Staatssteuer 2012

KSGE 2015 Nr. 8

StG

§ 91 Abs. 1 lit. b. Juristische Personen, Reingewinn,

Gewinnausschüttungen.

Zum

steuerbaren Reingewinn gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Verdeckt

sind solche Ausschüttungen, wenn sie unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung

belastet werden. Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung ist

namentlich auch ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und

Gegenleistung. Es gilt der Grundsatz des „dealing at arm’s length“.

Sachverhalt

1. Die

Steuerpflichtige X. AG, Zug, erhob mit Eingabe vom 17. April 2014 Einsprache gegen

die definitive Veranlagung des Steueramts des Kantons Solothurn mit Datum vom

18. März 2014 für die Staatssteuer 2012. Die Steuerpflichtige beantragte, die

Veranlagung sei zufolge überschrittener Zuständigkeit aufzuheben und die

Neuveranlagung zu sistieren bis zum Vorliegen der definitiven Veranlagung und

interkantonalen Steuerausscheidung des Hauptsteuerdomizils (Kanton Zug). Zudem

wurde die Veranlagung in folgenden Punkten angefochten: Berechnung des

verdeckten Eigenkapitals per 31. Dezember 2012; Nichtanerkennung der

Verwaltungsentschädigung von CHF 18‘000, der Mietaufwendungen von CHF 9‘000 und

des Lohnaufwands von Y. im Betrag von CHF 16‘800. Mit Einspracheentscheid vom

2. September 2014 hiess das Kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut.

Aufgrund der Erwägungen wurden die steuerbaren Faktoren wie folgt festgelegt:

Gesamtkapital 2012: CHF 315‘151 (vorher CHF 531‘406); Anteil Kanton Solothurn

2012: CHF 174‘436 (vorher CHF 294‘131); Reingewinn Staat 2012: CHF 62‘663 (wie

vorher); Anteil Kanton Solothurn: CHF 58‘360 (wie vorher).

2. Dagegen erhob die

Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 3. Oktober 2014 Rekurs an das

Kantonale Steuergericht. Sie beantragte, die Aufrechnungen für die

Hausverwaltung (CHF 4‘400), die Miete (CHF 9‘000) und den Lohn Y. (total CHF

10‘800) seien zu streichen und die in der Steuererklärung geltend gemachten

Beträge anzuerkennen. Zur Begründung wurde v.a. vorgebracht, seit 2008 sei die

Hauptveranlagung bis 2011 stets anstandslos übernommen worden. Der Hauptkanton

kenne die tatsächlichen Umstände vor Ort am besten. Die Kantone Zug und Aargau

hätten die Steuererklärungen anerkannt, zum Teil in voller Kenntnis der

abweichenden Meinung des Kantons Solothurn. Die steuerlichen Voraussetzungen

seien bei allen Kantonen gleich. Die Abweichungen im Kanton Solothurn seien

rein sachverhaltlicher Natur. Massgebend sei eine wirtschaftliche

Betrachtungsweise. Die Natur der Sache rechtfertige den Vorrang des Hauptkantons.

Die Rekurrentin habe kein eigenes Personal. Y. sei geschäftsführender

Verwaltungsrat. Es treffe nicht zu, dass der Y. AG die Liegenschaftsverwaltung

zur selbständigen Erledigung übertragen worden sei. Deren Dienstleistung

umfasse die gesamte Verwaltung der Rekurrentin. Es sei zu vergleichen, was ordentliches

