Staats- und Bundessteuer 2013

KSGE 2016 Nr. 8

StG

§ 47bis, DBG Art. 37a Abs. 1 Steuerberechnung,

kleine Arbeitsentgelte, Steuerumgehung

Das

vereinfachte Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit soll der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich

dienen. Ein Vorgehen, wonach aus vier Firmen, von denen drei dem

steuerpflichtigen Ehepaar gehören, fünf Löhne bezogen werden, welche meist

knapp unter der massgeblichen Grenze liegen, widerspricht dem Sinn des

Gesetzes. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt.

Sachverhalt

1. Die Eheleute A. und

B.X. reichten mit Datum vom 22. März 2014 ihre Steuererklärung 2013 ein. Die

Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn rechnete in der definitiven Veranlagung vom

19. Januar 2015 betreffend Staats- und Bundessteuer 2013 beim Ehemann den

Betrag von CHF 78‘541 und bei der Ehefrau den Betrag von CHF 21‘108 auf. Es

handelte sich dabei um Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im

vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über

Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41),

beim Ehemann aus vier Gesellschaften und bei der Ehefrau aus der C. GmbH. Es

gehe dabei um Steuerumgehung gemäss einem Steuergerichtsurteil vom 24. November

2014. Mit Schreiben vom 17. Februar 2015 erhoben die Steuerpflichtigen gegen

diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der

Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte

sei abzusehen.

Mit Einspracheentscheid

vom 18. August 2015 hiess die VB Solothurn die Einsprache teilweise gut und

reduzierte das steuerbare Einkommen der Staatssteuer 2013 von CHF 147‘982 um

CHF 6‘074 auf CHF 141‘908 und der Bundessteuer 2013 von CHF 137‘900 um CHF

6‘100 auf CHF 131‘800. Die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens

bezahlten Steuerbeträge über total CHF 4‘977.95 seien an die aufgrund der

ordentlichen Veranlagung 2013 geschuldeten Steuerbeträge anzurechnen. Zur

Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die Einsprecher bei den

betroffenen Gesellschaften Alleineigentümer bzw. faktisch Arbeitgeber und

Arbeitnehmer in einer Person seien. Sie könnten insofern das

Abrechnungsverfahren selber wählen. Das Vorgehen der Einsprecher widerspreche

dem Gesetz und sei deshalb abzulehnen. Mit diesem Vorgehen sei auch der

Grundsatz der Steuerumgehung erfüllt. Die Einsprecher würden als Eigentümer

resp. Vorsitzende der Geschäftsleitung nicht zu der vom Gesetzgeber anvisierten

Zielgruppe gehören. Sie würden bloss Steueroptimierung betreiben. Die

Inanspruchnahme des vereinfachten Verfahrens sei daher zu verweigern. Zudem

stelle im Schweizer Einkommenssteuerrecht die Besteuerung an der Quelle gemäss

BGSA die Ausnahme dar. Das Vorgehen der Einsprecher sei eine deutliche Bevorzugung

gegenüber den anderen Steuerpflichtigen, die ordentlich besteuert würden. Eine

Anwendung des vereinfachten Verfahrens rechtfertige sich nur insofern, als

illegale Beschäftigungsverhältnisse verhindert werden sollen. Die vorliegend im

vereinfachten Verfahren abgerechneten Lohnbezüge seien im ordentlichen

Veranlagungsverfahren zu versteuern. Wäre das vereinfachte Abrechnungsverfahren

nicht zur Anwendung gelangt, wären auf den fraglichen Einkommen keine

Quellensteuern entrichtet worden. Die entspre-chenden bezahlten Steuerbeträge

(CHF 4‘977.95) seien daher an die ordentlichen geschuldeten Steuerbeträge

anzurechnen. Für die ordentliche Besteuerung sei zudem der ausbezahlte

Nettolohn massgebend. Die Aufrechnungen seien daher betreffend den Ehemann und

die Ehefrau entsprechend zu reduzieren.

2. Gegen diesen

Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit

Eingabe vom 9. September 2015 Rekurs und Beschwerde, mit den Begehren, das

steuerbare Einkommen sei für die Staatssteuer 2013 gemäss Selbstveranlagung auf

CHF 49‘276 festzulegen und für die Bundessteuer 2013 auf CHF 39‘124. Zur

Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die VB zu Unrecht

Steuerumgehung unterstelle. Der angefochtene Entscheid sei willkürlich und

verstosse gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung aller

Steuerpflichtigen. Auch liege ein Verstoss gegen Treu und Glauben vor. Die VB

habe eine Steuerumgehung nicht bewiesen. Zudem lege sie das Gesetz falsch aus.

