Nachsteuern und Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010

Steuergericht

Urteil vom 20. März 2017

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Jutzi,

Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2016.50;

BST.2016.47

A

und B X,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Nachsteuern und Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Aufgrund einer

steueramtlichen Meldung leitete das kantonale Steueramt am 20. Februar

2012 gegen die Steuerpflichtigen A und B X ein Nachsteuer- und

Hinterziehungsverfahren ein wegen möglicher Unterbesteuerung infolge zu tiefer

Ermessensveranlagungen und Nichtdeklaration eines Bankkontos für die

Steuerperioden 2002-2009. Am 5. Juni 2012 fand eine Einigungsverhandlung und am

4. Dezember 2013 eine weitere Besprechung statt. Im Verlaufe des Verfahrens

legte der Steuerpflichtige bisher nicht deklarierte Konti und Depots im Wert

von ca. 1 Mio. Franken offen. Nach diversen telefonischen Kontakten

unterbreitete das Steueramt am 6. Dezember 2013 einen Einschätzungsvorschlag,

zu welchem der Vertreter der Steuerpflichtigen seine Bemerkungen anbrachte. Das

Steueramt schloss das Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend die

Steuerperioden 2006-2010 am 6. August 2014 ab. Es erhob Nachsteuern in der Höhe

von Fr. 113'064.15 plus Verzugszinsen von Fr. 21'205.85 (Staatssteuer) bzw.

Fr. 109'526.00 plus Verzugszinsen von Fr. 20'591.45 (direkte Bundessteuer)

und verhängte Bussen (Faktor 0.9) in der Höhe von Fr. 94'430'35 (Staatssteuer)

bzw. Fr. 95'566.50 (direkte Bundessteuer).

1.2 Dagegen liessen A

und B X mit Eingabe vom 5. September 2014 Einsprache erheben. Sie beantragten,

das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei gemäss den von der C AG

nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen mit höchstens Fr. 313'205.-- (2006),

Fr. 372'671.-- (2007) bzw. Fr. 330'183.-- (2008) festzusetzen. Weiter seien bei

der Veranlagung der Nachsteuern 2006-2010 die Verzugszinsen auf den Nachsteuern

vom Einkommen und die Nachsteuern unter Einschluss der Verzugszinsen als

Schulden beim Vermögen abzuziehen. Schliesslich seien die Bussen wegen

Steuerhinterziehung für die Steuerjahre 2006-2008 aufzuheben, eventualiter auf

einen Fünftel zu reduzieren und eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

1.3 Am 18. August 2015

fand auf dem kantonalen Steueramt eine Einspracheverhandlung statt.

Mit Entscheid

vom 12. Mai 2016 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise - in

Bezug auf den Antrag um Passivierung der Nachsteuerschulden (Nachsteuer und

Verzugszins) - gut, in Bezug auf alle anderen Anträge wies sie die Einsprache

ab.

Zur Begründung

brachte das Steueramt im Wesentlichen Folgendes vor: Es sei unbestritten, dass A

X ab 2006 einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Für die

Steuerperioden 2006-2009 seien jeweils Ermessensveranlagungen ergangen, da die

Steuerpflichtigen kein Einkommen deklariert hätten bzw. ihren

Mitwirkungspflichten (Einreichung von Bilanz und Erfolgsrechnung) nicht

nachgekommen seien. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei mit

Fr. 100'000.-- (2006), Fr. 120'000.-- (2007), Fr. 170'000.-- (2008) bzw.

Fr. 260'000.-- (2009) berücksichtigt worden und die entsprechenden

Ermessensveranlagungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Im Rahmen der

Revision der Steuerperiode 2010 sei zudem festgestellt worden, dass das Konto

61336.54 nicht im Wertschriftenverzeichnis geführt worden sei und dass künftig

ein fortlaufendes lückenloses Kassenbuch zu führen sei. Im Verlaufe des

Nachsteuerverfahrens seien sodann weitere, bis anhin nicht deklarierte

Wertschriften im Wert von ca. Fr. 1 Mio. ans Licht gekommen. Weiter führt das

Steueramt aus, das Nachsteuerverfahren sei für die Steuerperioden 2002-2009

eingeleitet worden. An der Einigungsverhandlung vom 5. Juni 2012 sei das

Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2002-2005 eingestellt worden, da die