Personal kosten würde. Die Feststellungen des Kantons Solothurn zum Lohnaufwand

Y. seien unzutreffend. Dass dieser für die tatsächliche Leitung, Kontrolle und

Effizienz des Unternehmens verantwortlich sei, werde unterschlagen. Ferner

bestünden bezüglich des Mietaufwands Vorurteile. Das Personal sei als

angestelltes Dienstpersonal zu verstehen. Die Z. AG habe über einen voll

ausgerüsteten Büroraum verfügt, mithin eine komplette Büroinfrastruktur. Diesen

Büroraum habe die A. AG von der Z. erhalten und der Rekurrentin übergeben zu

einem Mietzins von CHF 9‘000/Jahr. Diese Massnahme sei geschäftsmässig nicht

unbegründet, sondern in Bezug auf die anzunehmende Langlebigkeit des

Anlagegeschäfts naheliegend gewesen. Es gehe dabei um einen normalen

Unternehmensentscheid. Im Einzelnen seien Entgelte für Dienstleistungen

Tatsachen; Tatsächlichkeit gehe der Schriftlichkeit vor. Es werde nach dem

Massstab des Plausiblen und Augenscheinlichen gearbeitet. So stelle sich die

Frage nach der Höhe der monatlichen Pauschale bei selbständiger Erledigung der

Geschäfte durch die Rekurrentin mit eigenem Personal. Die geltend gemachten

Beträge seien bis 2011 aus selbstverständlicher Plausibilität akzeptiert

worden. Hinsichtlich geschäftsmässiger Begründetheit verwies die Rekurrentin

auf ihre bisherigen Ausführungen zur Miete und zum Anteil am Sekretariat. Es

sei für sämtliche Dienstleistungen eine Pauschale von CHF 18‘000 verlangt

worden. Durch die Inanspruchnahme der Dienste der Y. AG anstelle eigenen

Personals seien der Rekurrentin erhebliche Mehrkosten erspart worden. Schliesslich

verwies die Rekurrentin auf ihre Einsprache vom 17. April 2014.

In ihrer

Vernehmlassung vom 10. Dezember 2014 beantragte das Kantonale Steueramt (Vorinstanz)

die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Dazu wurde v.a. ausgeführt, der

Kanton Solothurn sei an die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Zug

nicht gebunden. Ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben durch das

Kantonale Steueramt Solothurn liege aufgrund der Neubeurteilung von

Aufwendungen nicht vor. Die Y. AG sei eine der Rekurrentin nahestehende

Gesellschaft. Der Leistungsumfang zwischen den nahestehenden Gesellschaften sei

im Fremdvergleich einem sog. Liegenschaften-Verwaltungsmandat gleichzusetzen.

Die Immobilienverwalterin Y. AG sei eine Fachstelle für die Bewirtschaftung von

Liegenschaften. Der Aufwand für die Tätigkeit der Liegenschaften-Verwaltung

werde der Rekurrentin mehrfach belastet, was einem Drittvergleich klar widerspreche.

Die diesbezüglichen Ausführungen der Rekurrentin seien widersprüchlich und

nicht sachgerecht. Die Vermischung der Tätigkeiten werde vorliegend zulasten

der Rekurrentin ausgenutzt; die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der

Rekurrentin werde nicht sachgerecht abgebildet. Es sei zu Recht nur ein

Liegenschaften-Verwaltungshonorar mit einem Ansatz von 5 % inkl.

Geschäftsführung zugestanden worden. Die anfallenden Kosten seien mit einem

Verwaltungsratshonorar von CHF 6‘000/Jahr genügend abgedeckt. Die bezahlten Liegenschaften-Verwaltungshonorare

zu einem Ansatz von 6,64 % der Bruttomietzinseinnahmen seien übersetzt.

Rechnungen und Verwaltungsverträge seien nicht vorgelegt worden. Auch der

Mietaufwand A. AG entspreche nicht einem echten Drittverhältnis. Die diesbezüglichen

Ausführungen der Rekurrentin seien nicht belegt, so dass von einer steuerplanerischen

Massnahme auszugehen sei. Für die Ablage der wenigen Dokumente würde ein

kleiner Archivraum genügen. Weshalb die Rekurrentin über eigene feste Büros

verfügen müsse, sei nicht einzusehen. Die geschäftsmässige Begründetheit der

Mietaufwendungen von CHF 9‘000 seien nicht nachvollziehbar. In Bezug auf den

Lohnaufwand Y. seien keine Beweismittel beigebracht worden, die eine über das

Verwaltungsratsmandat hinausgehende Tätigkeit und eine Entschädigung von Y.

rechtfertigen würden. Die Bezüge für diese Tätigkeit von CHF 16‘800 würden

einem Drittvergleich nicht standhalten. Ein solches Verwaltungsratshonorar

betrage höchstens CHF 6‘000. Schliesslich würden die geltend gemachten Entschädigungen

lediglich auf den Buchungstatbeständen und Behauptungen basieren.

