Staats- und Bundessteuer 2012

KSGE 2016 Nr. 1

StG

§ 4 Abs. 3, § 91 Abs. 1, DBG Art. 58 Abs. 1 Gesetzesanwendung,

Steuerumgehung, Non-Valeur, Abschreibungen

Voraussetzungen

der Steuerumgehung; eine solche ist in casu nicht nachgewiesen. Ist der Preis

eines erworbenen Aktivums offensichtlich übersetzt, wird durch die Verbuchung zum

Erwerbspreis ein Non-Valeur bilanziert. Auch dafür fehlt hier der Beweis, so

dass die diesbezügliche Abschreibung zulässig ist.

Sachverhalt

1.1 Die X GmbH (die

Steuerpflichtige) war im August 2011 gegründet worden. Sie verfolgt gemäss

Handelsregistereintrag den Hauptzweck des Betriebs eines Management-,

Marketing- und Beteiligungsunternehmens. Am 31. August 2011 hat die

Steuerpflichtige von ihrem Mehrheits-Anteilsinhaber A 50 % der Aktien der Y AG

(ehemals X-Group AG) erworben, der Kaufpreis von CHF 50‘000 entsprach dem

Nominalwert von CHF 50‘000. Der Kaufpreis wurde als Darlehen stehen gelassen.

Am … 2012 wurde über

die Y AG der Konkurs eröffnet, das Konkursverfahren wurde am … 2012 geschlossen

und die Y AG im Handelsregister gelöscht. Mit dem Abschluss 2012 hat die

Steuerpflichtige diese Beteiligung auf Null abgeschrieben.

1.2 In der definitiven

Veranlagung vom 28. April 2014 nahm das kantonale Steueramt bei der X-Group

GmbH eine Aufrechnung von CHF 50‘000 vor, weil es diese Abschreibung auf der

Beteiligung an der Firma Y AG nicht akzeptierte. Das Steueramt qualifizierte

die Beteiligung als Non-Valeur. Es führte in der Begründung aus, es könne davon

ausgegangen werden, dass eine unabhängige Drittperson aufgrund der finanziell

unsicheren Situation der Y AG nicht bereit gewesen wäre, als Erwerbspreis den

Nominalwert von CHF 50‘000 zu zahlen. Der Kauf sei im Interesse von A erfolgt,

welcher Präsident der Y AG und gleichzeitig Vorsitzender der Geschäftsführung

der Steuerpflichtigen sei. Zudem habe Herr A die Aktien „aus seinem Besitz“

verkauft. Das kantonale Steueramt gewährte eine zusätzliche Steuerrückstellung

von CHF 11‘000. Somit ergab sich für das Steuerjahr 2012 ein steuerbarer Gewinn

von CHF 39‘354 (anstelle von CHF 354 gemäss Saldo der Erfolgsrechnung). Mit

Einsprache vom 23. Mai 2014 bestritt die Steuerpflichtige die Qualifikation als

Non-Valeur.

1.3 Mit

Einspracheentscheid vom 24. November 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. In

der Begründung stellte sich das Steueramt auf den Standpunkt, es liege eine

Steuerumgehung vor. Im Veranlagungsverfahren sei entdeckt worden, dass in der

Bilanz der Steuerpflichtigen keine Position Beteiligungen ausgewiesen gewesen

sei, im Aufwand aber eine Abschreibung auf Beteiligungen von CHF 50‘000. Zum

Sachverhalt erläuterte das Steueramt Folgendes: Der Erwerb der Aktien der Y AG

sei am 31. August 2011 erfolgt. Am 28. Dezember 2011 sei für die Y AG ein

Zwischenabschluss per 31. Oktober 2011 erstellt worden. Darin sei bestätigt

worden, dass die Y AG sowohl zu Fortführungswerten als auch zu

Veräusserungswerten überschuldet sei. Gemäss Handelsregisterauszug sei die Y AG

per … 2012 in Liquidation gesetzt worden und am … 2012 das Konkursverfahren

abgeschlossen und die Gesellschaft von Amtes wegen gelöscht worden. Weiter sei

aus dem Mailverkehr mit der Bank B ersichtlich, dass der Umsatz der Y AG

bereits vor der Aktienübertragung per 31. August 2011 eingebrochen sei, so sei

festgehalten worden, dass seit dem 27. Juni 2011 keine Debitoreneingänge mehr

verzeichnet werden konnten. Die Gesellschaft habe sich also in erheblichen

erkennbaren Schwierigkeiten befunden. Weiter stelle sich die Frage, ob der

Zwischenabschluss per Ende Oktober 2011 nicht zu spät erstellt worden sei. Zudem

wurde dargelegt, dass gemäss einer Auskunft der Steuerverwaltung des Kantons H

die Y AG in der Steuerperiode 2010 mit einem Erfolg von CHF 0 und einem

steuerbaren Kapital von CHF 105‘271 veranlagt worden sei. Wesentlich sei die

Funktion von Herrn A, welcher bei der Y AG 65 % der Aktien gehalten und als

Präsident geamtet habe, und bei der Steuerpflichtigen Vorsitzender der

Geschäftsführung sei. Er habe die veräusserten Aktien in seinem Privatvermögen

gehalten. Ein Konkurs der Y AG hätte somit wirtschaftlich unmittelbar direkte

Folgen für das Privatvermögen zur Folge gehabt, den privaten Kapitalverlust

hätte er aber nicht geltend machen können. In seinen Funktionen bei den beiden

Gesellschaften hatte er die Möglichkeit, die Beteiligung aus seinem Privatvermögen

in das Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen zu übertragen. Ein Konkurs der Y