Steuerpflichtigen dargelegt hätten, es habe in diesen Jahren noch keine

selbständige Erwerbstätigkeit stattgefunden bzw. diese sei mit

Anfangsschwierigkeiten kurz zuvor aufgenommen worden. Der Steuerpflichtige sei

aufgrund der geprüften Umsätze buchführungspflichtig. Er habe die Buchführung

jedoch insofern unvollständig geführt, als trotz bargeldintensivem Betrieb kein

Kassabuch vorhanden war und kein Bestandesverzeichnis der Warenvorräte geführt

worden sei. Strittig seien hier einerseits die Methode zur Ermittlung der

Nachsteuergrundlagen und andererseits ihr Ergebnis. Das Steueramt habe die

Nachsteuerfaktoren anhand der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)

nicht beanstandeten Mehrwertsteuerabrechnung und der Vermögensentwicklung unter

Einbezug der bisher nicht deklarierten Konti als Eckpfeiler anhand folgender

Berechnung ermittelt: Laufende Kosten Ehepaar + Schuldenabnahme ./.

Schuldenzunahme = verbrauchter Gewinn + nicht verbrauchter Gewinn = Total

Gewinn ./. Erwerb Ehefrau = Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.

Ebenfalls berücksichtigt habe das Steueramt den Umbau der Liegenschaft im Jahre

2008, in welchem Fr. 323'210.-- "verbaut" worden seien und damit

nicht mehr als liquide Mittel verfügbar waren. Gemäss der Übersicht der

Steuerverwaltung vom 28. Juli 2014 ergaben sich damit folgende

Nachsteuerfaktoren:

2009 2008 2007 2006

Einkommen aus

selbständiger

Erwerbstätigkeit 51'226 410'509 397'329 424'874

davon bereits veranlagt 260'000 170'000 120'000 100'000

zu veranlagen

im Nachsteuerverfahren -208'774 240'509 277'329 324'874

Das Steueramt

führte weiter aus, dass die vom Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren

eingereichten nacherstellten Erfolgsrechnungen rekonstruiert seien und auf

unvollständigen Grundlagen beruhten. Mit diesen sei die Vermögensvermehrung

nicht nachvollziehbar. Im Übrigen habe der Steuerpflichtige keine weiteren

Erklärungen für die Vermögenszunahme abgegeben und diese liessen sich auch bei

anderer Berechnung als die oben aufgeführte nicht erklären. Es sei zulässig,

wegen neu entdeckter Vermögenszunahme auf neue Einkünfte zu schliessen, wenn

diese unmöglich aus den versteuerten Einkünften gebildet werden konnten. Die

daraus entstehende Unschärfe sei hinzunehmen. Die Einsprache sei in diesem

Punkt abzuweisen.

Das Steueramt

legte weiter dar, dass die Verzugszinsen für die Veranlagung der Nachsteuern

nicht vom Rohabkommen abzuziehen seien, weil diese erst mit der Zustellung der

Nachsteuerverfügung fällig würden. Dagegen könne dem Begehren um Passivierung

der Nachsteuerschulden (Nachsteuer und Verzugszins) stattgegeben werden und die

Einsprache in diesem Punkt gutgeheissen werden. In Bezug auf den Tatbestand der

Steuerhinterziehung führte das Steueramt aus, der Steuerpflichtige habe

Wertschriften im Wert von rund 1 Mio. Franken nicht deklariert. Die Unvollständigkeit

der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben (trotz zusätzlicher

individueller Aufforderung) lasse sich nicht anders als mit dem direkten Willen

zur Hinterziehung von Steuern begründen. Bei der Strafzumessung sei das

Regelmass von 1.0 auf 1.5 erhöht worden, weil über einige Jahre hinweg

verschiedene Faktoren nicht deklariert worden seien. Die geltend gemachte

buchhalterische und administrative Überforderung des Steuerpflichtigen werde

marginal mit dem Faktor 0.1 berücksichtigt. Die Offenlegung bis anhin nicht

deklarierter Wertschriften und deren Erträge werde mit dem Faktor 0.5 honoriert,

was zu einem Bussenfaktor von 0.9 führe. Damit würden sich weitere Ausführungen

zur (straflosen) Selbstanzeige erübrigen.

2.1 Dagegen lassen die

Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten) mit Eingabe vom 14. Juni 2016

Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht führen. Sie beantragen, es sei die

Verfügungen des Steueramts vom 6. August 2014 betreffend Nachsteuer und

Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010 sowie die Einspracheentscheide

Nachsteuer vom 12. Mai 2016 betreffend Staats- und direkte Bundesteuer

2006-2010 und die Einspracheentscheide vom 19. Mai 2016 betreffend Busse wegen

Steuerhinterziehung Staats- und direkte Bundessteuer 2006-2008 aufzuheben und

es seien die Nachsteuern für die Staats- und direkte Bundesteuer 2006-2010

sowie eventuell die Busse wegen Steuerhinterziehung Staats- und direkte

Bundessteuer 2006-2008 neu festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an das Steueramt

zur Neufestsetzung der Nachsteuern sowie eventuell der Busse zurückzuweisen.