Die Rekurrentin nahm

am 19. Januar 2015 zur Vernehmlassung Stellung. Sie hielt an ihren

Rechtsbegehren fest und machte v.a. geltend, die Wertung der Vorinstanz entspreche

einem überrissenen Schemadenken. Eine klassische Liegenschaftsverwaltung liege

hier nicht vor. Die Zuhilfenahme fremden Personals habe für die Rekurrentin

eine ertragssteigernde Gesamtwirkung gebracht. Es könnten keine Einsparungen

und auch keine verdeckten Ausschüttungen hergeleitet werden. Die Vorinstanz

betrachte die Entschädigungsgrenzen als zu dogmatisch. Es liege kein

Liegenschafts-Verwaltungsvertrag vor. Dass die von der Y. AG erbrachten

Dienstleistungen, die Dienste der A. AG und die operative Geschäftsführung von

Y. angemessen seien, sei bis anhin nicht beanstandet worden. Im Übrigen verwies

die Rekurrentin auf ihren Rekurs.

Schliesslich

bestünden keine plausiblen Gründe für die Kürzungen der Vorinstanz bezüglich

Salär von Y. und Pauschalvergütung an die Y. AG sowie die Miete von CHF 9‘000

an die A. AG.

Erwägungen

2.

Im vorliegenden

Fall besitzt die Rekurrentin namentlich in B. ein Mehrfamilienhaus. Dessen

Verwaltung besorgt die Y. AG, unbestrittenermassen eine der Rekurrentin nahestehende

Gesellschaft. Die Rekurrentin bezahlt dieser eine pauschale Verwaltungsentschädigung

von CHF 18‘000, mithin 6,64 % der Bruttomietzinseinnahmen. Dies sieht die

Vorinstanz als unverhältnismässig an, angemessen wäre ihrer Ansicht nach eine

Entschädigung von CHF 13‘650. Zudem bezahlt die Rekurrentin eine Miete für

einen Raum im Betrag von CHF 9‘000 an die A. AG, unbestrittenermassen ebenfalls

eine der Rekurrentin nahestehende Gesellschaft. Auch das akzeptierte die

Vorinstanz nicht; diese Miete sei nicht notwendig. Schliesslich bezahlt die

Rekurrentin ihrem einzigen Verwaltungsrat Y. eine Entschädigung von CHF 16‘800.

Die Vorinstanz anerkannte indessen nur einen Betrag von CHF 6‘000 im Drittvergleich;

eine Tätigkeit, die über das Verwaltungsratsmandat hinausgehe, sei nicht

ersichtlich.

3.

Gegenstand der

Gewinnsteuer ist gemäss § 91 Abs. 1 StG der Reingewinn. Der steuer-bare

Reingewinn stimmt grundsätzlich mit dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn

überein, wie er in der Bilanz und der Erfolgsrechnung dargelegt wird. Dabei

handelt es sich um das Gesamtergebnis der während einer Geschäftsperiode

eingetretenen betrieblichen Geschäftsvorfälle, der Überschuss sämtlicher

Erträgnisse über sämtliche Aufwendungen (vgl. richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 58 N 4). Ausgehend

vom ausgewiesenen Gewinn führt das Gesetz verschiedene Tatbestände auf, die zu

Gewinnkorrekturen führen. Im Wesentlichen handelt es sich um Positionen der

Erfolgsrechnung, die entweder vorweg zur Deckung von nicht geschäftsmässig

begründeten Aufwendungen verwendet werden, oder aber um Erträge, die nicht der

Erfolgsrechnung gutgeschrieben werden (richner

et al., a.a.O., Art. 58 N 73). Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss 91

Abs. 1 lit. b Lemma 5 StG auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

4.1

Gewinnausschüttungen stellen geldwerte Leistungen dar bzw. geschäftsmässig

nicht begründete Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter

(oder Dritte), wenn sie nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und

ohne entsprechende Gegenleistung des Gesellschafters erfolgen (richner et al., a.a.O., Art. 58 N 88).

