Staats- und Bundessteuer 2013

KSGE 2016 Nr. 2

StG

§ 18 Abs. 1, § 26bis Abs. 1 lit. a, DBG Art. 12

Abs. 1, Art. 20a Abs. 1 lit. a Steuerumgehung, indirekte

Teilliquidation

Voraussetzungen

der Steuerumgehung; eine solche liegt hier bereits objektiv gesehen nicht vor.

Auch eine indirekte Teilliquidation ist in casu nicht gegeben, da keine

Substanz entnommen wurde.

Sachverhalt

1.1 Am 26. August 2008

wurde die Kollektivgesellschaft "A.X. & Co." mittels Sacheinlage-/Sachübernahmegründung

in die "A.X. AG" umgewandelt. Diese Umstrukturierung konnte im Sinne

von Art. 19 DBG bzw. § 25 StG steuerneutral durchgeführt werden, ohne dass

stille Reserven aufgerechnet werden mussten. Mit Kaufvertrag vom 17. bzw. 21.

März 2010 verkauften die Aktionäre und Steuerpflichtigen A. und B.X. ihre Aktien

an der A.X. AG an die C. AG. In einem ersten Schritt übernahm die C. AG 50 %

des Aktienkapitals. Die restlichen 50 % sollten per 1. Juli 2013 übernommen

werden. Auf diesen Zeitpunkt hin sollten die beiden Gesellschaften fusionieren.

Am 1. Oktober 2013 informierte

die Vertreterin der Steuerpflichtigen und der beiden Gesellschaften das

Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) über die geplante rückwirkende Fusion

per 1. Juli 2013 und ersuchte um eine schriftliche Bestätigung, dass die A.X.

AG zum Zeitpunkt der Fusion keine handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven

und keine nicht betriebsnotwendige Substanz habe und dass die Fusion den Tatbestand

der indirekten Teilliquidation nicht erfülle.

Mit Schreiben vom 21.

November 2013 teilte das KStA dem Steuerpflichtigen mit, dass mit Ausnahme des

Halbjahresergebnisses keine ausschüttungsfähigen Reserven vorhanden seien.

Nicht ersichtlich sei, warum der Halbjahresgewinn 2013 nicht ausgeschüttet

werden könne. Das vorgesehene Vorgehen diene offensichtlich dazu, den Anteil

des Steuerpflichtigen am Halbjahresgewinn in einen privaten Kapitalgewinn zu

transformieren, was als Steuerumgehung angesehen werden müsse. Den Betrag von

CHF 68'821 (50 % des Gewinnanteils des 1. Semesters 2013) werde man als

Einkommen aufrechnen.

1.2 Mit definitiver

Veranlagung 2013 vom 2. April 2015 rechnete die Veranlagungsbehörde

Dorneck-Thierstein den Steuerpflichtigen als Gewinnanteil der A.X. AG eine geldwerte

Leistung von CHF 68'821 auf und besteuerte diese zu 60 %.

Gegen die Veranlagungsverfügung

liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 29. April 2015 Einsprache

erheben. Dabei verlangten sie die Reduktion des steuerbaren Einkommens um den

Betrag von CHF 68'821. Im Rahmen der Begründung hielten sie fest, dass der

Gewinn des laufenden Jahres definitionsgemäss nicht zu den ausschüttungsfähigen

Reserven gehören würde. Er sei daher für eine Besteuerung unter dem Titel der

indirekten Teilliquidation nicht massgebend. Die Gewinne der letzten Jahre im

Betrag von CHF 1'650'000 seien stets als Dividende bezogen worden. Jetzt CHF

68'821 unter dem Titel der Steuerumgehung auch noch zu besteuern, sei

kleinlich. Interimsdividenden dürften nicht ausgeschüttet werden. Geprüft

werden müsste hier auch noch, ob die ausgeschütteten Reserven nicht betriebsnotwendig

gewesen seien.