Das Einkommen des Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei für die

Staats- und direkte Bundessteuer aufgrund der Erfolgsrechnungen der C AG für

das Steuerjahr 2006 mit höchstens Fr. 313'205.--, für das Steuerjahr 2007 mit

höchstens Fr. 372'671.-- und für das Steuerjahr 2008 mit höchstens Fr.

330'183.-- festzusetzen. Dabei seien Rückstellungen zulasten des

Geschäftseinkommens für die nachzuzahlenden Beiträge an die AHV und an die UV

inkl. Verzugszinsen im voraussichtlichen Betrag zuzulassen und der

erfahrungsgemässen Wertminderung bei den kantonalen Steuern durch

Abschreibungen Rechnung zu tragen. Es seien die Verzugszinsen für Nachsteuern

(Bund, Kanton, Einwohner- und Kirchgemeinde) von den Einkünften in den

Steuerperioden 2006-2010 zum Abzug zuzulassen. Es seien die Nachsteuerschulden

(Nachsteuer und Verzugszins) von Bund, Kanton, Einwohner- und Kirchgemeinde in

den Steuerperioden 2006-2010 als Abzüge vom Vermögen zuzulassen. Es sei

festzustellen, dass den Ermessenseinschätzungen für das Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit keine Steuerhinterziehungsabsicht zugrunde lag

und die Rekurrenten deshalb die tatbestandsmässigen Voraussetzungen der

Steuerhinterziehung nicht erfüllten. Es sei deshalb von einer Busse abzusehen,

eventualiter sei das Verschulden der Rekurrenten als leicht zu beurteilen und

es sei eine Busse von einem Fünftel bis einem Drittel der hinterzogenen Steuer

zu verhängen. Schliesslich seien bei der Festsetzung der Verzugszinsen und

allenfalls der Busse die von den Rekurrenten nicht verschuldeten

Verfahrensverzögerungen angemessen zu berücksichtigen.

Die Rekurrenten

bestreiten zunächst die im Nachsteuerverfahren vorgenommenen

Ermessenstaxationen, die sie als offensichtlich unrichtig erachten. Sie

bestreiten nicht, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer

Ermessenstaxation gegeben sind und die Vornahme einer Ermessensveranlagung die

Nachbesteuerung nicht ausschliesst. Sie führen aber aus, pflichtgemässes

Ermessen bedeute nicht, dass die Einschätzung nach Belieben erfolgen könne; die

Behörde habe vielmehr auf alle zur Verfügung stehenden Anhaltspunkte

abzustellen. Im Zeitpunkt des Einspracheentscheids hätten u.a. folgende

Anhaltspunkte, Erfahrungszahlen und Belege für die Durchführung der

Ermessensveranlagung vorgelegen: die eingereichten Bankauszüge, Bankbelege und

Beweismittel, die Jahresabschlüsse der C AG 2010-2012 sowie die

Jahresabschlüsse 2013-2015. Die Mühe zum (nachträglichen) Erstellen der

Erfolgsrechnungen 2006-2008 sei erst im Einspracheverfahren und somit nach

Vorliegen der Nachsteuerveranlagungen aufgewendet worden, um das Steueramt zur

Überprüfung der unangemessen hohen Ermessenseinschätzungen des selbständigen

Erwerbseinkommens zu veranlassen. Die Rekurrenten stellen die vom Steueramt

verwendete Methode der Berechnung des Einkommens aus selbständiger

Erwerbstätigkeit in Frage: So sei es nicht erklärbar, warum beim Umbau der Liegenschaft

im Jahr 2008 eine Bewertung des Gebäudes zum Neuwert des

Gebäudeversicherungswertes erfolgen solle. Die Berechnungsmethode des

Steueramts wäre nur zulässig, wenn keine Ersparnisse des Vorjahres vorhanden

wären und der verbrauchte Gewinn nachweislich aus dem Vermögen des Rekurrenten

stammen würde. Es erstaune daher nicht, dass die Ergebnisse der Berechnungen

des Steueramts in einem erheblichen Widerspruch zu den Ergebnissen gemäss den

von der C AG (nachträglich erstellten) Erfolgsrechnungen stünden. Diese würden

einen Betriebserfolg von Fr. 313'205.-- (2006), Fr. 372'671.-- (2007) und Fr.

