Nachsteuern und Hinterziehung Steuerperioden 1999-2000

KSGE 2016 Nr. 13

StG

§ 171 Abs. 3, § 198 Abs. 1 lit. b, DBG Art.

152 Abs. 3, Art. 184 Abs. 1 lit. b Nachsteuern, Steuerhinterziehung, Verjährung

Das Recht,

Nachsteuern festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der diesbezüglichen

Steuerperiode; dabei geht es um eine Verwirkungsfrist. In casu ist hierfür die

Verwirkung eingetreten. Für die vollendete Steuerhinterziehung ergibt sich

aufgrund des bis 30. September 2002 geltenden Bundesrechts ebenfalls eine

absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren. Hier ist die Verjährung auch bei den

Hinterziehungsbussen eingetreten; es gilt mithin die sog. lex mitior.

Sachverhalt

1. Das Kantonale

Steueramt leitete am 26. November 2009 bzw. 10. Dezember 2009 ein Nachsteuer-

und Hinterziehungsverfahren der Steuerperioden 1999 und 2000 bezüglich Staats-

und direkter Bundessteuern ein gegen A.X. und B.X. wegen Unterbesteuerung

infolge Nichtdeklaration von erhaltenen geldwerten Leistungen aus der Firma C.

AG über CHF 2‘284‘607.45 (1997), CHF 1‘226‘084 (1998) und CHF 2‘428‘741.90

(1999) mit den Steuererklärungen 1999 und 2000. Dabei gehe es um verdeckte

Gewinnausschüttungen in Form von privat vereinnahmten

Versicherungs-Provisionszahlungen. Bezüglich des Verschuldens sei von einem

vorsätzlichen Verhalten auszugehen. Diese Verfahren wurden am 12. Juli 2013

abgeschlossen und Nachsteuern von CHF 145‘924.75 zuzüglich Verzugszinsen von

CHF 63‘775 (Staat 1999 und 2000) erhoben sowie CHF 113‘649.25 zuzüglich

Verzugszinsen von CHF 43‘827.55 (Bund 1999 und 2000) und Bussen von CHF 218‘887.10

(Staat 1999 und 2000) sowie CHF 170‘473.85 (Bund 1999 und 2000). Dagegen

liessen die Eheleute X. am 6. August 2013 bzw. 27. September 2013 Einsprache

erheben. Auf entsprechenden Antrag hin wurde das Verfahren bis 31. März 2014

sistiert. Am 6. Februar 2014 fand eine Einspracheverhandlung statt.

Mit Verfügung vom 14.

Oktober 2015 (Versand: 26.10.2015) wies das Steueramt den Antrag auf Sistierung

der Verfahren ab. Der Antrag auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens gegenüber

A.X. wurde ebenfalls abgewiesen. Abgelehnt wurde auch der Antrag auf

Neueröffnung der ergangenen Verfügungen. Die Einsprache wurde schliesslich

ebenfalls abgewiesen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, der Antrag auf

Verfahrenssistierung sei inzwischen gegenstandslos geworden. Weiter sei der

Antrag, das Verfahren sei gegenüber der Ehefrau einzustellen, unbegründet.

Ferner liege auch für die Steuerperiode 2000 des Bundes eine

Veranlagungsverfügung vor. Ausserdem sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs

nicht gegeben. Es würden keine neuen Verfügungen eröffnet. Inzwischen habe das

Kantonsgericht D. mit Urteil vom 29. Oktober 2014 die Aufrechnungen in der C.

AG geschützt. Dies führe zu einer Besteuerung beim Beteiligungsinhaber. Da der

Einsprecher im Zeitpunkt des Zuflusses der geldwerten Leistungen

Beteiligungsinhaber von 36 % der Aktien der C. gewesen sei, seien ihm die

verdeckten Gewinnausschüttungen in diesem Umfang als geldwerte Leistungen

nachbesteuert worden. Weiter sei der objektive Tatbestand der Hinterziehung von

Steuern erfüllt. Die Arglist und die Deliktssumme seien erheblich.