AG habe somit zu einem Aufwand bei der Steuerpflichtigen geführt. Mittels der

Abschreibung der Beteiligung konnte deren steuerbarer Gewinn reduziert werden.

Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien erfüllt. Die gewählte

Rechtsgestaltung sei absonderlich, denn das Geschäft wäre unter unabhängigen

Dritten zu diesen Konditionen nicht abgeschlossen worden. Auch die Absicht

Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung geschuldet gewesen wären,

sei gegeben. Die vorgebrachten Argumente überzeugten nicht. Durch die

Abschreibung der Beteiligung reduziere sich die Gewinnsteuer bei der

Steuerpflichtigen und auch die Voraussetzung der Steuereinsparung sei erfüllt.

2.1 Am 22. Dezember

2014 reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs bzw.

Beschwerde an das Steuergericht ein. Darin wurde namentlich auf die

Ausführungen im Einspracheentscheid eingegangen. Unter anderem wurde

ausgeführt, es treffe nicht zu, wie in Ziff. 7 des Einspracheentscheids stehe,

dass in der Bilanz keine Beteiligung ausgewiesen gewesen sei. Weiter werde in

Ziff. 12 Abs. 6 des Entscheids (betreffend die Debitoreneingänge) der

Mailverkehr mit der Bank B falsch interpretiert, vielmehr habe Herr C von der

Bank B festgestellt, dass die Debitoren nicht mehr über die Bank B gelaufen

seien, sondern über eine andere Bank, was dieser in dieser Situation nicht mehr

akzeptieren konnte; er habe verlangt, dass die Debitoren zur Bank B zu leiten

seien. Es sei richtig, dass die Y AG in Schwierigkeiten gesteckt habe. Aber das

Problem wäre mit dem Investor gelöst gewesen. Es treffe zu, dass der Konkurs

direkte Folgen für das Privatvermögen von Herrn A gehabt hätte. Herr A habe

aber im Mai und im November [2011] CHF 20‘002 und CHF 24‘802 in die Firma

investiert, was zeigt, dass er an das Weiterführen der Y AG geglaubt habe. Im

Übrigen wiederholte die Rekurrentin im Wesentlichen die Ausführungen in der

Einsprache. Dort bestritt sie die Qualifikation als Non-Valeur. Zum Zeitpunkt

des Verkaufs sei die Y AG ein voll funktionierendes Unternehmen gewesen. Es

habe ein Darlehen der Bank B von CHF 200‘000 bestanden. Die Y AG hätte Umsatz

gemacht und habe den Hauptanteil der Entwicklungskosten des Open Source

Produktes X-Cloud, einer Virtualisierungs-Software, getragen. Noch im Mai 2011

habe es die Bank B zugelassen, dass von den als Sicherheit zedierten

Privatkontos der Aktionäre A und D je CHF 20‘000 an Sicherheiten aufgelöst

wurden, um die Beträge in die Y AG (vormals X-Group AG) einfliessen zu lassen.

Man sei mit einem Investor daran gewesen, das Kapital der X-Group zu erhöhen

und einen Teil des Bankkredits abzulösen. Die Annahme des Steueramts, dass ein

unabhängiger Dritter nicht bereit gewesen wäre, einen Preis von CHF 50‘000 zu

bezahlen, sei falsch. Das Gegenteil sei der Fall, so hätte der Investor für die

Investition von CHF 300‘000 Aktien im Nennwert von CHF 95‘000 erhalten. Zum

Hintergrund des Verkaufs wurde erläutert, der Investor sei der Meinung gewesen,

dass Herr A als Mehrheitsaktionär mit 65 % zu viel Macht hätte; mit der

Übertragung von 50 Aktien von Herrn A an die Steuerpflichtige habe Herr A die

Mehrheit und das alleinige Sagen in der Y AG verloren. Was den Konkurs der Y AG

anbelange, sei dies eine Entscheidung der Bank gewesen. Der Investor hätte

investiert, die Bank habe aber hohe Zinsforderungen und eine Solidarbürgschaft

verlangt. Der Investor habe denn auch investiert, aber nicht in die Y AG,

sondern, begründet im Verhalten der Bank, in die X-Group Management AG, die am

22. Dezember 2011 gegründet worden sei. Es habe den Beteiligten viel daran

gelegen, die Y AG zu retten und es sei alles unternommen worden, um dies auch

zu tun, denn der Imageschaden wäre riesig gewesen und Herr D und Herr A hätten

zudem den Rest der Solidarbürgschaft vom zedierten Konto verloren. Zum

Zeitpunkt der Transaktion sei in keiner Weise ersichtlich gewesen, dass die Y

AG im … 2012 in Konkurs gehen würde.