330'183.-- (2008) ausweisen. Das vom Steueramt ermittelte Erwerbseinkommen des

Rekurrenten lasse sich damit nicht mehr vernünftig begründen und sei ganz

offensichtlich den vorhandenen äusseren Umständen nicht angemessen. Zudem seien

entgegen der Ansicht des Steueramts bei den Staatssteuern der

erfahrungsgemässen Wertminderung durch Abschreibungen Rechnung zu tragen sowie

Rückstellungen zulasten des Geschäftseinkommens für die nachzuzahlenden

Sozialversicherungsbeiträge (AHV und UV) mitsamt Zinsen im voraussichtlichen

Betrag zuzulassen. Ebenfalls seien die Verzugszinsen für die Nachsteuern (Bund,

Kanton, Einwohner- und Kirchgemeinde) in den Steuerperioden 2006-2010 von den

Einkünften in Abzug zu bringen. Sodann habe das Steueramt zwar im

Einspracheverfahren ihrem Begehren um Passivierung der Nachsteuerschulden

(Nachsteuer und Verzugszinsen) für die Staatssteuer und die Einwohnergemeindesteuer

entsprochen. Es sei jedoch auch die Kirchensteuer zu berücksichtigen. Gemäss

nun vorliegender Nachsteuerrechnung der Gemeinde und Kirchgemeinde vom 13. Juni

2016 belaufe sich die Nachsteuerforderung auf total Fr. 215'566.50.

Im Weiteren

bestreiten die Rekurrenten, eine vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen zu

haben. Sie machen geltend, die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit habe

sie völlig überfordert. Die Ermessenseinschätzungen seien demnach auf

Unvermögen und Überforderung ihrerseits zurückzuführen und nicht auf die

Absicht, die Steuerbehörden zu täuschen. Die tatbestandsmässigen

Voraussetzungen für die Qualifizierung der Ermessenseinschätzungen als

vorsätzliche Steuerhinterziehung erschienen jedenfalls bezüglich Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit als nicht gegeben. Bezüglich der

Nichtdeklaration von Wertschriften könne allenfalls von Fahrlässigkeit

ausgegangen werden. Bei der Strafzumessung sei das Steueramt zu Unrecht von

einer schweren Steuerhinterziehung ausgegangen. Unter Berücksichtigung der

buchhalterischen und administrativen Überforderung erscheine das Verschulden

nur als leicht und deshalb eine Busse von einem Fünftel bis einem Drittel der

hinterzogenen Steuern als angemessen. Zudem stelle die überlange

Verfahrensdauer (vier Jahre und drei Monate) eine Verletzung des

Beschleunigungsgebots dar und sei bei der Festsetzung der Verzugszinsen und

allenfalls bei der Festsetzung der Busse angemessen zu berücksichtigen.

2.2 In seiner

Vernehmlassung vom 2. August 2016 beantragt das kantonale Steueramt

(Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen.

Zur Begründung

verweist das Steueramt auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich

daran fest. Ergänzend führt das Steueramt im Wesentlichen aus, im vorliegenden

Verfahren liessen sich die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den

umstrittenen Steuerperioden nicht genau feststellen, weshalb sie zu schätzen

waren. Das Steueramt habe das Einkommen - wie vom Rekurrenten beantragt -

aufgrund der Parameter Vermögensentwicklung und Lebensaufwand berechnet. Die

von den Rekurrenten eingereichten Jahresabschlüsse seien nachträglich aufgrund

nicht vollständiger Belege erstellt worden und daher nicht beweiskräftig. Trotz

deren Wichtigkeit und Bargeldintensität sei während Jahren kein Kassabuch geführt