1.3 Mit Verfügung vom

16. Juli 2015 wies die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein die Einsprache

ab. Dabei hielt sie fest, dass insbesondere der Passus im Kaufvertrag, wonach

bei der Bestimmung des Kaufpreises 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012 und dem

30. Juni 2013 resultierenden, aber nicht ausgeschütteten Unternehmensgewinne

bzw. 50 % der für diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden zu berücksichtigen

seien, als Steuerumgehung beurteilt werden müsse. Somit würden steuerpflichtige

Dividenden in den Kaufpreis verschoben. Weiter wurde festgehalten, dass der

Vorgang nie als indirekte Teilliquidation beurteilt worden sei.

2.1 Mit Schreiben vom

14. August 2015 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs

und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren, die Einsprache aufzuheben

und die Veranlagung anzupassen, soweit eine Aufrechnung geldwerter Leistungen

im Betrag von CHF 68'821 vorgenommen worden sei. Dabei hielten sie zunächst

fest, dass der Rekurrent in der Zwischenzeit verstorben sei. Eine

Steuerumgehung würde hier nicht vorliegen, weil das gewählte Vorgehen nicht

ungewöhnlich oder absonderlich gewesen sei. In den letzten Jahren seien

ausschüttungsfähige Gewinne konsequent als Dividenden bezogen worden. Diese

Gesellschaft sei bewusst schlank gehalten worden. Gewinne aus dem laufenden

Geschäftsjahr dürften gemäss Art. 675 OR nicht bezogen werden. Der

Verkaufszeitpunkt sei lediglich aufgrund der einzuhaltenden Sperrfrist gewählt

worden.

2.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 20. November 2015 beantragte die Veranlagungsbehörde

(Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung

führte sie aus, dass vorliegend von einer Steuerumgehung ausgegangen werden

müsse. Die ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei darin zu erkennen, dass im

Kaufvertrag festgehalten worden sei, dass 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012

und 30. Juni 2013 resultierenden Unternehmensgewinne, abzüglich der bereits für

diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden bei der Bemessung des Kaufpreises

berücksichtigt werden müssten. Konkret sei ein Gewinn für das erste Semester

2013 im Betrag von CHF 68'821 eingerechnet worden. Somit sei in den Kaufpreis

ein Gewinnanteil eingerechnet worden, der als Dividende hätte versteuert werden

müssen. Das Obligationenrecht verbiete es nicht, per 30. Juni 2013 vorhandene

Gewinne auszuschütten, zumal die Gesellschaft anschliessend in einer Fusion

untergehe. Diese ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei ausschliesslich in der

Absicht gewählt worden, Steuern zu sparen. Die aus dem Vorgehen resultierende

Steuerersparnis sei erheblich gewesen. Gemäss den relevanten

Gesetzesbestimmungen seien nicht nur Dividenden, sondern auch Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen steuerbar. Die

Aufrechnung erweise sich daher als korrekt.

Die Eidgenössische

Steuerverwaltung und die Rekurrenten verzichteten auf eine Stellungnahme.

Erwägungen

1.

…

Der Rekurrent ist am …

2015.

verstorben. Somit treten die Erben in dessen verfahrensrechtliche Stellung

ein (Verfahrenssukzession; vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG). Eine

vom Erbenvertreter unterzeichnete Vollmacht liegt vor. Unabhängig von ihrem

Ehemann ist auch die Rekurrentin berechtigt, ein Rechtsmittel einzureichen (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 113 N 2). Die Rekurrenten sind

daher zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das

angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

…

2.

Im vorliegenden

Fall ist strittig, ob die Hinzurechnung des Halbjahresgewinns des laufenden

Jahres zum Kaufpreis eines Aktienpakets eine Steuerumgehung darstellt. Diese

Frage wird sowohl im DBG als auch im StG nahezu identisch geregelt. Rekurs und

Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf

Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

3.

Eine

Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn

die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. E.

Blumenstein/P. Locher, System des Steuerrechts, 6. A., S. 32; E. Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht Bd.

1, S. 172; M. Meili, Die

Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A

Nr. 10; ASA 64 80 E. 3b, 63 218 E. 4; StE 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E.

2c, 2002 B 24.4 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60

f.):

a) ungewöhnliche

Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),

b) Absicht der

Steuerersparnis (subjektives Kriterium),

c) erhebliche

Steuerersparnis (effektives Kriterium).