Die Rekurrenten hätten das Recht, Löhne aus den Firmen zu beziehen und die

vereinfachte Abrechnung anzuwenden. Sie würden alle in Art. 2 BGSA definierten

Kriterien erfüllen. Die Rekurrenten hätten die Beiträge an die

Sozialversicherung und die Quellensteuern korrekt abgerechnet bzw. bezahlt. Sie

verlangen eine rechtsgleiche Behandlung in der Anwendung des vereinfachten

Abrechnungsverfahrens gemäss Gesetz.

Mit Vernehmlassung vom

28. Oktober 2015 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz), Rekurs und

Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie fest, dass

mit dem BGSA erreicht werden soll, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmenden

im Billiglohnsegment vereinfacht abrechnen könnten und somit auf diesen Löhnen

Sozialabgaben und Steuern entrichtet würden. Aufgrund der Gesetzesmaterialien

seien mit den Arbeitnehmenden Dritte gemeint; Firmeninhaber könnten für sich

selber und allenfalls für den Ehepartner dieses Abrechnungsverfahren nicht

beanspruchen. Das Gesetz sei dazu geschaffen worden, die Schwarzarbeit Dritter

zu verhindern. Das Vorgehen der Rekurrenten widerspreche dem Gesetz. Ein

Schwarzarbeitsverhältnis könne nur zwischen Dritten bestehen. Bei Identität von

Arbeitnehmer und Arbeitgeber würden die Massnahmen zur Bekämpfung der

Schwarzarbeit ihres Sinnes entleert. Für das Vorgehen der Rekurrenten sei das

vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht geschaffen worden. Vorliegend seien

auch keine kleinen Arbeitsentgelte im Sinne des Gesetzes gegeben. Es dränge

sich vielmehr eine Zusammenrechnung aller Lohneinkünfte im ordentlichen

Verfahren auf. Zudem werde vorliegend der Grundsatz der Gleichmässigkeit und

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich verletzt. Auch die

betroffenen Gesellschaften würden nicht zu den vom Gesetzgeber bei der

Bekämpfung der Schwarzarbeit anvisierten Arbeitgebern gehören. Das vereinfachte

Abrechnungsverfahren werde denn auch teilweise zweckfremd angewendet; es

ermögliche derzeit, ungewollte Steuerersparnisse zu erzielen. Es werde nicht

ausschliesslich von Personen angewendet, für welche das Verfahren ursprünglich

vorgesehen gewesen sei, mithin für in Privathaushalten beschäftigte Personen.

Sich vorliegend einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, sei nach geltendem

Recht nicht legal. Die Rekurrenten seien faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer

in einer Person. Sie könnten insofern das Abrechnungsverfahren beeinflussen.

Die Rekurrenten würden die Voraussetzungen des vereinfachten

Abrech-nungsverfahrens nicht erfüllen. Ausserdem sei mit dem Vorgehen der

Rekurrenten der Grundsatz der Steuerumgehung erfüllt. Im Übrigen seien die

bereits bezahlten Steuerbeträge über CHF 4‘977.95 entsprechend angerechnet

worden. Auch seien die Aufrechnungen betreffend beide Rekurrenten schon

reduziert worden.

In der Replik vom 24.

November 2015 (Postaufgabe) hielten die Rekurrenten am Antrag auf Gutheissung

von Rekurs und Beschwerde sowie an ihren bisherigen Ausführungen fest. Sie

führten zudem aus, ihnen seien Fälle bekannt, wo das vereinfachte

Abrechnungsverfahren so zugelassen worden sei wie es auch hier anzuwenden sei.

Ausserdem verwiesen die Rekurrenten auf ein Luzerner Verwaltungsgerichtsurteil,

wo auch im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden sei. Dass namentlich

Firmeninhaber von diesem Verfahren ausgeschlossen seien, habe die Vorinstanz

nicht nachgewiesen. Die Rekurrenten hätten sich nach Treu und Glauben auf den

Gesetzestext verlassen und die Nachfolgeplanung der Einzelfirma X. Treuhand im

Jahr 2013 eingeleitet. Dass durch das vereinfachte Abrechnungsverfahren auch

Steuern gespart werden könnten, reiche für den Nachweis einer Steuerumgehung

nicht aus. Die Rekurrenten verlangen eine rechtsgleiche Behandlung.