worden, weshalb weder der Jahresabschluss 2010 noch die nachkonstruierten

Abschlüsse der Jahre 2006 bis 2008 als Beweis dienen könnten. Auch mit den

Abschlüssen 2013-2015 lasse sich für die vorangegangen Perioden 2006-2008

nichts erklären. In Bezug auf die Umbaukosten der Liegenschaft habe eine

nochmalige Anfrage bei der Gebäudeversicherung ergeben, dass bei Schätzungen

der Mehrwert aufgerechnet werde. Die vom Steueramt vorgenommene Schätzung

erweise sich im Ergebnis nicht als völlig aus der Luft gegriffen. In Bezug auf

die beantragte Zulassung von Abschreibungen führt das Steueramt aus, bei der

hier vorliegenden Ermessensveranlagung habe die in § 35 Abs. 1 StG erwähnte

erfahrungsgemässe Wertverminderung in der Unschärfe der Ermittlung des

Nachsteuerfaktors Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne einer

Gesamtbetrachtung als berücksichtigt zu gelten. Betreffend den anbegehrten

Abzug der Sozialversicherungsbeiträge legt das Steueramt dar, seit 2008 seien

keine AHV-Beiträge mehr abgerechnet worden. In Bezug auf die UV-Beiträge seien

keine Policen oder Prämienrechnungen eingereicht worden. Was die

Berücksichtigung der Kirchensteuer im Rahmen der - im Grundsatz akzeptierten -

Passivierung der Nachsteuerschulden betrifft, hält das Steueramt fest, es seien

diesbezüglich keine Belege oder Berechnungen beigebracht worden.

Bezüglich

Verschulden und Strafzumessung verweist das Steueramt schliesslich im

Wesentlichen auf seine Ausführungen aus dem Einspracheentscheid. Was den

Vorwurf der Verletzung des Beschleunigungsgebots betrifft, führt das Steueramt

aus, die beanstandeten Zeiträume seien für das komplexe Verfahren nicht als

unangemessen lang anzusehen.

2.3 Mit Replik vom 30.

August 2016 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den gemachten

Ausführungen vollumfänglich fest und verweisen dabei im Wesentlichen auf ihre

Rekurs- und Beschwerdeschrift.

Auf weitere

Vorbringen wird - soweit nötig - in den folgenden Erwägungen einzugehen sein.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1.1 Rekurs (betreffend

Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) sind form- und

fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes

über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11)

sowie gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR

642.11) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer vom 18. Oktober 1994 (VV DBG; BGS 613.31) zuständig.

Die Steuerpflichtigen sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf

Rekurs und Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Die Rechtslage ist

für die Staatssteuer (§§ 23 Abs. 1, 170 Abs.1 und 189 StG) die gleiche wie für

die direkte Bundessteuer (Art. 18 Abs. 1, 151 Abs. 1 und 175 DBG). Der Rekurs

und die Beschwerde können deshalb gemeinsam behandelt werden.

2.1 Gemäss § 23 Abs. 1

StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG sind steuerbar alle Einkünfte aus dem Betrieb eines

Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus

einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

2.2 Nach § 170 Abs. 1

StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen

Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren -

ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige

Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben

Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern

vor.

2.3 Wer als

Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu

Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig

ist, wird gemäss § 189 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft.

Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann

bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem

Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 189 Abs. 2 StG bzw. Art. 175

Abs. 2 DBG).

2.4 Nach § 127 Abs. 1

StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem

Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung

massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt

sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf

eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige

muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG,

Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124

Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und

Vollständigkeit. Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte

Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1

StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren

gelten sinngemäss für das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3

DBG).

2.5 Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde gemäss § 147 Abs. 2 StG bzw.

Art. 130 Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann

dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des

Steuerpflichtigen berücksichtigen. Dabei schliesst die Vornahme einer

Ermessensveranlagung die Nachbesteuerung nicht aus (Art. 170 Abs. 3 StG, Art.

153 Abs. 3 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 3 DBG).

3.1 Die Rekurrenten

bestreiten nicht, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer

Ermessenstaxation im vorliegenden Fall gegeben sind und die Vornahme einer

Ermessensveranlagung die Nachbesteuerung nicht ausschliesst (vgl. E. 2.5

hiervor). Hingegen erachten sie die im Nachsteuerverfahren vorgenommenen

Ermessenstaxationen als offensichtlich unrichtig.

3.2 Eine Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen kann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

angefochten werden (§ 149 Abs. 4 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Pflichtgemäss

heisst, dass die Behörde alle verfügbaren Anhaltspunkte zur Festlegung der

Steuerfaktoren zu berücksichtigen hat und der Steuerpflichtige, der seine

Verfahrenspflichten verletzt hat, gegenüber dem sich korrekt verhaltenden

Steuerpflichtigen nicht bessergestellt werden darf. Die Ermessensveranlagung hat

keinen Strafcharakter. Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die einen wesentlichen

Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat (Urteil SGSTA.2015.23 des

Steuergerichts vom 6. Juli 2015 E. 4.1 mit Hinweis auf Urteil 2C_441/2008 des

Bundesgerichts vom 30. Januar 2009 E. 2.2 f.).