Strafmilderungsgründe würden keine geltend gemacht und seien auch nicht

ersichtlich. Die Verfahrensdauer sei beim Erlass der Bussenverfügungen

angemessen berücksichtigt worden. Vorliegend erscheine das verhängte Strafmass

von 150 % der Nachsteuer als angemessen.

2. Gegen diese

Verfügung gelangten die Ehegatten B.X. und A.X. (nachfolgend Rekurrenten) mit

Rekurs und Beschwerde ihres Vertreters vom 24. November 2015 an das Kantonale

Steuergericht. Die Rekurrenten beantragten, die angefochtene Verfügung sei

aufzuheben und das Verfahren sei bis zum Abschluss der Strafuntersuchung gegen

den Ehemann zu sistieren. Das Verfahren gegenüber der Ehefrau sei einzustellen.

Die Veranlagungsverfügungen vom 12. Juli 2013 und die der angefochtenen

Verfügung beigefügten Veranlagungen betreffend Nachsteuern und Bussen (Staat

1999 und 2000) seien mit einer entsprechenden Begründung zu versehen und den

Rekurrenten neu zu eröffnen. Eventualiter sei von Nachsteuern und Bussen

abzusehen, subeventualiter seien diese herabzusetzen. Die ordentlichen und

ausserordentlichen Verfahrenskosten seien dem Staat aufzuerlegen. Auf die

ausführliche Begründung ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden

Erwägungen einzugehen. Es wurde u.a. auch festgehalten, dass das Recht zur

Erhebung von Nach- und Strafsteuern für die Steuerperiode 1999 verjährt sei;

dies sei von Amtes wegen zu berücksichtigen.

Mit Vernehmlassung vom

3. Dezember 2015 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), die Verjährung sei von

Amtes wegen zu prüfen. Darüber hinaus seien der Rekurs und die Beschwerde

kostenfällig abzuweisen. Auf die Begründung ist, soweit erheblich, ebenfalls

nachstehend einzugehen.

Mit Verfügung vom 4.

Dezember 2015 wies das Steuergericht den Antrag auf Sistierung des Verfahrens

ab. Es wurde insbesondere auch festgehalten, dass sich vorliegend die Frage der

Verjährung stelle.

Mit Stellungnahme vom

11. Januar 2016 beantragten die Rekurrenten, die Nach- und

Strafsteuerverfügungen vom 14. Oktober 2015 betreffend Staats- und direkte

Bundessteuer 1999 und 2000 seien infolge Verjährung aufzuheben. Das vorliegende

Verfahren sei als gegenstandslos abzuschreiben und die ordentlichen sowie

ausserordentlichen Verfahrenskosten seien dem Staat aufzuerlegen. Dazu wurde

v.a. angeführt, die Erhebung der streitigen Nach- und Strafsteuern sei per 31.

Dezember 2015, d.h. 15 Jahre nach Ablauf des letzten Steuerjahres definitiv

verjährt. Im Übrigen werde an der Eingabe vom 24. November 2015 festgehalten

und die Ausführungen der Vorinstanz würden zurückgewiesen.

Erwägungen

2.

Die Rekurrenten

machen u.a. geltend, die Nachsteuern und Hinterziehungsbussen der Jahre 1999

und 2000 seien verjährt. Die Frage der Verjährung ist denn vorab zu prüfen.

2.1

Nach Art. 152 Abs.

3.

DBG bzw. § 171 Abs. 3 StG erlischt das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, 15

Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Es handelt sich

dabei um die absolute Veranlagungsverjährung (vgl. auch Art. 53 Abs. 3 des

Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG, SR 642.14).

Während im Zivilrecht

der Richter die Verjährung grundsätzlich nicht von Amtes wegen berücksichtigen

darf (Art. 142 OR; BGE 129 V 237 E. 4 S. 241), es sei denn, die Einrede ist

fristgerecht erhoben worden, ist im öffentlichen Recht die Frage der Verjährung

von Amtes wegen zu beachten, sofern das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist

(vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer vom 30.4.2012,2C_137/2011, E. 2.2 mit

Hinw.). Dies ist denn vorliegend nicht streitig.