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 19. März 2015 beantragte das kantonale Steueramt (Vor-instanz) die

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Die Eingabe lautete inhaltlich praktisch

gleich wie der Einspracheentscheid.

2.3 Mit Replik vom 16.

Juli 2015 wurde neben Wiederholungen von bereits in der Einsprache und im

Rekurs bzw. in der Beschwerde Gesagtem auf ein Urteil des Richteramts G. vom 29.

April 2015 verwiesen und Auszüge daraus zitiert und als Beilage eingereicht.

Das Urteil wiederlege die Behauptungen der Vorinstanz. Im Allgemeinen wurde

zudem moniert, dass die Vorinstanz auf die Vorbringen der Rekurrentin nicht

eingegangen sei und dass es seine Behauptungen nicht belege.

2.4 Nach Aufforderung

des Steuergerichts reichte die Vorinstanz am 19. April 2016 diverse fehlende

Akten ein.

2.5 Gemäss

Aufforderung des Steuergerichts vom 29. April 2016 reichte die Rekurrentin am

13. Mai 2016 eine ungeschwärzte Version eines als Beweismittel eingereichten

E-Mails vom 23. September 2011 nach, sowie das vollständige Urteil des

Richteramts G. vom 29. April 2015, welches mit der Replik nur auszugsweise

eingereicht worden war. Diese Eingabe wurde mit Verfügung vom 17. Mai 2016 der

Vorinstanz zur Kenntnis gebracht.

Erwägungen

2.1

Der steuerbare

Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG und §

91.

Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung

des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie

den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Die

Geschäftsmässigkeit wird von der Praxis namentlich bei freiwilligen Zuwendungen

der Gesellschaft in Form von sog. geldwerten Leistungen verneint. Solche sind

nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine

oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält (b) der Aktionär direkt oder

indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen

Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt

worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter

dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. zum Ganzen BGE

131.

II 593 E. 5.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E.

2.1

;2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 3.2, je m.Hw.).

2.2

Erwirbt eine

Gesellschaft von einem Anteilsinhaber ein Aktivum zu einem Preis, der

offensichtlich über dem Verkehrswert liegt, so wird durch die Verbuchung zum

Erwerbspreis ein „Non-Valeur“ bilanziert. Dies ist schon handelsrechtlich

unzulässig (Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2013 vom 17. Januar 2014). Dadurch

erbringt die übernehmende Gesellschaft dem Aktionär zudem in der Regel eine

verdeckte Gewinnausschüttung (BGE 113 Ib 23 E. 2). Bei der erwerbenden

Gesellschaft wird eine Abschreibung auf diesem Aktivum als nicht

geschäftsmässig begründet nicht akzeptiert (ASA 32, 323; zum Ganzen: Heuberger, Die verdeckte

Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern

2001, S. 147, 158 f., 173, 276 ff. m.Hw.; Brülisauer/

Poltera, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 161 f. zu Art. 58).

2.3

Im Steuerrecht und

im Bereich der geldwerten Leistungen im Besonderen gilt die Grundregel, dass

die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und –erhöhende Tatsachen

trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die

Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt deswegen insbesondere der

Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser

keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (Beweis des

Missverhältnisses; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_88/2011 vom 3. Oktober

2011.

E. 2.1.2;2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 3.2, je m.Hw.). Das Gleiche

gilt für die Frage des Non-Valeurs: Der Beweis für den offensichtlich übersetzten

Preis obliegt ebenfalls den Steuerbehörden (Heuberger,

a.a.O., S. 187, 195).

3.

Gemäss der

Rechtsprechung ist es den steuerpflichtigen Personen freigestellt, ihre

Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen

eine solche Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel

eingesetzt werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013

E. 2.7;2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4; KSGE 2003

Nr. 12 E. 6).

Eine Steuerumgehung

(Art. 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage

kommen. Eine solche liegt unter drei Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E.

5.

; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März

2012.

E. 3.1;2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5;2C_632/2007 vom 7. April

2008.

E. 4.1;2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107

Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

- Erstens muss die von den Beteiligten gewählte

Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den

wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen („objektives

Element“ oder „Umwegstruktur“). Das Bundesgericht hat präzisiert, dass hier das

Gewicht auf die „völlige Unangemessenheit“ zu legen sei; es müsse eine

Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die „jenseits des wirtschaftlich

Vernünftigen“ liege.