Das objektive Kriterium

ist nach h.L. erfüllt, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung

ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls

der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,

Vorbemerkungen N 140; F. Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., VB zu Art. 109 - 121 N 44). Vorliegend

stellt sich somit zunächst die Frage, ob hier effektiv von einer ungewöhnlichen

Rechtsgestaltung gesprochen werden kann.

Festzuhalten ist, dass

die Rekurrenten ihre frühere Kommanditgesellschaft "A.X. & Co."

im Jahre 2008 in eine Aktiengesellschaft umwandelten. In formeller Hinsicht

wurden dazu die Aktiven und Passiven im Rahmen einer Sacheinlage- und

Sachübernahme-gründung in die neu gegründete Aktiengesellschaft mit der Firma

"A.X. AG" eingebracht. Der Vorgang konnte steuerneutral abgewickelt

werden. Stille Reserven wurden bei dieser Umstrukturierung nicht realisiert. In

der Folge suchten die Rekurrenten einen Interessenten für die Aktien der A.X.

AG. Gemäss Art. 19 Abs. 2 DBG bzw. § 25 Abs. 2 StG durften die Aktien aber

während fünf Jahren nicht verkauft werden; andernfalls wären die stillen

Reserven doch noch besteuert worden. Nachdem die neue Aktiengesellschaft am 27.

Juni 2008 im Handelsregister eingetragen worden war, durfte somit der Verkauf

der Aktien aus Sicht der Rekurrenten nicht vor dem 28. Juni 2013 stattfinden.

Das Abwarten der Fünfjahresfrist stellt für sich keine ungewöhnliche

Rechtsgestaltung dar.

Bei der Festlegung des

Kaufpreises für die 200 Aktien der A.X. AG wurde auf das Eigenkapital per 31.

Dezember 2011 abgestellt. Addiert wurden die damaligen stillen Reserven und ein

Goodwill von CHF 1'000'000. Abgezogen wurden insbesondere latente Steuern auf

den stillen Reserven, der Kaufpreis der C. AG für die ersten 50 % des

Aktienkapitals sowie die bereits ausgeschütteten Dividenden der Jahre 2012 und

2013.

Zusätzlich addiert wurden noch 50 % der noch nicht ausgeschütteten

Unternehmensgewinne der Jahre 2012 und 2013. Dass noch nicht ausgeschüttete

Unternehmensgewinne beim Kaufpreis von Aktien berücksichtigt werden, ist ohne

weiteres nach-vollziehbar. Die Berücksichtigung des Unternehmensgewinns des

Jahres 2012 erachtet das KStA als unproblematisch. Dieser Gewinn ist bei den

Aktionären über die ausgeschüttete Dividende 2012 bereits besteuert worden.

Ungewöhnlich ist demgegenüber aus Sicht des KStA die Berücksichtigung des

Gewinnanteils des 1. Semesters 2013 in der Höhe von CHF 68'821. Dieser Betrag

wurde bei den Aktionären effektiv noch nicht besteuert. Wird er im Kaufpreis

berücksichtigt, kann er als privater Kapitalgewinn nicht mehr besteuert werden.

Mit dieser rein ergebnisorientierten Optik kann aber eine ungewöhnliche

Rechtsgestaltung nicht nachgewiesen werden. Andernfalls würde die

Unterscheidung zwischen dem objektiven und dem effektiven Kriterium der

Steuerumgehung obsolet.

Dass ein Verkäufer den

von ihm erarbeiten Halbjahresgewinn auch im Verkaufspreis seiner Aktien

abgebildet haben möchte, kann ihm kaum vorgeworfen werden. Ebenso wenig kann

ihm vorgeworfen werden, dass er den Halbjahresgewinn nicht als Dividende

bezogen hat. Gemäss Art. 675 Abs. 2 OR dürfen Dividenden nur aus dem

Bilanzgewinn und aus hierfür gebildeten Reserven ausgerichtet werden.

