. Januar 2014 anberaumte Einspracheverhandlung

wurde nach 15 Minuten vorzeitig abgebrochen, da die Steuerpflichtige aufgrund

gegensätzlicher Ansichten keinen Sinn in der Fortsetzung der Verhandlung mehr

sah.

1.3 Mit Entscheid vom

17. März 2014 wies die VB die Einsprache in allen Punkten ab. In Bezug auf den

beantragten Unternutzungsabzug führte die VB aus, der Abzug sei zu gewähren bei

einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz

selbstgenutzten Eigentums. Voraussetzung sei, dass die einzelnen Räume dauernd

nicht benützt würden; eine weniger intensive Nutzung berechtige nicht zum Abzug.

Ein weiteres Kriterium für die Gewährung des Unternutzungsabzugs sei der Umstand,

dass der Eigenmietwert 40 % des Totals der Einkünfte längerfristig übersteigen

müsse. Diese Voraussetzungen seien hier nicht gegeben. …

2.1 Gegen den

Einspracheentscheid der VB Solothurn vom 17. März 2014 erhebt X. (im Folgenden:

Rekurrentin) mit Schreiben vom 18. April 2014 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht.

Sie beantragt, bei der direkten Bundessteuer 2010 sei der Unternutzungsabzug

zuzulassen. … Die Rekurrentin führt dazu aus, der Unternutzungsabzug sei ihr in

den Vorjahren vollumfänglich gewährt worden, weshalb sie sich nach Treu und

Glauben darauf verlassen konnte, dass der bisherige Abzug weiterhin zulässig

sei. Sie würde die Räume, für welche die Unternutzung geltend gemacht werde,

nicht nutzen, da die restlichen Räume für ihre angepasste Wohnsituation völlig

ausreichend seien. Das zusätzliche von der VB angeführte Kriterium der 40 %-Schwelle

sei für die direkte Bundessteuer weder im Gesetz noch im Kreisschreiben der

ESTV vorgesehen. Sollte die 40 %-Schwelle zur Anwendung kommen, sei auf eine

langfristige Betrachtung abzustellen. Ihr Einkommen werde sich ab 2011

drastisch reduzieren. …

2.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 6. Juni 2014 beantragt die VB Solothurn, den Rekurs und die

Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Sie macht unter Verweis auf den

angefochtenen Einspracheentscheid geltend, dass die Voraussetzungen für die

Gewährung des Unternutzungsabzuges bei der direkten Bundessteuer nicht gegeben

seien. An der B.-Strasse seien im Jahr 2010 gesamthaft fünf steuerpflichtige

Personen gemeldet gewesen und die Liegenschaft verfüge über neun Zimmer resp.

15 Einheiten. Der Eigenmietwert liege mit 23% weit unter der Schwelle von 40 %

(im Verhältnis zum Total der Einkünfte), wie dies auch für die Jahre 2008 und

2009 der Fall gewesen wäre. Die Rekurrentin könne sich hier nicht auf Treu und

Glauben berufen, da die VB die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum

neu zu prüfen habe. …

2.3 Die Rekurrentin

hält mit Replik vom 4. Juli 2014 an ihren Anträgen fest. Insbesondere führt sie

aus, es handle sich bei ihr um einen Modellfall für den Unternutzungsabzug. In

Bezug auf die fünf an der B.-Strasse gemeldeten steuerpflichtigen Personen

führt sie aus, ihr Bruder habe ab 2010 nicht mehr bei ihr gewohnt. Ihre beiden

Töchter hätten beide kein steuerbares Einkommen erzielt und schliesslich habe

sie ein Zimmer an einen Untermieter vermietet, der selber in schwierigen

finanziellen Verhältnissen lebe. …

2.4 Nach Einsichtnahme

in diverse Beilagen der VB stellt die Rekurrentin mit ergänzender Replik vom

23. Juli 2014 „soweit zulässig“ folgende „zusätzliche/ergänzende“ Begehren: Der

Eigenmietwert bei der Staatssteuer sei auf Fr. 27‘300.-- zu reduzieren bzw. der

Eigenmietwert bei der Bundessteuer sei auf Fr. 20‘475.-- evtl. auf Fr.