- Zweitens muss anzunehmen sein, dass die gewählte

Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern

einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären

(„subjektives Element“, „Missbrauchsabsicht“ oder „Umgehungsabsicht“). Eine

Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn andere als blosse

Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen.

- Drittens würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu

einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern die Steuerbehörde es hinnähme

(„effektives Element“ oder „Steuervorteil“).

Die Steuerumgehung ist

durch die Steuerbehörden zu beweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Die Steuerbehörde

muss jede einzelne der drei Voraussetzungen beweisen können (KSGE 2010 Nr. 1 E.

5.

).

4.

Vorliegend hat

die Vorinstanz eine von der Rekurrentin vorgenommene Abschreibung auf der

Beteiligung an der Y AG nicht akzeptiert. Die Abschreibung fand Ende 2012

statt, nachdem die Y AG am … 2012 in Liquidation gesetzt und im … 2012 nach

abgeschlossenem Konkursverfahren gelöscht worden war. Am 28. Dezember 2011 war

ein Zwischenabschluss per 31. Oktober 2011 erstellt und die Überschuldung

festgestellt worden.

4.1

Die Vorinstanz

begründet die Verweigerung der Abschreibung (sinngemäss) damit, dass die

Rekurrentin die Beteiligung an der Y AG von ihrem Mehrheits-Anteilsinhaber

erworben habe und dass der Kaufpreis übersetzt gewesen sei, weil die Y AG wie

erwähnt später in Konkurs gegangen war bzw. bereits zum Zeitpunkt des Verkaufs

der Aktien erhebliche finanzielle Schwierigkeiten gehabt hatte.

In Bezug auf die von

der Vorinstanz hervorgehobene finanzielle Situation bei der Y AG im hier

fraglichen Zeitraum räumt die Rekurrentin zwar ein, dass diese angespannt

gewesen sei. Sie verweist aber darauf, dass sich die Beteiligten um eine

Sanierung bemüht hatten und effektiv ein Investor bereit gewesen sei, einen

namhaften Betrag zu investieren, was die Weiterführung der Y AG ermöglicht

hätte.

4.2

Im Folgenden ist

der dem Entscheid zu Grunde zu legende Sachverhalt festzuhalten.

4.2.1

Zum fraglichen

Verkauf ist folgendes aktenkundig: A, Inhaber der Mehrheit der Stammanteile und

Vorsitzender der Geschäftsleitung der Rekurrentin, verkaufte der Rekurrentin am

31.

August 2011 eine 50 %-Beteiligung an der Y AG. Er war bei dieser

Verwaltungsratspräsident. Die Beteiligung hatte er gemäss den übereinstimmenden

Angaben der Parteien im Privatvermögen gehalten. Der Kaufpreis betrug CHF

50‘000, was dem Nominalwert entsprach. Der Kaufpreis wurde von Herrn A der

Rekurrentin als Darlehen zur Verfügung gestellt. Dieses musste frühestens ab

dem 1. September 2012, spätestens auf den 31. Dezember 2014 zurückgezahlt

werden (das Gesagte geht aus einer von der Vorinstanz eingereichten Quittung

vom 31. August 2011 hervor, weitere Unterlagen zu diesem Verkauf wurden dem

Gericht [auch nach entsprechender Aufforderung an die Vorinstanz] nicht

eingereicht).

4.2.2

Was die

finanzielle Lage bei der Y AG anbelangt, kann der Sachverhalt wie folgt

festgehalten werden:

Die Rekurrentin hat als

Beweismittel ein Urteil des Richteramts G. vom 29. April 2015 (…) eingereicht

(zunächst nur auszugsweise, auf Aufforderung des Gerichts dann vollständig).

Darin ging es um einen hier inhaltlich an sich nicht interessierenden

Forderungsprozess, das Gericht machte jedoch ausführliche Darlegungen zur

finanziellen Situation bei der Y AG, welche vorliegend von Interesse sind.

Diese Sachverhaltsfeststellungen des Gerichts können vorliegend herangezogen

werden, zumal die Vorinstanz (welche mit Verfügung vom 21. Juli 2015 zunächst

die Replik vom 15. Juli 2015 und mit Verfügung vom 17. Mai 2016 das

nachträglich eingereichte vollständige Urteil zugestellt bekommen hat) diese

nicht bestritten hat (sie liess sich dazu überhaupt nicht vernehmen).

Was das Jahr 2010

anbelangt, so geht aus dem Urteil des Richteramts, S. 45 hervor, dass die Y AG

gemäss dem Abschluss 2010 noch nicht überschuldet war. Und gemäss einer

Auskunft der Steuerverwaltung des H an die Vorinstanz verfügte die Y AG

(immerhin) noch über ein steuerbares Kapital von CHF 105‘271 (der Abschluss

2010.

der Y AG wurde dem Steuergericht nicht eingereicht).

In Bezug auf das Jahr

2011.

werden im erwähnten Urteil zunächst verschiedene

Ver-waltungsratsprotokolle zitiert. In einem Protokoll vom 17. Mai 2011 wurde

ausgeführt, es sei eine Finanzierung von CHF 60‘000 erforderlich, andernfalls

die X-Group AG „tot“ wäre. Lukrative Projekte würden realistischerweise erst

2012.

kommen. Man wolle die Rekurrentin am Leben erhalten (entsprechende Angaben

auch in den Protokollen vom 23. Mai 2011 und vom 26. Mai 2011).

Weiter zitiert das

Richteramt ein Schreiben der Y AG vom 26. August 2011, in welchem Kunden und

Lieferanten angefragt wurden, ob sie bereit wären, auf die Hälfte ihrer

Guthaben zu verzichten, und woraus u.a. hervorgeht, dass mittlerweile ein

Investor gefunden werden konnte.

Am 19. September 2011

wurde der Bank B ein Sanierungskonzept unterbreitet. Dieses ist im Urteil des

Richteramts G ausführlich beschrieben. Zudem ist dieses auch durch ein E-Mail

der Bank B (Herr C) vom 18. Oktober 2011 und durch ein E-Mail vom 23. September

2011.

von Herrn A an Herrn E und Herrn D dokumentiert. Danach war ein Investor (F)

bereit, CHF 300‘000 in die Y AG zu investieren. Der Investor sollte Aktien der Y

AG im Nennwert von CHF 95‘000 bzw. 100‘000 erhalten. Das Aktienkapital sollte

total auf CHF 300‘000 erhöht werden. Die bisherigen Aktionäre sowie ein bisheriger

Arbeitnehmer sollten ebenfalls an der Aktienkapitalerhöhung teilnehmen, im

Gegenzug sollten deren Guthaben gegenüber der Y AG (im Fall des Arbeitnehmers

Lohnforderungen) getilgt werden. Mit dem von Herrn F einbezahlten Betrag sollte

ein Teil der Forderung der Bank B abgelöst werden (CHF 100‘000-120‘000). Weiter

sollten die Kosten auf ein Minimum gesenkt werden, namentlich die

Räumlichkeiten aufgegeben und dem Angestellten gekündigt werden, dieser sollte

sich selbständig machen.

Am 17. Oktober 2011 fand

eine Besprechung mit Bank B statt. Darauf verfasste Herr C von der Bank B das

E-Mail vom 18. Oktober 2011 an Herrn A. Daraus ist u.a. ersichtlich, dass die

Bank den Sanierungsprozess unterstützen wollte. Die Bank verlangte aber, dass

der verbleibende Kredit durch Solidarbürgschaften von Herrn A und Herrn D

sichergestellt wird.

Am 26. Oktober 2011 hat

Herr A als mittlerweile einziger Verwaltungsrat einen Verwaltungsratsbeschluss

gefasst: Er hielt fest, dass in einem Meeting mit dem Investor und der Bank B

das Sanierungskonzept besprochen worden sei, das der Bank am 19. September 2011

vorgelegt worden sei. Die Bank B habe für CHF 100‘000 eine private

Solidarbürgschaft und 6,5 % Zins verlangt (vorher 1,5 % Zins). Aufgrund der

Sachlage und der Forderungen der Bank B habe der Investor abgesagt. Die Y AG

müsse demnach von Gesetzes wegen die Bilanz deponieren.

Auch das Richteramt G

stellte im erwähnten Urteil (S. 46) fest, dass die Sanierungsbemühungen

deswegen scheiterten, weil die Bank B zusätzliche Forderungen stellte bzw. von

den Verwaltungsräten zusätzliche persönliche Sicherheiten verlangte, die für

diese nicht mehr akzeptabel gewesen seien.

In diesem Urteil des

Richteramts wurde im Übrigen die Investitionsbereitschaft von E als glaubwürdig

nachgewiesen qualifiziert. Namentlich aus dem Umstand, dass dieser nach dem

gescheiterten Sanierungsversuch nicht in die Y AG, sondern in die am 23.

Dezember 2011 gegründete X-Group Management AG investiert hatte, leitete das

Gericht ab, dass er tatsächlich Geld bereit hatte und mit Investitionen in die Y

AG zu rechnen gewesen wäre.

Auf S. 47 des Urteils

befindet sich schliesslich die von der Rekurrentin in der Replik zitierte bzw.

beigelegte Passage, in welcher das Gericht festhielt, dass der Verwaltungsrat

der Y AG aufgrund des Sanierungskonzepts zu Handen der Bank B und der damit

zusammenhängenden Investition von E bis etwa Ende Oktober 2011 damit rechnen

konnte, die finanziellen Schwierigkeiten der AG beheben zu können. Erst nach

dem Scheitern der Sanierungsbemühungen mit der Bank B und der damit verbundenen

Absage des Investors sei die Überschuldung offensichtlich und unumkehrbar

geworden. Es sei deswegen auch nicht rechtsmissbräuchlich gewesen, eine

Zwischenbilanz über die Y AG erst Ende Oktober 2011 anzufertigen und die Bilanz

erst am 26. Oktober 2012 beim Gericht zu deponieren.