2.2

Grundsätzlich

läuft eine Verjährungsfrist auch während eines Gerichtsverfahrens. Anders

verhält es sich nur, wenn das Gesetz ausdrücklich anordnet, dass die Verjährung

ruht, was aber für die absolute Verjährung nach Art. 152 Abs. 3 DBG nicht der

Fall ist (vgl. auch § 171 Abs. 3 StG; siehe aber dessen Abs. 1 i.V.m. § 138

Abs. 2 und 3 StG, Stillstand und Unterbrechung der relativen Frist). Die Frage

der Verjährung ist hier demnach zu beachten, auch wenn diese Frage erst im

vorliegenden Verfahren aufgeworfen worden ist.

Für jede Steuerperiode

ist abstrakt zu beurteilen, wann die absolute Verjährung eintritt. Der Eintritt

der Veranlagungsverjährung ist zu berücksichtigen, bis die Steuer im Sinne von

Art. 152 Abs. 3 DBG (bzw. § 171 Abs. 3 StG) veranlagt oder festgesetzt ist. Die

Nachsteuer ist dann veranlagt bzw. festgesetzt, wenn der letztinstanzliche

Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Diese tritt grundsätzlich erst mit dem

bundesgerichtlichen Urteil ein (zum Ganzen BGE 138 II 169 E. 3-3.3; vgl. auch

BGer vom 4.9.2013,2C_146/2013, E. 3.2).

2.3

Im vorliegenden

Fall leitete die Vorinstanz am 26. November 2009 bzw. 10. Dezember 2009 das

fragliche Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren ein. Sie hielt den

Rekurrenten vor, in den Jahren 1997-1999 mehr als 5,9 Mio. Franken aus

geldwerten Leistungen der C. AG nicht versteuert zu haben. Am 12. Juli 2013

wurden Nachsteuern von rund CHF 145‘925 (Staat 1999 und 2000) und CHF 113‘649

(Bund 1999 und 2000) zuzüglich Verzugszins sowie Hinterziehungsbussen von rund

CHF 218‘887 (Staat 1999 und 2000) und CHF 170‘474 (Bund 1999 und 2000) verfügt.

Das Einspracheverfahren wurde wegen eines Parallelverfahrens im Kanton D.

sistiert. Der angefochtene Einspracheent-scheid datiert vom 14. Oktober 2015

(Versand: 26.10.2015). Die Rekurrenten verlangten in den vorliegenden

Rechtsmitteln vom 24. November 2015 erneut die Sistierung; diese wurde aber -

nach Einholung einer entsprechenden Stellungnahme der Vorinstanz vom 3.

Dezember 2015 - umgehend abgelehnt (Verfügung vom 4.12.2015). In der Folge war

der Schriftenwechsel abzuschliessen (Einholung einer Replik der Rekurrenten)

und das Verfahren dem vorliegenden Urteil zuzuführen.

2.4

Das Recht, eine

Nachsteuer festzusetzen, erlischt wie gesehen 15 Jahre nach Ablauf der

entsprechenden Steuerperiode (Art. 152 Abs. 3 DBG; § 171 Abs. 3 StG). Dabei

handelt es sich um eine Verwirkungsfrist. Der angefochtene Einspracheentscheid

betrifft u.a. die Nachsteuern für die Staats- und direkten Bundessteuern der

Perioden 1999 und 2000. Die fragliche Verwirkung ist somit per 31. Dezember

2014.

(Periode 1999) bzw. spätestens per 31. Dezember 2015 (Periode 2000)

eingetreten. Diese absolute Verjährung ist wie gesagt im vorliegenden Verfahren

zu berücksichtigen. Die Rechtsmittel sind somit in diesem Punkt begründet. Das

Recht zur Veranlagung der Nachsteuern für die Staats- und direkten

Bundessteuern 1999 und 2000 ist verjährt. Daran ändert im Übrigen nichts, dass

die absolute Verjährung für die Steuerperiode 2000 nach dem angefochtenen

Einspracheentscheid vom 14. bzw. 26. Oktober 2015 bzw. der Erhebung von Rekurs

und Beschwerde durch die Rekurrenten am 24. November 2015 im vorliegenden

Verfahren eingetreten ist. Wie gesagt, war v.a. auch den Rekurrenten noch

Möglichkeit zur Replik zu geben.