3.3 Die

Ermessensveranlagung darf somit keine Bestrafung der steuerpflichtigen Person

darstellen, sondern sie ist ein rein verfahrensmässig bedingtes Mittel zur

Erreichung einer möglichst richtigen Veranlagung. Es gilt aber zu beachten,

dass aus Gründen der Rechtsgleichheit in jenen Fällen, in denen die

Ermessensveranlagung infolge schuldhafter Verfahrenspflichtverletzung der

steuerpflichtigen Person nötig wird, die Schätzung eher am oberen Rand des

Ermessensbereichs liegen sollte: Die nachlässige steuerpflichtige Person soll

nicht gegenüber der korrekt handelnden Person besser gestellt werden (vgl. richner et al., Handkommentar zum DBG,

3. Aufl., Zürich 2016, Art. 130 DBG N. 66). Die ermessensweise Schätzung darf

sich in der Regel nur auf die Höhe der Steuerfaktoren beziehen. Dabei kommen

Schätzungsmethoden (z.B. Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung, Lebensaufwand)

in Betracht. Im Einzelfall ist festzulegen, welche Schätzungsmethode zur

Anwendung kommen soll. Schätzungen werden vielfach Erfahrungszahlen zugrunde

gelegt, die als Ergebnisse aus einwandfreien Buchhaltungen gewonnen und nach

betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten statistisch verarbeitet wurden (Urteil

SGSTA.2013.64 vom 8. Juni 2015 E. 4.3 und 4.4).

3.4 Die Rekurrenten

machen im Wesentlichen geltend, das vom Steueramt ermittelte Erwerbseinkommen

des Rekurrenten lasse sich nicht vernünftig begründen und sei ganz

offensichtlich den vorhandenen äusseren Umständen nicht angemessen. Die

Ergebnisse der Berechnungen des Steueramts stünden in einem erheblichen

Widerspruch zu den Ergebnissen gemäss den von der C AG (nachträglich

erstellten) Erfolgsrechnungen. Diese würden einen Betriebserfolg von Fr.

313'205.-- (2006), Fr. 372'671.-- (2007) und Fr. 330'183.-- (2008) ausweisen.

Das Einkommen des Steuerpflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei

entsprechend für die Staats- und direkte Bundessteuer aufgrund der

Erfolgsrechnungen der C AG für das Steuerjahr 2006 mit höchstens Fr. 313'205.--,

für das Steuerjahr 2007 mit höchstens Fr. 372'671.-- und für das Steuerjahr

2008 mit höchstens Fr. 330'183.-- festzusetzen. Zudem seien Rückstellungen,

Abschreibungen und Verzugszinsen für Nachsteuern von den Einkünften zum Abzug

zuzulassen; weiter seien die Nachsteuerschulden als Abzüge vom Vermögen

zuzulassen.

3.4.1 Bei der

Beurteilung dieser Vorbringen ist die besondere Natur der Ermessensveranlagung

Erwägungen

zu beachten. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht alle

Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie

notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine

Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist

die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Der

Steuerpflichtige hat grundsätzlich nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung

den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Mittels umfassendem

Unrichtigkeitsnachweis hat er die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des

Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der

Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substantiierter Weise

darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu

nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu

bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu

bezeichnen (Urteil des Bundesgerichts 2C_279/2011 vom 17. Oktober 2011 E.

3.2

mit Hinweisen).

3.4.2

Hier haben die

Rekurrenten unbestrittenermassen in den zu beurteilenden Steuerperioden kein

Kassabuch geführt, weshalb die Vorinstanz der Buchhaltung zu Recht die

Beweiskraft abgesprochen hat (Urteil SGSTA.2015.23 des Steuergerichts vom 6.

Juli 2015 E. 4.2). Die von der C AG nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen

sind - wie auch die Rekurrenten einräumen - rekonstruiert, "soweit dies

aufgrund der noch vorhandenen Belege möglich war". Damit ist dem Steueramt

zuzustimmen, wenn es ausführt, diese Erfolgsrechnungen basierten auf

unvollständigen Grundlagen und mit diesen sei die Vermögensvermehrung nicht

nachvollziehbar.

3.4.3

Das Steueramt hat

dagegen das Einkommen der Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit

den Parametern Vermögensentwicklung und Lebensaufwand berechnet. Dabei handelt

es sich um von Praxis und Lehre anerkannte Schätzungsmethoden (richner et al., a.a.O., Art. 130 DBG N.