Verdeckt sind solche Leistungen, wenn sie buchmässig nicht offen ausgewiesen

werden, sondern unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet werden (richner et al., a.a.O., Art. 58 N 95).

Das Bundesgericht - es spricht generell von geldwerten Leistungen - geht von

einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, wenn folgende drei Voraussetzungen

erfüllt sind (vgl. richner et al.,

a.a.O., Art. 58 N 99; siehe auch ASA 68 S. 599 f. E. 2 m.w.H.):

- Ausrichtung einer

Leistung ohne angemessene Gegenleistung;

- direkte oder

indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden

Person;

- Erkennbarkeit für

die handelnden Organe.

4.2

Ein

Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist Voraussetzung, damit von

einer verdeckten Gewinnausschüttung gesprochen werden kann. Ein solches muss

wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des Dritten muss

der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass

die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere

Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun

könnte (richner at al., a.a.O.,

Art. 58 N 102). Zur Feststellung bedarf es der Bewertung der Leistungen im

Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Inhaber der

Beteiligungsrechte zum Zeitpunkt der Vornahme des fraglichen, die mutmassliche

Gewinnausschüttung darstellenden Geschäfts. Zu ermitteln ist dabei der

objektive Marktwert der Leistungen - und damit der allgemeine Preis, den ein

unabhängiger Dritter für die ihm durch die Gesellschaft erbrachte Leistung

entrichtet (Grundsatz des „dealing at arm’s length“). Dem Leistungsaustausch

wird also ein Entgelt zugrunde gelegt, wie es unter oder im Verkehr mit fremden

Dritten unter vergleichbaren Umständen vereinbart wurde oder vereinbart worden

wäre (richner et al., a.a.O., Art.

58.

N 98; ASA 44 S. 387 f. E. 3, m.w.H.). Gibt es keinen Marktpreis, wurden aber

vergleichbare Geschäfte bereits mit unabhängigen Dritten getätigt, gelten die

bei diesen Fällen vereinbarten Bedingungen als Massstab für das gesuchte

Fremdverhalten. Bestehen keine solchen Daten, so sind die jeweiligen Gestehungskosten

zuzüglich eines angemessenen Aufschlags zu ermitteln oder vom Endverkaufspreis

eine angemessene Gewinnmarge abzuziehen, um zum massgebenden Gewinn zu gelangen

(richner et al., a.a.O., Art. 58 N

103).

5.1

Bei nahestehenden

Personen oder Gesellschaften wie hier ist nach dem Gesagten das Prinzip

„dealing at arm’s length“ einzuhalten. Die Vorinstanz hat aufgezeigt, dass die

Entschädigungen von CHF 18‘000 (Verwaltung) und CHF 16‘800 (Verwaltungsrat)

unverhältnismässig hoch sind. Unterlagen, welche die Zahlungen als

verhältnismässig erscheinen liessen, liegen nicht vor; die Rekurrentin hat

keine entsprechenden Unterlagen beigebracht. Zudem ist dafürzuhalten, dass eine

Immobilienverwaltung keinen Mietaufwand, wie hier von CHF 9‘000, verlangen

würde. Der Rekurs ist demnach unbegründet.

5.2

Was die

Rekurrentin weiter eingewendet hat, vermag nicht zu überzeugen.

5.2.1

Der Kanton

Solothurn ist an die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Zug nicht

gebunden (vgl. Art. 2 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes

im interkantonalen Verhältnis, SR 642.141). Ausserdem können vergangene

Veranlagungen grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Veranlagungen

bilden, da sie sich nur auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen (vgl.

Urteil des Bundesgerichts 2A.358/2002 vom 29.11.2002, E. 4.2). Weiter wurde die

Rekurrentin im vorinstanzlichen Verfahren mehrfach aufgefordert, Fakturakopien

und den Vertrag betreffend die Liegenschaften-Verwaltungskosten einzureichen.

