Staats- und Bundessteuer 2012

KSGE 2016 Nr. 4

StG

§ 24 Abs. 5, § 34 Abs. 1 lit. a, § 35 Abs. 1, DBG Art. 18

Abs. 2, Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a Einkommen, selbständige

Erwerbstätigkeit, Photovoltaikanlage, Abschreibungen

Kriterien

für eine selbständige Erwerbstätigkeit; eine solche ist gegeben, wenn eine

Photovoltaikanlage wie hier auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist.

Demzufolge sind auch Abschreibungen zulässig.

Sachverhalt

1.1 Die Eheleute A.

und B.X., gründeten am 1. September 2011 (Datum des Gesellschaftsvertrags)

zusammen mit C. sowie D. und E.Y., die alle ebenfalls in G. wohnhaft sind, die

einfache Gesellschaft "F." (im Folgenden: einfache Gesellschaft).

Diese bezweckt die gemeinsame wirtschaftliche Produktion und Vermarktung von

Solarstrom. Hierzu betreibt sie eine Solaranlage auf dem von D. und E.Y.

gepachteten Scheu-nendach. Ihrer Steuererklärung 2012 legten die Eheleute X.

ein Schreiben bei, worin sie erklärten, dass sie im Jahr 2012 Fr. 9'300.-- an

Ertrag aus dem Stromverkauf erzielt hätten. Bisher habe ihnen niemand Auskunft

geben können, wie sie das in der Steuererklärung deklarieren sollten.

Die Veranlagungsbehörde

(VB) Solothurn rechnete im Rahmen der definitiven Veranlagungen vom 9. Dezember

2013 (u.a.) unter dem Titel "weitere Einkünfte" einen Anteil am

Gewinn der einfachen Gesellschaft gemäss Jahresrechnung von Fr. 305.95

zuzüglich Fr. 5'188.95 nicht anerkannte Abschreibungen sowie Erträge aus einem

der einfachen Gesellschaft gewährten Darlehen von Fr. 4'324.-- auf. Das von den

Steuerpflichtigen deklarierte Vermögen erhöhte sie um den Betrag des der

einfachen Gesellschaft gewährten Darlehens von Fr. 104'030.-- sowie des Anteils

an der einfachen Gesellschaft von Fr. 275.-- (gemäss Jahresrechnung 2012).

Sodann kürzte sie den in der Steuererklärung geltend gemachten

Liegenschaftsaufwand um Fr. 38'858.-- auf Fr. 14'128.--. Zur Begründung ihres

Entscheides führte die Veranlagungsbehörde an, die Abschreibungen könnten nicht

zugelassen werden, da es sich beim Anteil der Steuerpflichtigen an der Photovoltaikanlage

der einfachen Gesellschaft um Privatvermögen handle. Anlagegüter im

Privatvermögen könnten steuerlich nicht abgeschrieben werden. Beim nicht

akzeptierten Liegenschaftsaufwand handle es sich um wertvermehrende Arbeiten,

die steuerlich nicht abziehbar seien. Mit berichtigter definitiver Veranlagung

vom 12. Dezember 2013 wurde der gewährte Abzug für Liegenschaftsunterhalt von

Fr. 14'128.-- um Fr. 5'207.-- auf Fr. 19'335.-- erhöht.

1.2 Mit Schreiben vom

23. Dezember 2015 erhoben A. und B.X. gegen diese Veranlagungsverfügung

Einsprache. Sie führten aus, dass sie der Meinung seien, dass eine Abschreibung

der Investition gerechtfertigt sei, zumal eine solche bei ihrem Mitinvestor bei

der einfachen Gesellschaft anerkannt worden sei. Man gehe davon aus, dass die

Lebensdauer einer Photovoltaikanlage 20 bis 30 Jahre betrage. Die

Wechselrichter hätten eine Lebensdauer von 5 bis 10 Jahren. Die Anlage benötige

zudem einen Reinigungsunterhalt. Anlässlich einer Vorsprache bei der

Veranlagungsbehörde hielt A.X. an seiner Einsprache fest. Die Abschreibungen

auf seinem Anteil an der Photovoltaikanlage seien zu gewähren.