2.5

Nach Art. 184 Abs.

1.

lit. b DBG bzw. § 198 Abs. 1 lit. b StG verjährt die Strafverfolgung bei

vollendeter Steuerhinterziehung namentlich zehn Jahre nach dem Ablauf der

Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt

wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte. Die

Verjährung wird nach Abs. 2 von Art. 184 DBG bzw. § 198 StG durch jede

Strafverfolgungshandlung namentlich gegenüber dem Steuerpflichtigen

unterbrochen. Die Unterbrechung wirkt damit insbesondere auch gegenüber dem Steuerpflichtigen.

Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; diese kann

aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer

hinausgeschoben werden.

Die Frage der

Strafverfolgungsverjährung wurde im Zusammenhang mit der seit 1. Oktober 2002

in Kraft stehenden Änderung dieses Bereichs bundesrechtlich neu geordnet. Das

neue Recht hat bei der Strafverfolgung längere Verjährungsfristen vorgesehen.

Weil sich unerwünschte Auswirkungen auf die Verjährungsbestimmungen des Nebenstrafrechts

ergeben hätten, wurde mit Art. 333 Abs. 6 des Strafgesetzbuches (StGB; SR

311.

) eine Umwandlungs- oder Transformationsnorm geschaffen. Danach gilt bis

zur Anpassung in anderen Bundesgesetzen namentlich Folgendes: Die

Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein Jahr betragen,

werden um die ordentliche Dauer verlängert (Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB). Mit

dem Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen

Bestimmungen des StGB vom 26. September 2014 erfolgte diese Anpassung; sie ist

aber noch nicht in Kraft gesetzt worden (vgl. AS 2015 S. 779 ff.). Angesichts

des Grundsatzes der „lex mitior“, der nach Art. 389 StGB auch in Bezug auf die

Strafverfolgungsverjährung gilt, ist indes das bisherige Recht für

altrechtliche Fälle weiterhin von Bedeutung. Für die vollendete

Steuerhinterziehung ergibt sich aufgrund des bis 30. September 2002 geltenden

Bundesrechts eine absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren und aufgrund des ab

1.

Oktober 2002 massgebenden Rechts eine Frist von grundsätzlich 20 Jahren (zum

Ganzen Peter Locher, Kommentar

DBG, Basel 2015, Art. 184 N 5 ff.; vgl. auch Richner

et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 184 N 1 ff.).

2.6

Bei vollendeter

Steuerhinterziehung tritt im vorliegenden Fall die Verfolgungsverjährung nach

dem Gesagten innert 15 Jahren ein; dabei handelt es sich um eine absolute

(Maximal-)Frist. Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB ist wie gesehen auf Vorfälle, die

vor dem 30. September 2002 ihren Anfang nahmen, nicht anwendbar; es gilt mithin

die lex mitior. Demnach ist hier nicht nur bei den Nachsteuern, sondern auch

bei den Hinterziehungsbussen die Verjährung eingetreten, d.h. spätestens per

31.

Dezember 2015. Die Rechtsmittel sind damit auch in diesem Punkt begründet.

Das Recht zur Erhebung der Hinterziehungsbussen für die Staats- und direkten

Bundessteuern 1999 und 2000 ist verjährt. Daran ändert auch nichts, wenn

vorliegend Art. 333 Abs. 6 lit. d StGB zur Anwendung käme, wonach die

Verfolgungsverjährung nicht mehr eintritt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist

ein erstinstanzliches Urteil ergangen ist. Wie gesehen, war dies hier nicht

möglich, da nach der Rechtsmittelerhebung vom 24. November 2015 v.a. auch ein

geordneter Schriftenwechsel durchzuführen war.

3.1

Rekurs und

Beschwerde sind somit gutzuheissen und die angefochtenen Verfügungen

aufzuheben. Es ist festzustellen, dass das Recht zur Erhebung der Nachsteuern

und der Hinterziehungsbussen, je für die Staats- und Bundessteuern 1999 und

2000, verjährt ist.

Steuergericht,

Urteil vom 21. März 2016 (SGSTA.2015.86; BST.2015.78)