4.2.3

Schliesslich ist

auf eine weitere unter den Parteien strittige Sachverhaltsfrage einzugehen: Die

Vorinstanz gab im Einspracheentscheid an, die Beteiligung sei gar nicht

aktiviert gewesen, was die Rekurrentin bestreitet. Gemäss dem von der

Vorinstanz auf Aufforderung des Steuergerichts nachträglich noch eingereichten

Kontoblatt „Beteiligungen“ des Jahres 2012 wurde Anfang 2012 ein Anfangssaldo

von CHF 50‘000 eingebucht, womit der Endsaldo 2011 bei korrekter Buchführung

ebenso hoch gewesen sein muss. Entsprechendes ergibt sich auch aus der von der

Rekurrentin eingereichten Bilanz 2011, in welcher eine Beteiligung von CHF

50‘000 aufgeführt ist. Gemäss dieser Bilanz betrug im Übrigen das Konto

Kreditoren Aktionäre CHF 50‘446.45, womit zumindest naheliegt, dass auch das

vereinbarte Darlehen verbucht worden ist. Die dem Steuergericht vorliegenden

Akten lassen somit den Schluss zu, dass die Beteiligung zu CHF 50‘000 aktiviert

worden war. Die Vorinstanz hat ihre gegenteilige Behauptung nicht weiter

begründet und schon gar nicht belegt, unter anderem wurde trotz Aufforderung

durch das Steuergericht die Steuererklärung 2011 (inkl. Abschluss 2011) der

Rekurrentin durch die Vorinstanz nicht eingereicht.

5.

In der

definitiven Veranlagung hat die Vorinstanz die hier strittige Aufrechnung der

Abschreibung auf der Beteiligung an der Y AG damit begründet, dass die am 31.

August 2011 von Herrn A an die Rekurrentin verkauften Aktien einen Non-Valeur dargestellt

hätten. Im weiteren Verlauf des Verfahrens änderte die Vorinstanz ihre

Begründung, und berief sich auf das Institut der Steuerumgehung

(Einspracheentscheid, Vernehmlassung).

5.1

Als Erstes wird

deswegen auf die von der Vorinstanz angerufene Steuerumgehung eingegangen:

5.1.1

Die erste

Voraussetzung der Steuerumgehung verlangt, dass die gewählte Rechtsgestaltung

ungewöhnlich, absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig

unangemessen erscheint. Die Sachverhaltsgestaltung muss „jenseits des

wirtschaftlich Vernünftigen“ liegen (oben E. 3).

Die Vorinstanz

begründet das Vorliegen dieser Voraussetzung damit, dass das Geschäft unter

unabhängigen Drittpersonen zu diesen Konditionen nicht abgeschlossen worden

wäre. Die auf ihre Absonderlichkeit hin zu beurteilende Rechtsgestaltung („das

Geschäft“, welches die Vorinstanz anspricht) ist der Verkauf der 50

%-Beteiligung an der Y AG von Herrn A (im Privatvermögen) an die von ihm

beherrschte Rekurrentin vom 31. August 2011 (vgl. vorn Ziff. 4.2.1).

Solche Transaktionen,

die darin bestehen, eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an eine vom

Verkäufer beherrschte Gesellschaft zu übertragen, sind gängig und als solches

nicht absonderlich und auch nicht wirtschaftlich unvernünftig. Wenn bei der

Übertragung einer Beteiligung vom Privatvermögen an eine juristische Person

auch steuerliche Gründe eine Rolle spielen (vgl. dazu auch unten E. 5.1.2), so

handelt es sich im Normalfall um zulässige Steuerplanung.

Es müssten somit

weitere, besondere Umstände hinzukommen, die eine absonderliche Gestaltung

begründen.

Die Vorinstanz

begründet die erste Voraussetzung der Steuerumgehung wie gesagt damit, dass das

Geschäft unter unabhängigen Drittpersonen zu diesen Konditionen nicht

abgeschlossen worden wäre. Damit im Zusammenhang steht offenkundig die

Tatsache, dass die Y AG wirtschaftliche Schwierigkeiten hatte und relativ kurz

nach dem Verkauf Konkurs anmelden musste. Diese Argumentation der Vorinstanz

vermöchte, selbst wenn sie zuträfe, keine Steuerumgehung zu begründen, denn sie

betrifft eine Bemessungsfrage, indem für die Beteiligung ein objektiver

Drittpreis zum Zeitpunkt des Verkaufs zu bestimmen wäre und dieser mit dem

Kaufpreis von CHF 50‘000 zu vergleichen wäre. Solche Bemessungsfragen sind nicht

über das Institut der Steuerumgehung zu lösen bzw. die Steuerbehörde kann sich

nicht auf die Steuerumgehung berufen, wenn sich die Steuerpflichtige und die

Steuerverwaltung einzig über die Bemessung nicht einig sind. Vielmehr läge,

wenn die Annahme der Vorinstanz zuträfe, eine verdeckte Gewinnausschüttung oder

eine unzulässige Verbuchung eines Non-Valeurs vor (unter diesem Aspekt wird das

Steuergericht den Fall unter E. 5.2 denn auch prüfen), womit die Vorinstanz

nicht auf das Institut der Steuerumgehung zu greifen bräuchte. Das „Notventil“

der Steuerumgehung darf in einer solchen Situation nicht angerufen werden.