19‘905.-- zu korrigieren. Zur Begründung bringt sie vor, aufgrund der ihr neu

vorliegenden Unterlagen der VB habe sie Diskrepanzen bei den Berechnungen

festgestellt. Der Eigenmietwert gemäss Steuerverordnung Nr. 15 betrage nur Fr.

27‘300.-- und damit Fr. 818.-- weniger als in den letzten Jahren veranlagt.

Zudem habe sie einen zu tiefen Unternutzungsabzug geltend gemacht. Dieser

betrage nach ihren Berechnungen (Variante proportional nach genutzten Zimmern)

Fr. 6‘825.-- (anstatt Fr. 4‘602.--). Somit ergäben sich steuerbare

Eigenmietwerte von Fr. 27‘300.-- für die Staatssteuer bzw. Fr. 20‘475.-- für

die direkte Bundessteuer. Eine Berechnung gemäss der Variante nach effektiven

Raumeinheiten ergäbe sogar einen steuerbaren Eigenmietwert bei der direkten

Bundessteuer von Fr. 19‘905.--.

2.5 Die VB dupliziert

mit Schreiben vom 31. Juli 2014 und hält fest, dass für die

Eigen-mietwertbemessung seit 1. Januar 2007 auf die Raumeinheiten gemäss

Katasterschätzung abgestellt werde. Zuvor seien die Raumeinheiten durch die VB

festgesetzt worden. Im vorliegenden Fall sei der Rekurrentin im Jahr 2000 ein

Protokoll für die Ermittlung des Mietwertes zugestellt worden, welches

Grundlage für die aktuelle Eigenmietwertbemessung bilde. Die

Eigenmietwertbemessung aus dem Jahre 2000 sei nicht automatisch angepasst

worden, weshalb immer noch diese Version zur Anwendung komme. Der Eigenmietwert

betrage gestützt auf die aktuelle Steuergesetzgebung und den korrigierten

Angaben für besondere Einrichtungen (2 Garagenplätze) Fr. 31‘710.-- für die

Staats- und die direkte Bundessteuer. Dieser Wert komme ab dem Steuerjahr 2011

zur Anwendung.

2.6 Die Rekurrentin

nimmt am 1. September 2014 abschliessend Stellung und bestreitet die Berechnungen

der VB, insbesondere die neue Mietwertberechnung vom 30. Juli 2014. Im

Wesentlichen hält die Rekurrentin an ihren bisherigen Ausführungen und Berechnungen

fest.

Erwägungen

Unternutzungsabzug

3.1

Die Rekurrentin

machte im Einspracheverfahren sowie in der Beschwerdeschrift vom 18. April 2014

einen Unternutzungsabzug in der Höhe von Fr. 4'602.-- für die direkte Bundessteuer

2010.

geltend. Erst mit ergänzender Replik vom 23. Juli 2014 stellt die

Rekurrentin „soweit zulässig“ folgende „zusätzliche/ergänzende“ Begehren: Der

Eigenmietwert bei der Staatssteuer sei auf Fr. 27‘300.-- bzw. bei der

Bundessteuer auf Fr. 20‘475.-- evtl. auf Fr. 19‘905.-- zu reduzieren.

3.2

Vorab stellt sich

somit die Frage des Beschwerdegegenstands im vorliegenden Verfahren.

Grundsätzlich können gemäss der Praxis des Kantonalen Steuergerichts die Steuerpflichtigen

im Rekurs und in der Beschwerde auch andere Rügen als in der Einsprache gegen

die Veranlagung vorbringen, solange sie durch den Einspracheentscheid beschwert

sind (KSGE 2001 Nr. 9; vgl. auch richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 140 N. 38; siehe

aber känzig/behnisch, Die direkte

Bundessteuer, Band III, 2. Aufl., Basel 1992, Art. 106 N. 2). Darüber hinaus

fragt sich, ob Noven auch noch nach Ablauf der Beschwerdefrist vorgebracht

werden können, was häufig - wie auch im vorliegenden Fall - in Form

unaufgeforderter Eingaben geschieht. Im Sinne eines geordneten Verfahrens ist

diese Frage zu verneinen, zumal bereits in zwei Verfahren (Veranlagungs- und

Einspracheverfahren) und innerhalb der Beschwerdefrist die Möglichkeit bestand,

alles Entscheidrelevante vorzubringen (vgl. auch § 31bis Abs. 1 des kantonalen

Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRG; BGS 124.11] i.V.m. § 5 des Geschäftsreglements

des kantonalen Steuergerichts [BGS 125.932], wonach im Beschwerdeverfahren

keine neuen Begehren vorgebracht werden dürfen). Davon ausgenommen wären nur

Noven, die durch Eingaben von anderen Parteien im Verlauf des

Beschwerdeverfahrens veranlasst wurden (richner

et al., a.a.O., Art. 140 N. 25 und 39).

Daraus folgt, dass

die Anträge der Rekurrentin in der ergänzenden Replik vom 23. Juli 2014

(Reduktion des Eigenmietwerts für die Staats- und die direkte Bundessteuer) verspätet,

d.h. nach Ablauf der Beschwerdefrist, erfolgt sind. Es kann auch nicht gesagt

werden, dass die neuen Begehren erst durch die Eingaben der VB veranlasst

worden seien: So hat die VB in ihrer Eingabe vom 31. Juli 2014 aufgezeigt, dass

der Rekurrentin im Jahr 2000 ein Protokoll für die Ermittlung des Mietwertes

zugestellt und von dieser auch ausgefüllt worden ist. Dieses Protokoll, das der

Rekurrentin somit bekannt sein musste, bildet die Grundlage für die Festsetzung

des Eigenmietwertes der hier in Frage stehenden Steuerperiode 2010.

Soweit schliesslich

die VB in der Eingabe vom 31. Juli 2014 ausführt, ab der Steuerperiode 2011

werde der Eigenmietwert auf Fr. 31'710.-- erhöht, ist darauf nicht näher

einzugehen. Beschwerdegegenstand bildet hier nur die Steuerperiode 2010 und

eine allfällige Erhöhung des Eigenmietwertes für die darauf folgenden

Steuerjahre kann damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sein.

4.1

Zu prüfen bleibt

somit der Antrag der Rekurrentin, es sei für die direkte Bundessteuer 2010 ein

Unternutzungsabzug in der Höhe von Fr. 4'602.-- (gemäss Beschwerdeschrift vom

18.

April 2014) vorzunehmen.

4.2

Soweit die

Rekurrentin vorab rügt, ihr sei in den Vorjahren der Unternutzungsabzug gewährt

worden und sie dürfe sich nach Treu und Glauben darauf verlassen, dass bei unveränderten

Verhältnissen und gleicher Gesetzgebung der bisherige Abzug weiterhin geltend

gemacht werden könne, ist ihr Folgendes entgegenzuhalten: Nach der Rechtsprechung

des Bundesgerichts entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen

Taxationen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Die

Steuerbehörde kann im Rahmen einer Neuveranlagung die tatsächliche und die

rechtliche Ausgangslage überprüfen und gegebenenfalls abweichend würdigen. In

Rechtskraft erwächst nur die einzelne Veranlagung, die ausschliesslich für die

betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen

können daher jederzeit einer erneuten Überprüfung unterzogen werden (vgl.

Urteil SGSTA.2012.66 vom 19.11.2012 E. 3, mit Hinweis auf Urteil des

Bundesgerichts 2A.358/2002 vom 29.11.2002 E. 4.2).

Dass der Rekurrentin

Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, welche

allenfalls die VB binden würden (vgl. blumenstein/locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 28) wird

vorliegend nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches

Verhalten der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des

Vertrauensschutzes vor. Die Rekurrentin kann daher im vorliegenden Fall aus den

Veranlagungen vor der Steuerperiode 2010 nichts zu ihren Gunsten ableiten.

4.3

Nach § 28 Abs. 1

StG richtet sich der nach § 27 lit. b StG steuerbare Mietwert der eigenen

Wohnung bei der Staatssteuer nach dem Wohnwert, welcher der Steuerpflichtige

für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die

Schätzung des Wohnwerts sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die

örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat

setzt die Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie

nur in grösseren Zeitabständen an. Dem hat der Regierungsrat mit der

Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr.

15; BGS 614.159.15) entsprochen und die Berechnung der Eigenmietwerte für die

konkreten Fälle geregelt (KSGE 2011 Nr. 4 E. 6). Der sog. Unternutzungsabzug

bei der direkten Bundessteuer basiert dagegen auf Art. 21 Abs. 2 DBG, wonach

die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen

Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten

Liegenschaft erfolgt. Eine solche Bestimmung fehlt für die Staatssteuer.

Vielmehr wird in § 28 StG unter dem Randtitel “Mietwert der eigenen Wohnung”

wie erwähnt festgehalten, dass sich der Mietwert nach dem Wohnwert richtet. Der

Grad der tatsächlichen Nutzung der eigenen Wohnung ist deshalb bei der

Bestimmung des Eigenmietwertes für die Staatssteuer irrelevant. Es gibt hier

keinen Unternutzungsabzug (KSGE 2000 Nr. 3 E. 2).

Die Rekurrentin anerkennt

diese Praxis, indem sie den Unternutzungsabzug nur bei der direkten

Bundessteuer geltend macht.

4.4

Ein

Unternutzungsabzug wird praxisgemäss gewährt, wenn der Eigentümer wegen nicht

bloss vorübergehender Verminderung der Wohnbedürfnisse seiner Familie (wie

Wegzug der Kinder, Tod eines Ehegatten), also aus Gründen, die er nicht selbst

beeinflussen kann, nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt. Wird aber

von Anfang an eine zu grosse Wohnung erworben, kann kein Unternutzungsabzug

geltend gemacht werden (BGE 135 II 416 E. 2.5; richner

et al., a.a.O., Art. 21 N. 100). Die Unternutzung setzt dabei voraus, dass gewisse

Räume dauernd nicht genutzt, d.h. nicht nur einfach weniger als früher genutzt

werden; die Zimmer müssen aber nicht leer stehen. Werden Räume, wenn auch nur

gelegentlich, z.B. als Gästezimmer, Arbeitszimmer oder Bastelraum genutzt,

liegt keine Unternutzung vor (BGE 135 II 416 E. 2.5.3; richner et al., a.a.O., Art. 21 N. 101). In der Regel wird

eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten

finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen 4-6 Zimmer

bewohnen, wobei es bei dieser Faustregel Abweichungen geben kann. Es liegt am

Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass eine Unternutzung vorliegt (BGE 135 II 416

E. 2.5.3; richner et al., a.a.O.,

Art. 21 N. 101).

4.5

Die VB hat

ausgeführt, an der B.-Strasse in A. seien im Jahr 2010 insgesamt fünf steuerpflichtige

Personen gemeldet gewesen. Da die Liegenschaft über neun Zimmer resp. 15 Einheiten

verfüge, seien die Voraussetzungen für die Gewährung des Unternutzungsabzugs

gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gegeben. Zudem sei auch ein weiteres Kriterium

nicht erfüllt: Der Eigenmietwert übersteige hier nicht längerfristig 40 % des

Totals der Einkünfte (Ziffer 9 der Veranlagung). Im Jahr 2010 habe dieser Wert

nur 23 % betragen.

Die Rekurrentin

bestreitet vorab, dass die von der VB angeführte 40 %-Schwelle zur Anwendung

komme. Weiter habe sie die tatsächliche Unternutzung nachgewiesen. Insgesamt würden

drei Zimmer von ihr nicht mehr genutzt. In der Replik vom 4. Juli 2014 führt

sie sodann aus, dass bis 2003 ein 6-Personenhaushalt bestanden habe. 2003 seien

ihr damaliger Ehemann und zwei Kinder ausgezogen. Neben ihr hätten im

relevanten Jahr 2010 ihre beiden Töchter C. und D. sowie ein Untermieter in

ihrem Haus gewohnt. Ihr Bruder E. sei zwar bei ihr angemeldet gewesen, habe

aber nur bis 2009 tageweise auf der Couch im Wohnzimmer übernachtet.

4.6

Aufgrund der

Beweislastregel, wonach die Rekurrentin den Nachweis der Unternutzung erbringen

muss (vgl. E. 4.4 hiervor) sowie der in der Lehre propagierten restriktiven

Handhabung (BGE 135 II 416 E. 2.6) hat die VB im vorliegenden Fall zu Recht in

der Steuerperiode 2010 den Unternutzungsabzug verweigert. Dabei spielt die von

der VB als zusätzliches Kriterium ins Spiel gebrachte 40 %-Regel jedoch keine

entscheidende Rolle. Worauf sich diese Regel abstützt, ist nicht ersichtlich

und wurde von der VB auch nicht weiter dargelegt. Aus BGE 135 II 416 E. 2.4

lässt sich, wie die Rekurrentin grundsätzlich zu Recht gerügt hat, allenfalls

eine Schwelle von einem Drittel (Eigenmietwert im Verhältnis zu den Einkünften)

ableiten, nicht jedoch eine Schwelle von 40 %.

Aus den Akten ist

nicht klar ersichtlich, welche Zimmer von der Rekurrentin als nicht benutzt

angesehen werden. Es fehlen auch konkrete Nachweise, die eine Nichtbenutzung

eindeutig belegen würden. Dagegen steht fest, dass im Steuerjahr 2010 neben der

Rekurrentin ihre beiden Töchter, ihr Bruder sowie ein Untermieter an der

Adresse des Einfamilienhauses an der B.-Strasse angemeldet waren. Die

Rekurrentin bestreitet zwar, dass ihr Bruder im Jahr 2010 noch bei ihr gewohnt

haben soll. Sie räumt aber ein, dass dieser seine Schriften erst 2011 in eine

andere Gemeinde verlegt habe. Dem Umstand, dass die Rekurrentin für ihre beiden

Töchter Lebenshaltungs- und Ausbildungskosten übernommen hat, kommt für die

Frage der Gewährung des Unternutzungsabzugs sodann keine entscheidende

Bedeutung zu. Auch die Unklarheit, ob nun 15 (gemäss VB) oder 13.75 (gemäss

Rekurrentin) Raumeinheiten vorliegen, spielt hier für die Gewährung des

Unternutzungsabzuges letztlich keine entscheidende Rolle: Gemäss

Schätzungsprotokoll vom … 2005 besteht die Liegenschaft aus 15 Raumeinheiten

bzw. 9 Zimmern. Bei insgesamt fünf Bewohnern in der hier zu beurteilenden

Steuerperiode gelingt der Rekurrentin insgesamt der Nachweis nicht, dass in

ihrem Einfamilienhaus eine Unternutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 DBG

vorliegt. Es kann denn auch nicht ausgeschlossen werden, dass die hier als

ungenutzt deklarierten Zimmer allenfalls gelegentlich genutzt werden, was den

Unternutzungsabzug per se ausschliessen würde.

Steuergericht,

Urteil vom 26. Januar 2015 (SGSTA.2014.26; BST.2014.22)

(Die gegen

dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_279/2015,2C_280/2015 vom 30.10.2015 abgewiesen)