70ff.). Die vom Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen (gemäss der Formel:

Laufende Kosten Ehepaar + Schuldenabnahme ./. Schuldenzunahme = verbrauchter

Gewinn + nicht verbrauchter Gewinn = Total Gewinn ./. Erwerb Ehefrau =

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.) erweisen sich unter diesen

Umständen auch im Ausmass als nachvollziehbar, da praxisgemäss aus einer neu

entdeckten Vermögensvermehrung insofern auf neue Einkünfte geschlossen werden

kann, als die Vermögensvermehrung unmöglich aus versteuerten Einkünften

gebildet werden konnte (Urteil 2C_304/2013 des Bundesgerichts vom 22. Oktober

2013.

E. 3.3).

3.4.4

Was die

Rekurrenten dagegen einwenden, vermag nach dem Gesagten nicht aufzuzeigen,

inwiefern die angefochtenen Einschätzungen offensichtlich unrichtig sein

sollen: Weder die nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen, deren Beweiskraft

wie oben dargelegt erheblich eingeschränkt ist, noch die Jahresabschlüsse

2013-2015 zeigen auf, inwiefern die Vorinstanz einen wesentlichen Gesichtspunkt

übergangen oder falsch gewürdigt haben soll. Was die Umbaukosten der

Liegenschaft im Jahr 2008 betrifft, hat die Vorinstanz dargelegt, dass gemäss

Auskunft der kantonalen Gebäudeversicherung bei Schätzungen von Liegenschaften

der Mehrwert aufgerechnet wird. Dies ergäbe hier einen Wert von Fr. 318'673.--,

der mindestens investiert werden musste, um den Mehrwert im

Gebäudeversicherungswert 2008 zu erreichen. Damit erweist sich die Schätzung

des Steueramts, die von Fr. 323'100.-- Umbaukosten ausgegangen ist, nicht als

offensichtlich unrichtig.

Bei den übrigen

Vorbringen (Berücksichtigung von Rückstellungen, Abschreibungen, Verzugszinsen

für Nachsteuern bzw. Nachsteuerschulden) handelt es sich sodann um einzelne

Positionen der Einschätzung und damit um blosse Teilnachweise, welche für sich

alleine praxisgemäss keinen Unrichtigkeitsnachweis erbringen können (vgl. E.

3.4.1

hiervor). Abgesehen davon, ist dem Steueramt zuzustimmen, wenn es in

Bezug auf die Abschreibungen ausführt, bei der hier vorliegenden

Ermessensveranlagung habe die in § 35 Abs. 1 StG erwähnte erfahrungsgemässe

Wertverminderung in der Unschärfe der Ermittlung des Nachsteuerfaktors

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne einer Gesamtbetrachtung

als berücksichtigt zu gelten. Bezüglich der anbegehrten Abzüge der

Sozialversicherungsbeträge (AHV bzw. UV) fehlt es sodann an konkreten

Abrechnungen, Policen oder Rechnungen. Ein Abzug der Verzugszinsen vom

Einkommen kann weiter nur in denjenigen Steuerperioden in Frage kommen, in

denen sie fällig werden. Auch in Bezug auf die Berücksichtigung der

Kirchengemeindesteuer als Steuerschuld fehlt es an entsprechenden Belegen.

3.5

Nach dem Gesagten

ist festzuhalten, dass die Vorinstanz bei der Veranlagung sich im Rahmen des

ihr zustehenden Beurteilungsspielraums bewegt hat. Die Aufrechnungen der

Vorinstanz sind begründet und im Ausmass nachvollziehbar. Dass die

Aufrechnungen nicht korrekt wären, ist zwar behauptet, aber nicht nachgewiesen

worden. Eine Korrektur ist damit nicht möglich. Die Ermessens- und

Nachsteuerveranlagung ist somit nicht offensichtlich unrichtig und daher nicht

zu korrigieren. Rekurs und Beschwerde erweisen sich demnach in diesem Punkt als

unbegründet und sind deshalb abzuweisen.

4.

Damit bleibt noch

zu prüfen, ob die Vorinstanz den Bussenfaktor zu Recht auf 0.9 festgelegt hat.

4.1

Dem Rekurrenten

ist zumindest ein eventualvorsätzliches Verhalten vorzuwerfen. Ihm musste

aufgrund der Vermögensentwicklung aufgefallen sein, dass die ursprünglich

ergangenen Ermessenseinschätzungen viel zu tief ausgefallen waren. Zudem hat er

über mehrere Jahre hinweg verschiedene Faktoren nicht deklariert. Damit musste

er die Verwirklichung einer Steuerhinterziehung für möglich halten und hat

diese in Kauf genommen. Daran vermögen die geltend gemachte buchhalterische und

administrative Überforderung nichts zu ändern; dieser Umstand ist indes bei der

Berechnung des Bussenfaktors noch zu berücksichtigen (vgl. E. 4.3 hiernach).