Dass die Annahmen der

Vorinstanz ohnehin nicht zutreffen, wird unter E. 5.2.3 noch ausgeführt werden.

Weitere absonderliche

Elemente hat die Vorinstanz nicht vorgebracht und sind nicht ersichtlich. Sie

hat es im Übrigen (trotz Aufforderung durch das Steuergericht) auch

unterlassen, den Sachverhalt detailliert zu dokumentieren (z.B. die Vorgänge

bei der Gründung und den Hintergrund des Aktienverkaufs). Das Steuergericht hat

somit einerseits mangels Vorbringen der Vorinstanz und andererseits mangels

aktenkundiger Anhaltspunkte keinen Anlass, nach weiteren „ungewöhnlichen

Gestaltungen“ zu forschen. Das Vorliegen der ersten Voraussetzung der Steuerumgehung

wurde von der Vorinstanz somit nicht belegt und ist nicht ersichtlich. Sie hat

den erforderlichen Nachweis nicht erbracht.

5.1.2

Bei diesen

Gegebenheiten müssen die anderen Voraussetzungen der Steuerum-gehung nicht

geprüft werden. In Bezug auf die Voraussetzung der Absicht der missbräuchlichen

Steuerersparnis ist immerhin festzuhalten, dass die Übertragung der Beteiligung

auf die Rekurrentin nicht nur steuerliche Vorteile beinhaltete. Wie noch näher

ausgeführt werden wird (später E. 5.2.3) kann davon ausgegangen werden, dass

ein Wille zur Sanierung vorhanden war und auch objektiv im Moment des Verkaufs

gewisse Aussichten auf eine Sanierung bestanden. In Fall einer Gesundung der Y

AG hätte die Transaktion jedoch höhere Steuern bewirkt, indem z.B. der spätere

Verkauf der Beteiligung bei der Rekurrentin steuerbar (und kein steuerfreier

privater Kapitalgewinn) gewesen wäre. Somit ist auch die zweite Voraussetzung

der Steuerumgehung, dass die Gestaltung einzig dazu diente, missbräuchlich

Steuern zu sparen, nicht bewiesen, denn es bestand je nach Entwicklung der Y AG

nicht nur die Möglichkeit einer Steuerersparnis, sondern auch einer

steuerlichen Mehrbelastung. Die Vorinstanz hat auch in diesem Punkt den

erforderlichen Nachweis nicht erbracht.

5.2

Somit ist als

nächstes zu prüfen, ob der Kauf durch die Rekurrentin zu einem

(offen-sichtlich) übersetzten Preis erfolgt ist und somit auch die Aktivierung

zum Preis von CHF 50‘000 handelsrechtswidrig gewesen wäre (sog. Aktivierung

eines Non-Valeurs; vgl. vorn E. 2.2). Die hier strittige Abschreibung könnte in

dem Umfang, in dem die Beteiligung zu hoch aktiviert worden ist, verweigert

werden (vgl. E. 2.2). Gleichzeitig wären dann auch die (zumindest die erste und

zweite) Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt (vgl. E.

2.

).

5.2.1

Damit von einer

Aktivierung eines Non-Valeurs ausgegangen wird, wird verlangt, dass der Preis

„offensichtlich“ übersetzt ist (vorn E. 2.2; entsprechend der verdeckten

Gewinnausschüttung, bei welcher das Missverhältnis zwischen Leistung und

Gegenleistung ebenfalls „offensichtlich“ sein muss, vgl. E. 2.1). Der Beweis

für das offensichtliche Missverhältnis bzw. den offensichtlich übersetzten

Preis obliegt den Steuerbehörden (oben E. 2.3). Um zu beurteilen, ob der Preis

offensichtlich übersetzt ist, muss anhand eines Drittvergleichs der

Verkehrswert ermittelt werden. In der Regel ist eine Schätzung erforderlich (Heuberger, a.a.O., S. 276). Massgeblich

ist der Wert zum Zeitpunkt der Transaktion. Wenn bereits gleichartige Geschäfte

mit unabhängigen Dritten abgeschlossen wurden, können die entsprechenden Preise

für den Vergleich verwendet werden (Heuberger,

a.a.O., S. 195).