Voraussetzung für eine Dividende ist somit ein von den Revisoren geprüfter

Jahresabschluss. Im Revisionsbericht ist zu bestätigen, dass die Verwendung des

Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entspricht (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 2 OR).

Abzustellen ist dabei auf das Geschäftsjahr. Ob Ausschüttungen aus dem Gewinn

des laufenden Jahres, sog. Interims- oder Zwischendividenden, zulässig sind,

ist in der Lehre umstritten. Nach traditioneller Lehre ist die

Interimsdividende generell unzulässig (P.

Kurer/CH. Kurer, Basler Kommentar, Art. 675 OR N 36; CH. Von Greyerz, Die Aktiengesellschaft,

in: W. von Steiger [Hrsg.], Handelsrecht, SPR VIII/2, S. 249), während andere

Autoren sie neuerdings als zulässig erachten, wenn ein revidierter

Zwischenabschluss vorliegt (P. Forstmoser/A.

Meier-Hayoz/P. Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, § 40 N 56; P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3. A.,

§ 12 N 532; P. Thalmann/T. Waibel,

Endlich - die Interimsdividende setzt sich im schweizerischen Recht durch, SZW.

2007, 20 FN 14; vgl. zum Ganzen auch P. Forstmoser/G.

Zindel/V. Meyer Bahar, Zulässigkeit der Interimsdividende im

schweizerischen Recht, SJZ 2009 S. 205 ff. ). Obschon vorliegend ein

revidierter Halbjahresabschluss vorgelegen hat, kann den Rekurrenten kaum

vorgeworfen werden, dass sie gestützt auf den Wortlaut des Gesetzestexts von

der Unzulässigkeit einer Interimsdividende ausgegangen sind und deshalb auf

eine Ausschüttung verzichtet haben. Als ungewöhnliche, sachwidrige und

absonderliche Rechtsgestaltung kann dieser Vorgang auf jeden Fall nicht

angesehen werden.

Nachdem bereits das

objektive Kriterium der Steuerumgehung nicht vorliegt, erübrigt sich eine

Prüfung der beiden anderen Kriterien. Der Vollständigkeit halber sei aber festgehalten,

dass die Rekurrenten die frei verfügbaren Reserven der Vorjahre als Dividenden

bezogen haben. Hätten sie beabsichtigt, einen möglichst hohen Anteil an

früheren Gewinnen und Reserven steuerfrei zu beziehen (subjektives Kriterium),

hätten sie die früheren Ausschüttungen kaum in diesem Umfang getätigt.

Vorliegend kann denn auch aufgrund der betroffenen Beträge nicht von einer

Steuerumgehung gesprochen werden, da ein Grossteil der stillen Reserven als

Dividenden bereits bezogen und entsprechend besteuert worden ist, während hier

ein diesbezüglich relativ kleiner Betrag streitig ist. Daher ist im konkreten

Fall nicht von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen.

4.

Auch als

indirekte Teilliquidation im Sinne von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 26bis

Abs. 1 lit. a StG kann der Vorgang nicht angesehen werden, da nur dann von

einer Substanzentnahme gesprochen werden kann, wenn die entnommene Substanz

handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Entscheidend für diese Beurteilung ist

die letzte vor dem Verkaufszeitpunkt abgeschlossene Bilanz. Gewinne des

laufenden Geschäftsjahrs gehören nach herrschender Auffassung nicht zur

handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Substanz (Kreisschreiben EStV Nr. 14 vom

6.

November 2007, Ziff. 4.6.1; F. Richner

et al., a.a.O., Art. 20a N 39; M. Reich,

in: M. Zweifel/P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a,

Art. 20a DBG N 25; a.M. M. Klöti-Weber/D.

Siegrist/D. Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 29a N 63).

5.

Nachdem

vorliegend weder eine Steuerumgehung noch eine indirekte Teilliquidation

auszumachen sind, kann festgehalten werden, dass es für die vorgenommene

Aufrechnung von CHF 68'821 an einer rechtlichen Grundlage fehlt. Von der

Aufrechnung ist daher abzusehen.

Steuergericht, Urteil vom 9. Mai 2016 (SGSTA.2015.57;

BST.2015.54)