Mit Einspracheentscheid

vom 16. April 2015 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Zur

Begründung dieses Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, das Einkommen

und Vermögen von einfachen Gesellschaften werde den einzelnen Gesellschaftern

anteilsmässig zugerechnet. Die Abschreibung sei im Umfang des Anteils der

Einsprecher, welcher sich im Verhältnis der Investitionen der drei Gesellschafter

berechne (Anteil der Einsprecher = 50.52 %) aufgerechnet worden. Abschreibungen

müssten geschäftsmässig begründet sein und dürften nur auf Gegenständen

vorgenommen werden, die zum Geschäftsvermögen gehören. Zum Geschäftsvermögen

von natürlichen Personen gehörten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend

der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit steuerbar seien nach den massgebenden gesetzlichen

Bestimmungen alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel,

Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Eine natürliche Person gelte nach

Lehre und Praxis als selbständig erwerbstätig, wenn sie in frei gewählter Organisation,

durch Einsatz von Kapital und Arbeit, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig

und nach aussen sichtbar, zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen

Verkehr teilnehme. Von einem Marktauftritt und somit von der Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr könne jedoch nicht gesprochen werden, wenn - wie hier

- der erzeugte Strom an einen einzigen Abnehmer zu einem standardisierten Preis

veräussert werde. Auch sei der Einsatz von Arbeit nach Abschluss der

Installationsphase der Photovoltaikanlage zur Erzielung der Erträge nicht mehr

erforderlich. Praxisgemäss gelte auch die Vermietung von Liegenschaften und

Ferienwohnungen als Vermögensverwaltung und nicht als selbständige

Erwerbstätigkeit. Es stelle sich die Frage, ob überhaupt die Absicht und realistische

Aussicht bestehe, einen Gewinn zu erzielen. Die Zulässigkeit der Abschreibung

an der Anlage sei daher zu verneinen, da keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliege.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten)

mit Eingabe vom 10. Mai 2015 Rekurs und Beschwerde, mit dem sinngemässen

Antrag, es sei nur ihr Anteil am Nettogewinn der Gesellschaft (Bruttogewinn

abzüglich Aufwand und Abschreibung) steuerlich zu erfassen, da eine

selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Zur Begründung dieses Begehrens führen

die Rekurrenten im Wesentlichen aus, Einkünfte aus Beteiligungen an einfachen

Gesellschaften würden ebenfalls als selbständige Erwerbstätigkeit gelten. Aus

dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, dass eine Tätigkeit im Rahmen einer frei

gewählten Organisation vorliege. Es sei zudem ein Einsatz von Kapital und

Arbeit erfolgt, durch die vorgenommene Investition und den Unterhalt der Anlage

(Reinigung der Dachfläche, Kontrolle der Leitungen wegen Defekten durch Nager,

tägliche Funktionskontrolle). Die einfache Gesellschaft sei ohne Fremdkapital

finanziert worden. Sie trage dadurch auch die Risiken. Die Gesellschaft

betreibe eine durch die Swissgrid zertifizierte Anlage, deren Herkunftsnachweis

durch die Swissgrid gehandelt werde. Das Bundesgericht verlange nicht, dass die

steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme

bzw. dass ein selbständiger Marktauftritt vorliege. Die Wirtschaftlichkeit

werde im Gesellschaftsvertrag festgehalten. Die durchschnittliche Nettorendite

2012 bis 2014 habe rund 9 % betragen. Die Gesellschaft, die Energie produziere,

sei seit 2011 im KEV-Förderungsprogramm. Dieses regle die Einspeisung ins

Stromnetz und die Vermarktung. Wer sich für die kostendeckende

Einspeisevergütung entscheide, könne seine Elektrizität nicht gleichzeitig auch

als grünen Strom auf dem freien Ökostrommarkt verkaufen. Im Übrigen betrage der

Anteil der Rekurrenten an der Gesellschaft 49.9 % und nicht 50.52 %. Das

Eigenkapital (Investition) betrage Fr. 103'000.-- und nicht Fr. 275.30. Der

Bruttogewinn habe 2012 Fr. 20'083.-- betragen.

2.2 Mit Vernehmlassung

vom 3. Juni 2015 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz), Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Begehrens hält

sie namentlich fest, eine einfache Gesellschaft habe keine eigene

Rechtspersönlichkeit und könne nicht im Handelsregister eingetragen werden. Sie

trete nicht unter eigenem Unternehmensnamen auf und könne selten ein

kaufmännisch geführtes Unternehmen führen. Die Gründung einer einfachen

Gesellschaft setze nicht automatisch eine selbständige Tätigkeit voraus. Der

Einsatz von Arbeit durch die Rekurrenten sei nach Abschluss der

Investitionsphase nicht mehr erforderlich. Im Gesellschaftsvertrag sei E.Y. als

Anlagewart definiert. Ihm sei hierfür im Steuerjahr 2012 ein Entgelt von Fr.

150.-- ausbezahlt worden. Bei Grossanbietern von Photovoltaikanlagen werde eine

Reinigung nur alle 3 bis 5 Jahre vorgenommen, wobei in jedem Fall SUVA-zertifizierte

Profis zum Einsatz kämen. Eine tägliche Funktionskontrolle erscheine ebenfalls

nicht plausibel. Die Rekurrenten hätten kein Fremdkapital für die Erstellung

der Anlage aufgenommen, was ein Indiz dafür darstelle, dass eine blosse

Verwaltung des privaten Vermögens vorliege. Da keine fremden Mittel aufgenommen

worden seien und die Einnahmequelle - aufgrund der Zertifizierung durch

Swissgrid und der in den nächsten 25 Jahren anfallenden kostendeckenden

Einspeisevergütung - langfristig gesichert sei, müsse das Unternehmerrisiko

ausgeschlossen werden. Die Investition in die Photovoltaikanlage habe sich

anerboten, da der Nachbar die entsprechende Fläche auf seinem

landwirtschaftlichen Gebäude zur Verfügung gehabt habe. Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien Kapitalgewinne, die im Rahmen der

gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete

Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden

Gelegenheit entstanden sind, dem Privatvermögen zuzuordnen. Die bisher erzielte

Nettorendite heisse in Bezug auf eine Selbständigkeit nichts. Die private

Kapitalanlage erfolge ebenfalls regelmässig ertragsorientiert und eine

Gewinnabsicht sei stets vorhanden. Der erzeugte Strom werde stets nur an einen

einzigen Abnehmer veräussert, wobei die Abnahme für eine Laufzeit von 25 Jahren

vertraglich fixiert sei. Die Rekurrenten hätten keine speziellen Fachkenntnisse

im Bereich Solarenergie. Die Investition in die Photovoltaikanlage „F.“ sei

einmalig. Eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sei

auszuschliessen. Auch weitere vom Bundesgericht genannte Kriterien für eine

selbständige Erwerbstätigkeit wie die Beschäftigung von Personal, das Ausmass

der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen

eigener Geschäftsräumlichkeiten, seien in casu nicht gegeben. Zu erwähnen sei

auch, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis bei Vermietung von privaten

Liegenschaften ebenfalls keine Selbständigkeit vorliege. Eine selbständige

Erwerbstätigkeit und damit die Zulässigkeit der Abschreibung der

Photovoltaikanlage müsse verneint werden.

2.3 In ihrer

Rückäusserung vom 27. Juni 2015 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag und an

der Darstellung des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift

fest. Insbesondere führen sie aus, sie würden sehr wohl persönliche Arbeit

leisten. Diese bestehe im täglichen Überprüfen der Funktion der Anlage und des

Ertrags. Im Falle von festgestellten Unregelmässigkeiten werde versucht, die

Störung selber zu beheben oder es werde ein Fachmann beigezogen. Werde der

Stillstand der Anlage nicht bemerkt, so führe dies sofort zu einem massiven

Verlust. Ihr Risiko bestehe ganz klar darin, dass sie keinen Ertrag

erwirtschaften könnten, wenn die Anlage defekt sei. Die Produktion sei

langfristig und das Vorgehen sei planmässig. In erster Linie seien sie daran

interessiert, am wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen und mit der Anlage Geld

zu verdienen. Daher sei auch der Zusammenschluss zu einer einfachen Gesellschaft

erfolgt. So sei es möglich gewesen, eine grössere und wirtschaftlichere Anlage

zu bauen. Es seien überdies fundierte Kenntnisse im Bereich Solarenergie

vorhanden. Nur so hätten sie die Anlage selber bauen können und seien sie in

der Lage, im laufenden Betrieb den Unterhalt und einfache Reparaturen selber

auszuführen. Das eingesetzte Vermögen werde zum Geschäftsvermögen der einfachen

Gesellschaft und für sie sei klar, dass diese als Besitzerin der Anlage eine

Abschreibung machen könne. Dies habe dann zur Folge, dass der Gewinn der

einzelnen Gesellschafter geringer sei.

Erwägungen

2.

Gemäss § 34 Abs. 1

lit. a und § 35 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28

DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit

sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen

Abschreibungstabellen ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss

es sich um Geschäftsvermögen handeln, wobei als Geschäftsvermögen alle

Vermögenswerte gelten, die ganz oder teilweise der selbständigen

Erwerbstätigkeit dienen (§ 24 Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG).

3.

Die Vorinstanz

nennt die folgenden Kriterien, anhand welcher zu prüfen sei, ob eine

selbständige Erwerbstätigkeit vorliege oder nicht:

- Tätigkeit in

frei gewählter Organisation;

- durch Einsatz

von Kapital und Arbeit;

- auf eigenes

Risiko;

- anhaltend,

planmässig und nach aussen sichtbar;

- zum Zweck der

Gewinnerzielung;

- Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr.

Diese Ausführungen sind

grundsätzlich zutreffend. Allerdings sind die genannten Kriterien namentlich

zum Zweck der Abgrenzung der Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit von

denjenigen aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und vom

Liegen-schaftsertrag aufgestellt worden. Es ist offensichtlich und

unbestritten, dass in casu weder eine unselbständige Erwerbstätigkeit noch - da

die Photovoltaikanlage auf dem Dach einer nicht im Eigentum der Rekurrenten

stehenden Liegenschaft erstellt worden ist - die Erzielung von Liegenschaftseinkünften

auch nur zur Diskussion steht. Im Weiteren dienen diese Kriterien in gewissen

Fällen der Abgrenzung einer selbständigen Erwerbstätigkeit von der so genannten

blossen Liebhaberei. Wollte man im vorliegenden Fall von einer Liebhaberei

ausgehen, wie dies die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid vom 16. April

2015.

anzutönen scheint, so wäre das Ganze steuerlich ohnehin unbeachtlich.

Nachdem die in Frage stehende Photovoltaikanlage bisher immer gewinnbringend

betrieben werden konnte, ist indessen auch die Vorinstanz der Auffassung, auf

die Besteuerung der entsprechenden Gewinnanteile der Rekurrenten sei nicht zu

verzichten.

4.

Die Vorinstanz

ist offenbar der Auffassung, im Umfang der Altersentwertung der

Photovoltaikanlage liege ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust im

Zusammenhang mit der Anlage und Verwaltung des privaten Vermögens der

Rekurrenten vor. Es bleibt aber offen, worin genau die Veranlagungsbehörde den

einen - steuerbaren - Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstand erblickt. In Betracht

fällt auf jeden Fall nur ein Gegenstand des beweglichen Vermögens, entweder ein

Anteil an der Solaranlage, sofern davon ausgegangen wird, dass dieser trotz des

sachenrechtlichen Akzessionsprinzips einen Fahrnisgegenstand darstellen bzw.

eines eigenen rechtlichen Schicksals fähig sein kann, oder aber der Betrag der

von den Rekurrenten getätigten Investition.

Einkünfte im

Zusammenhang mit privaten Fahrnisgegenständen sind grundsätzlich nicht

steuerbar, sofern es sich nicht um eine eigentliche selbständige Tätigkeit

handelt. Man hat es mit privaten Kapitalgewinnen oder Kostenminderungen zu tun,

so etwa im Falle der Vermietung eines privaten Motorfahrzeugs oder einer privat

genutzten Maschine. Auf jeden Fall ist anerkannt, dass insoweit kein

steuerbarer Vermögensertrag vorliegt, als ein Entgelt für die Abnützung

geleistet wird (Peter Locher,

Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 171 zu Art. 20 DBG, S. 512 f.). Auch so müsste

also ein der Entwertung der Anlage entsprechender Teil steuerlich in Abzug

gebracht werden.