Mit Schreiben vom 7. März 2014 hielt die Rekurrentin fest, dass solche

Unterlagen nicht existieren würden. Die Y. AG habe im Jahr 2007 die Verwaltung

der Liegenschaften der Rekurrentin übernommen. Die Y. erledige für die

Rekurrentin sämtliche Geschäfte, ausser der Erstellung des Jahresabschlusses,

insbesondere auch für die Liegenschaft in B. All diese Aufgaben erledige die Y.

für die Rekurrentin, wobei sie die dafür nötige Infrastruktur in personeller

und materieller Hinsicht vollumfänglich zur Verfügung stelle. Das

Verwal-tungshonorar (CHF 18‘000) lag unbestrittenermassen bei 6,64 % der Bruttomietzinsen

(rund CHF 273‘000). Im Vergleich mit üblicherweise bezahlten Honoraransätzen

von 4,5 % bis 5,5 % (Urteil des Steuergerichts vom 1.2.2010, SGSTA.2008.32-33,

E. 5.3) ist der vorliegende Ansatz von 6,64 % relativ hoch. Einen Marktwert für

Liegenschaftsverwaltungen gibt es wohl nicht. Auch ist die

Liegenschaftenverwaltung sicher nicht einfach. Mehraufwand wird hier zwar geltend

gemacht, aber nicht weiter belegt. Die Rekurrentin hat demnach mit der

Ausrichtung des überhöhten Liegenschaftsverwaltungs-Aufwands an die Y. AG keine

entsprechende Gegenleistung erhalten. Die erste Voraussetzung einer verdeckten

Gewinnausschüttung der Rekurrentin ist damit erfüllt. Auch die zweite

Voraussetzung, mithin die Leistung aufgrund des Beteiligungsverhältnisses, ist

erfüllt; wie gesehen handelt es sich bei der Rekurrentin und der Y. AG

unbestrittenermassen um nahestehende Gesellschaften (vgl. ASA 68 S. 599 f. E.

2; richner et al., a.a.O., Art. 58

N 88 f.). Schliesslich ist auch die letzte der drei Voraussetzungen für eine

verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt: Zwischen dem

Liegenschaftsverwaltungs-Aufwand und der Gegenleistung liegt, wie gesehen, ein

Missverhältnis vor, wobei die Erkennbarkeit vermutet wird (vgl. richner et al., a.a.O., Art. 58 N 100).

Eine jährliche Entschädigung von CHF 13‘650 (5 % von CHF 273‘000) ist demnach

nicht zu beanstanden.

5.2.2

Das Gesagte hat

entsprechend auch für den Mietaufwand A. AG (CHF 9‘000) und den Lohnaufwand Y.

(CHF 16‘800) zu gelten. In dieser Hinsicht ist insbesondere festzuhalten, dass

entsprechende Aufwendungen zwar geltend gemacht, aber nicht weiter belegt

worden sind. Weshalb von der A. ein Raum gemietet wurde, ist nicht ersichtlich,

mithin ist die geschäftsmässige Begründetheit dieses Mietaufwands nicht

nachgewiesen. Dass schliesslich ein gewisser Lohnaufwand für die Tätigkeit des

Verwaltungsrats der Rekurrentin entstanden ist, ist unbestritten. Aber auch

diesbezüglich wurde nicht weiter belegt, inwiefern die Höhe des geltend

gemachten Aufwands gerechtfertigt bzw. geschäftsmässig begründet ist. Der

Lohnaufwand ist unverhältnismässig hoch. Dagegen ist ein Verwaltungsratshonorar

von CHF 6‘000 nicht zu beanstanden.

5.2.3

Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass die Rekurrentin verdeckte Gewinnausschüttungen geleistet

hat mit überhöhtem Liegenschaftsverwaltungs-Aufwand an die Y. AG, mit

ungerechtfertigtem Mietaufwand an die A. AG und mit überhöhtem Lohnaufwand an Y.

Entsprechend sind der Rekurrentin gemäss den von der Vorinstanz zu Recht

vorgenommenen Aufrechnungen für die Steuerperiode 2012 CHF 4‘400 (Verwaltungsentschädigung

Y.), CHF 9‘000 (Mietaufwand A.) und CHF 10'800 (Lohnaufwand Y.) als verdeckte

Gewinnaufschüttungen aufzurechnen. Der Rekurs ist somit abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 9. März 2015 (SGSTA.2014.75)