5.2.2

Die Annahme der

Vorinstanz, dass eine unabhängige Drittperson unter den gegebenen Umständen

nicht bereit gewesen wäre, als Erwerbspreis den Nominalwert von CHF 50‘000 zu

bezahlen, ist vorliegend durch die Tatsache widerlegt, dass ein aussenstehender

Käufer eben gerade dies hatte tun wollen. Wie vorn ausführlich dargestellt

(vgl. vorn E. 4.2.2) war ein unabhängiger Investor im Moment des fraglichen

Verkaufs der Aktien bereit, im Gegenzug für den Erhalt von Anteilen im Nennwert

von CHF 95‘000 bzw. 100‘000 eine Investition von CHF 300‘000 zu tätigen.

Angesichts des Preises, den der Investor zu zahlen bereit gewesen wäre, kann

der Kaufpreis von CHF 50‘000 für Aktien im Nennwert von CHF 50‘000 nicht als

übersetzt angesehen werden. Dass der Investor tatsächlich vorhanden war und

sein Angebot seriös war, darf angenommen werden, da gemäss den Unterlagen

offenbar auch die Bank von dessen Seriosität ausging. Entsprechendes hat auch

das Richteramt G im bereits mehrfach zitierten Urteil festgehalten (oben E.

4.2.2

zweitletzter Absatz).

5.2.3

Die Tatsache,

dass die Y AG relativ kurze Zeit nach dem Verkauf die Bilanz deponieren und der

Konkurs eröffnet werden musste, führt unter den vorliegenden Umständen nicht

zur Annahme eines Non-Valeurs. Wenn auch bekannt ist, dass die Finanzlage der Y

AG äusserst schlecht war, war im Zeitpunkt des Kaufs, wie unter der

vorstehenden E. 4.2.2 ausführlich beschrieben, noch nicht mit Sicherheit davon

auszugehen, dass die Y AG in Konkurs gehen würde. Im Gegenteil bestand Aussicht

auf Zuführung von neuem Kapital und eine damit verbundene Verhinderung der

Überschuldung. Den von der Rekurrentin eingereichten Beweismitteln (ausführlich

dargelegt unter E. 4.2.2) ist zu entnehmen, dass im Zeitpunkt des Verkaufs der

Aktien ernsthafte Sanierungsbemühungen im Gang waren, wozu namentlich der in

Aussicht gestellte Kapitalzufluss des Investors von CHF 300‘000 gehörte. Auch

die Tatsache, dass Herr A noch im Jahr 2011 in die Y AG investiert hatte, zeigt

- wie die Rekurrentin zu Recht ausführt -, dass effektiv ein Wille zur

Sanierung bestand und Herr A selbst die Weiterführung der Y AG als realistisch

beurteilte. Im Moment des Kaufs bestand also die Hoffnung, die finanzielle

Krise zu überwinden und den Fortbestand der Y AG zu sichern und somit auch den

Wert von deren Aktien zu erhalten.

Erst Mitte bzw. Ende

Oktober 2011 wurde klar, dass die Sanierung nicht durchgeführt werden würde.

Die geplanten Sanierungsmassnahmen scheiterten offenbar an Forde-rungen der

Bank (oben E. 4.2.2, 7. und 8. Absatz) und nicht am mangelnden Willen der

Beteiligten, die Sanierung zu realisieren (und auch nicht an der fehlenden Seriosität

des Investors).

Mit der Aussicht auf

den Kapitaleinschuss durch den Investor und die Reduktion der Lohnschulden und

der Guthaben von Aktionären (vgl. E. 4.2.2, 5. Absatz) wäre bei einer Bewertung

zu Fortführungswerten das Aktienkapital der Y AG soweit ersichtlich ganz oder

zumindest grösstenteils gedeckt gewesen. Folglich kann von einem Wert der

Aktien im Umfang des Nennwerts ausgegangen werden. Von einem (offensichtlichen)

Missverhältnis zwischen Leistung (Aktien im Nennwert von CHF 50‘000) und

Gegenleistung (Kaufpreis von CHF 50‘000) kann somit nicht ausgegangen werden.

Die Verweigerung der Abschreibung war nicht gerechtfertigt.

Zu diesen Fragen der

Bewertung der Beteiligung hat sich die Vorinstanz nicht geäussert. Den ihr

obliegenden Nachweis des Missverhältnisses bzw. des klar übersetzten Preises

(vgl. vorn E. 2.3) hat sie nicht erbracht. Dass der Kaufpreis übersetzt gewesen

wäre und somit eine Aktivierung eines „Non-Valeurs“ vorgelegen hätte, ist aus

den Akten nicht ersichtlich und die Vorinstanz trägt die Folgen der

Beweislosigkeit.

6.

Aufgrund der

vorstehenden Erwägungen sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen. Der

angefochtene Einspracheentscheid und die entsprechende Veranlagungsverfügung

sind aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen zur

Neuveranlagung. Die Rekurrentin hat keine Verfahrenskosten zu tragen. Eine

Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen.

Steuergericht, Urteil vom 29. August 2016 (SGSTA.2014.93;

BST.2014.76)