Die Veranlagungsbehörde

hat nicht nur den Gewinnanteil an der Gesellschaft besteuert, sondern,

ausgehend vom Jahresabschluss, auch ein Darlehen der Rekurrenten und den Ertrag

daraus. Trotz der Bezeichnung als Darlehen und als Fremdkapital im Abschluss,

erscheint es - aufgrund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags - als

fraglich, ob es sich dabei tatsächlich um ein Darlehen handelt und nicht

eigentlich um einen Teil des Eigenkapitals der Rekurrenten. Da das Geld

vollumfänglich in die Photovoltaikanlage investiert worden ist, kann jedenfalls

nicht davon ausgegangen werden, dass der Nominalbetrag, wenn die Anlage einmal

völlig entwertet sein wird, noch zurückbezahlt werden kann. Falls man

tatsächlich von einem Darlehen ausgehen wollte, so hätte man es wohl mit einer

Art partiarischem Darlehen zu tun. Besteuert werden könnte neben dem festen

Zins lediglich der darüber hinaus zugeflossene Anteil am Reingewinn der

Gesellschaft, nach Vornahme der notwendigen Abschreibungen. Unabhängig davon

ist in diesem Zusammenhang zudem festzuhalten, dass der von der Vorinstanz

besteuerte, der Aufrechnung der anteiligen Abschreibungen entsprechende

Gewinnanteil den Rekurrenten im Steuerjahr 2012 ja gar nicht effektiv

zugeflossen ist. Es ist auch von daher nicht ersichtlich, inwieweit darin ein

Darlehensertrag erblickt werden könnte.

5.

All dies

erscheint als reichlich konstruiert. Daher kommt das Steuergericht zum Schluss,

dass - entsprechend der vom Kanton Bern entwickelten Praxis (vgl. Taxinfo

„Photovoltaikanlagen mit Einspeisevergütung“, unter www.taxinfo.sv.fin.be.ch)

von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist, wenn die Anlage wie im

vorliegenden Fall auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist.

Einerseits sind doch einige der von der Vorinstanz erwähnten Kriterien erfüllt.

Die Rekurrenten tragen nicht nur das Risiko, keinen Ertrag zu erzielen, sondern

auch dasjenige von Defekten an der Anlage und von deren Zerstörung. Bei einer

auf 25 Jahre angelegten Tätigkeit muss sicher von einer anhaltenden und

planmässigen Tätigkeit ausgegangen werden. Sodann erfolgten ein beträchtlicher

Kapitaleinsatz und auch ein Einsatz von Arbeit, offenbar insbesondere beim Bau

der Anlage, aber auch im laufenden Betrieb. Hinzu kommt, dass die Beurteilung,

ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, im Falle einer Gesellschaft

primär aus der Sicht der Gesellschaft und nicht aus der Sicht der einzelnen

Beteiligten vorzunehmen ist (vgl. Steuerbuch des Kantons Luzern, Weisungen StG

§ 18 Nr. 1, Ziff. 2). Das Ehepaar Y. betreibt einen landwirtschaftlichen

Betrieb. Die Scheune, auf deren Dach die Anlage montiert ist, stellt zweifellos

Geschäftsvermögen dieses Betriebes dar.

6.

Hinzu kommt, dass

offenbar die Rekurrenten zusammen mit den übrigen Beteiligten die

Photovoltaikanlage weitgehend selbst erstellt haben. Die Situation ist insoweit

vergleichbar mit selbst geschaffenen immateriellen Rechten. Fliessen dem

Schöpfer von Immaterialgütern Einkünfte aus deren Nutzungsüberlassung zu, so

erfolgt dies im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit; dies selbst dann,

wenn die Verwertung der immateriellen Güter erst lange Zeit nach Beendigung der

schöpferischen Tätigkeit erfolgt (Zweifel/Athanas,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Basel

2008, N 124 zu Art. 20 DBG, mit Hinweisen). Analog verhält es sich - entgegen

der Auffassung der Vorinstanz - im vorliegenden Fall.

Aufgrund der

vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen, der

angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben und die Aufrechnung der

Abschreibungen rückgängig zu machen.

Steuergericht,

Urteil vom 11. Januar 2016 (SGSTA.2015.34; BST.2015.31)