Erwägungen

2.

Das BGSA sieht in

Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb be-schäftigten

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA

ab-rechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte

jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen

jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1

BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die

Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die

Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die

Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).

Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,

dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer

ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und

Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %

(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der

Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach

Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus

den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte

Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in

land-wirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt

aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass

das Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen

gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit

(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8 = Urteil des

Steuergerichts vom 24.11.2014).

3.1

Im vorliegenden

Fall haben die Rekurrenten aus vier Firmen fünf Löhne bezogen, der Ehemann vier

und die Ehefrau einen. Die Löhne betragen für den Ehemann CHF 15‘763 (C. GmbH),

CHF 21‘018 (D. GmbH), CHF 20‘700 (E. GmbH) und CHF 21‘060 (F. GmbH) sowie für

die Ehefrau CHF 21‘018 (C. GmbH). Diese Löhne haben die Rekurrenten vereinfacht

abgerechnet. Drei Firmen gehören den Rekurrenten (D., E. und C.), in der

vierten Firma ist der Ehemann Geschäftsführer mit Einzelunterschrift (F.).

Zudem deklarierten die Rekurrenten ein Einkommen von CHF 32‘869 aus

selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes und ein Einkommen von CHF 37‘450

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau. Die Vorinstanz rechnete die

vereinfacht abgerechneten Einkünfte auf und bezeichnete das Vorgehen der

Rekurrenten als Steuerumgehung. Diese berufen sich v.a. auf die ihrer Ansicht

nach gesetzlich gegebenen Möglichkeiten.

3.2

Die vereinfachte

Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient aufgrund der

Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich (vgl.

BBl 2002, 3613; siehe auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann insofern auf den

angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche Vernehmlassung der

Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können danach gemäss dem BGSA (Art.

3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit sollte erreicht

werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment

vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern

bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber

und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden.

Das erwähnte Vorgehen der Rekurrenten widerspricht demnach dem Sinn des

Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Die Rekurrenten

können die Löhne selber festlegen und haben diese offenbar bewusst meist knapp

unter der im Jahr 2013 noch massgeblichen Grenze von CHF 21‘060 festgesetzt (vgl.

dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis

aufgrund der Unterlagen gross mit 70 % bzw. über CHF 21‘000. Es kann

diesbezüglich auch auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen

werden. Danach hätten die Rekurrenten anstatt rund CHF 30‘928 an Staats- und

Bundessteuern 2013 nur rund CHF 9‘608 zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf das

von der Vorinstanz bereits im Veranlagungsverfahren zitierte Urteil des

Steuergerichts vom 24. November 2014 (KSGE 2014 Nr. 8) verwiesen. Dort war denn

auch von einer Steuerumgehung auszugehen. Die vorliegenden Rechtsmittel

erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

3.3

Was die

Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Entgegen ihrer

Auffassung ist die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege eine

Steu-erumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine

Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte

Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,

jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen

tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von

den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom

10.6

, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff.

E. 4.1 f.).

Im vorliegenden Fall

ist das Vorgehen der Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; die Löhne liegen oft

unter der massgeblichen Grenze von CHF 21‘060. Der Vorinstanz ist denn

zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für dieses Vorgehen die Steuerersparnis

erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das von

den Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere

Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht

ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7); daran ändert auch die von

den Rekurrenten geltend gemachte Nachfolgeplanung nichts. Zudem hat die

Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen

Steuereinsparung (über CHF 21‘000) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die

Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt. Etwas Anderes ergäbe

sich auch nicht, wenn die Rekurrenten die Honorarrechnungen über die

Einzelfirma des Ehemannes ausgestellt und sodann 20 % des höher ausfallenden

Gewinns der Einzelfirma in die Säule 3a einbezahlt und steuerlich geltend

gemacht hätten.

Nach dem Gesagten sind

die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfah-ren nicht erfüllt.

Daran vermag auch das von den Rekurrenten zitierte Urteil des

Verwal-tungsgerichts des Kantons Luzern vom 12. Juli 2011 nichts zu ändern.

Auch ist eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht erkennbar.

Die im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Löhne wurden demnach zu

Recht im ordentlichen Veranlagungsverfahren besteuert. Dabei wurden die im

Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bezahlten Steuerbeträge von CHF

4‘977.95 zutreffend an die aufgrund der ordentlichen Veranlagung 2013

geschuldeten Steuerbeträge angerechnet.

Somit sind Rekurs und

Beschwerde abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 11. Januar 2016 (SGSTA.2015.67; BST.2015.61)