Wenn die Vorinstanz von einem Bussenfaktor von 1.0 ausgegangen ist, ist dies

aufgrund des Verschuldens des Rekurrenten als Ausgangspunkt nicht zu

beanstanden (vgl. Urteil SGSTA.2016.40 des Steuergerichts vom 29. August

2016.

E. 3).

4.2

Straferhöhend

wirkt im Weiteren die Tatbegehung über mehrere Steuerperioden hinweg. Der

Bussenfaktor von 1.0 ist damit im Einklang mit der Vorinstanz um den Faktor 0.5

auf 1.5 zu erhöhen.

4.3

Allerdings sind

zugunsten des Rekurrenten diverse strafmildernde Umstände zu berücksichtigen:

In

Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist die buchhalterische und administrative

Überforderung der Rekurrenten mit dem Faktor 0.1 zu berücksichtigen. Ebenfalls

zu Gunsten der Rekurrenten sind die Offenlegung bis anhin nicht deklarierter

Wertschriften und deren Erträge mit dem Faktor 0.5 zu berücksichtigen, was zu

einem Zwischenstand des Bussenfaktors von 0.9 führt.

Darüber hinaus

ist auch - entgegen der Ansicht des Steueramts - die Verfahrensdauer zu

berücksichtigen. So ist die relativ lange Verfahrensdauer nicht primär auf die

Rekurrenten, sondern im Wesentlichen auf das Steueramt zurückzuführen. Das

Steueramt eröffnete das Verfahren im Februar 2012 und schloss dieses erst im

Mai 2016 mit dem Einspracheentscheid ab. Es ist demnach eine weitere Reduktion

des Bussenfaktors von 0.9 um den Faktor 0.2 auf 0.7 angezeigt.

4.4

Nach dem

Ausgeführten ist der vorinstanzlich festgelegte Bussenfaktor von 0.9 zu hoch

und aufgrund des Verschuldens des Rekurrenten sowie seiner persönlichen

Verhältnisse auf den Faktor von 0.7 zu reduzieren. Eine weitere Reduktion

erscheint im vorliegenden Fall indessen nicht als angemessen. Insbesondere

liegt entgegen seiner Ansicht keine Fahrlässigkeit vor und das Verschulden kann

auch nicht als besonders leicht bezeichnet werden. Die wirtschaftlichen

Verhältnisse des Rekurrenten sprechen ebenso wenig für eine weitere Reduktion.

4.5

Für eine wie auch

immer geartete "Genugtuung" besteht dagegen - über die

Berücksichtigung bei der Festsetzung des Bussenfaktors hinaus - keine

Grundlage, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

5.

Der Rekurs und

die Beschwerde erweisen sich damit im Sinne der Erwägungen als teilweise

begründet (Bussenfaktor) und sind in diesem Umfang teilweise gutzuheissen. Im

Übrigen sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Teil der entstandenen

Verfahrenskosten zu tragen, der Rest trägt der Staat. In Anwendung von §§ 3 und

150.

des Gebührentarifs vom 8. März 2016 (GT; BGS 615.11) werden diese auf total

Fr. 6‘955.-- festgesetzt (Grundgebühr: Fr. 2‘500.--; Zuschlag: Fr. 4‘455.--) und

im Umfang von Fr. 6'309.-- den Rekurrenten auferlegt (90,7 % von Fr. 6‘955.--).

Den Rekurrenten ist zudem eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.--

zuzusprechen.

****************

Demnach

Dispositiv

wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde

werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs

und Beschwerde abgewiesen.

2. Den

Rekurrenten/Beschwerdeführern werden reduzierte Gerichtskosten von Fr. 6'309.--

zur Bezahlung auferlegt.

3. Den

Rekurrenten/Beschwerdeführern wird zulasten des Staates eine reduzierte

Parteientschädigung von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen und MwSt) zugesprochen.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist

schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der

Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit

Akten)

- KStA, Recht und

Gesetzgebung

- Finanzdepartement

-

Gemeindesteuerregisterführer von Y

- EStV, Hauptabt. dir.

BSt., Bern

Expediert am:

(Die gegen dieses

Urteil erhobene Beschwerde hiess das Bundesgericht mit Urteil 2C_435/2017 vom

18. Februar 2019 im Sinne der Erwägungen teilweise gut, was die Rückstellung

für AHV-Beiträge und die Passivierung der evangelisch-reformierten

Kirchensteuer betraf. Insoweit wurde das Steuergerichtsurteil aufgehoben und

die Sache zur Neuveranlagung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Im

Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen)