Staats- und Bundessteuer 2014

KSGE 2016 Nr. 7

StG

§ 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d Abzüge, berufliche

Vorsorge, Säule 3a, Steuerumgehung

Eine

Übertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule ist steuerlich auch nach

Erreichen des 59. Altersjahres zulässig, wenn es sich um einen steuerneutralen

Transfer handelt. Ansonsten ist Steuerumgehung anzunehmen.

Sachverhalt

1. In der

Steuererklärung 2014 machte der Steuerpflichtige X, geb. … 1950, den Betrag von

CHF 40'000 als Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge (2. Säule)

geltend. Da der Steuerpflichtige im gleichen Jahr auch eine entsprechende

Auszahlung von CHF 27‘852 veranlasst hatte, rechnete die Veranlagungsbehörde

(VB) Solothurn in der Ver-anlagung der Staats- und Bundessteuer 2014 vom 18.

Januar 2016 diese Auszahlung auf und anerkannte nur die Differenz von CHF

12‘148. Es bestehe Steuerneutralität, wenn eine Auszahlung und innert der

Jahresfrist eine Einzahlung erfolge. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 17.

Februar 2016 Einsprache und verlangte, der Einkauf von CHF 40‘000 sei

vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Diese Einsprache wurde mit Entscheid vom

27. Mai 2016 abgewiesen v.a. mit der Begründung, die Kapitalbesteuerung

betreffend Auszahlung aus der Vorsorge Säule 3a von CHF 27‘852 sei aufgehoben

worden, da die im gleichen Monat erfolgte Einzahlung in die Vorsorge der 2.

Säule und der Bezug zu Lasten der Säule 3a als steuerneutraler Säulentransfer

zu qualifizieren seien und die genannte Summe nicht als Einkaufsbeitrag in die

2. Säule abziehbar sei.

2. Mit Rekurs und

Beschwerde vom 23. Juni 2016 an das Kantonale Steuergericht beantragte der

Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent), der Einspracheentscheid vom 27. Mai

2016 sei aufzuheben. Der Einkauf von CHF 40‘000 vom 1. Dezember 2014 in die Pensionskasse

Y (Säule 2) sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wurde im

Wesentlichen festgehalten, dass der Rekurrent am 15. Dezember 2014 im Alter von

64 Jahren von der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und das

angehäufte Kapital bei der Vorsorgeeinrichtung Z von CHF 27‘852 bezogen habe.

Da er die zukünftigen Rentenleistungen im Alter habe verbessern wollen, habe er

am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40‘000 als Einmaleinlage in die

Pensionskasse Y (Säule 2) einbezahlt. Er habe diesen Einkauf demnach vor dem

Bezug aus dem Vorsorgeverhältnis bei der Z Stiftung geleistet. Die

ausgerichtete Kapitalleistung von CHF 27‘852 aus dieser Vorsorgeeinrichtung

könne nicht mit Einkäufen in die Pensionskasse Y (Säule 2) verrechnet werden.

Zudem würden sich die beiden Vorsorgewerke auch bei der Form der Leistungen

unterscheiden. Bei der Z sei nur ein Kapitalbezug möglich.

Mit Vernehmlassung vom

4. August 2016 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz) die kostenfällige

Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es gehe vorliegend um einen

steuerneutralen Transfer. Dabei werde der Bezug der Altersleistung aus der

Säule 3a nicht besteuert, der Einkauf in die 2. Säule aber auch nicht zum Abzug

zugelassen. Mit dem vom Rekurrenten gewählten Vorgehen, zuerst den Einkauf zu

tätigen und kurze Zeit später (14 Tage) das Kapital aus der Säule 3a zu

beziehen, hätte er massiv Steuern sparen können. Der Verordnungsgeber habe

indes eine solche Steuerersparnis verhindern wollen. Das Vorgehen des

Rekurrenten könne zudem als Steuerumgehung angesehen werden.

Mit Stellungnahme vom

26. August 2016 hielt der Rekurrent fest, dass er die Altersleistung wie

gesetzlich vorgesehen frühestens 5 Jahre vor dem ordentlichen Pensionsalter

habe beziehen können. Weiter liege hier kein Fall einer vorzeitigen

Kapitalleistung vor. Ausserdem habe der Einkauf in die berufliche Vorsorge

zeitlich vor der Auszahlung aus der Säule 3a stattgefunden. Der Rekurrent

vermutet, der Verordnungsgeber habe aus administrativen Gründen bei vorzeitigen

Bezügen keine steuerliche Abrechnung gewollt, wenn die ausgerichtete Leistung

innert einer angemessenen Frist für den Einkauf in eine steuerbefreite

Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet werde.

Durch das Vorgehen der Vorinstanz werde das Vorsorgekapital des Rekurrenten zu

Unrecht erheblich geschmälert. Zudem werde er gegenüber denjenigen

benachteiligt, welche nicht mit der Säule 3a vorsorgen.

Erwägungen

2.1

Beinahe gleichlautend

wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor, dass die von

Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden

können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule,

wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar.

2.2

Allerdings sind

einem steuerlichen Abzug des Einkaufsbetrags dann Grenzen gesetzt, wenn von

einer Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei,

sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast

anfällt (erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten,

dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen

Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015,2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).

Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine

Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann.

Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher

Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls

zu prüfen (Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121 N 38).

Eine Steuerumgehung

wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten

gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich sachwidrig oder absonderlich,

jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer

Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen

tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von

der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015,

2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).

3.1

Vorliegend hat der

Rekurrent am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40‘000 in die Pensionskasse

einbezahlt und am 15. Dezember 2014 den Betrag von CHF 27‘852 aus der Säule 3a

bezogen. Die Vorinstanz hat nur die Differenz von CHF 12‘148 als Einkauf

steuerlich zum Abzug akzeptiert. Der Restbetrag sei ein Vorsorgetransfer von

der 3. in die 2. Säule. Der Rekurrent ist dagegen v.a. auch der Ansicht, dass

beide Vorgänge gesetzlich vorgesehen seien und nichts miteinander zu tun

hätten.

3.2

Ob eine

Übertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59.

Altersjahres noch zulässig ist, ist umstritten, weil diese Guthaben nicht mehr

gebunden sind. Der Steuerpflichtige kann nicht durch eine teilweise Übertragung

vorhandener Altersguthaben der gebundenen Selbstvorsorge zusätzliche

Vorsorgekonten oder Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a schaffen. Nach Art. 3 Abs.

2.

lit. b BVV 3 (eidg. Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für

Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen) ist eine vorzeitige Ausrichtung der

Altersleistung bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses zulässig, wenn der

Vorsorgenehmer die Leistung für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet.

Dies bedeutet, dass das ganze Vorsorgeguthaben auf ein anderes Vorsorgekonto

oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss. Hingegen erachtet das

BSV (Bundesamt für Sozialversicherungen) einen teilweisen Transfer von

Vorsorgeguthaben als zulässig, sofern damit die Lücke in der 2. Säule ganz

geschlossen wird (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 893,

unter www.bsv.admin.ch). Dies bedeutet, dass, abgesehen von einer vollständigen

Schliessung der Lücke in der 2. Säule, das ganze Vorsorgeguthaben auf ein

anderes Vorsorgekonto oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss.

Wäre die Übertragung eines Teils oder die Aufteilung auf verschiedene Konten

zulässig, könnte der Vorsorgenehmer dadurch den Steuersatz im Verlauf der 5

Jahre vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter und, bei weiterer Erwerbstätigkeit,

5.

weitere Jahre beliebig brechen (vgl. zum Ganzen: Schweizerische

Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern ab 2002, B.3.1.2 S. 3).

3.3

Hier wurde eine

solche Übertragung von der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59.

Altersjahres erlaubt. Allerdings müssen die gleichen Bedingungen wie bei der

Übertragung vor dem 59. Altersjahr gelten. Zulässig ist somit nur der steuerneutrale

Transfer. Man kann einer versicherten Person, die bei einer anderen Einrichtung

der Säule 3a attraktivere Bedingungen vorfindet, die Übertragung des

Vorsorgeguthabens aus Altersgründen nicht verbieten, d.h. bei Erreichen des

59.

/60. Altersjahres. Eine solche Übertragung muss wie gesagt den gleichen

Voraussetzungen unterliegen wie eine Übertragung vor dem 59./60. Altersjahr.

Eine steuerneutrale Übertragung der gebundenen Säule 3a für den Einkauf in eine

Vorsorgeeinrichtung muss folglich ebenfalls noch nach dem 59./60. Altersjahr

möglich sein (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 892,

a.a.O.). Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

3.4

Was der Rekurrent

weiter einwendet, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

3.4.1

Nach Art. 3 Abs.

1.

BVV 3 dürfen Altersleistungen aus der Säule 3a frühestens 5 Jahre vor dem

ordentlichen Rentenalter der AHV ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen

des ordentlichen Rentenalters fällig. Eine vorzeitige Ausrichtung von solchen

Leistungen ist in den von Art. 3 Abs. 2 und 3 BVV 3 vorgesehenen Fällen

möglich. Der Rekurrent mit Geburtsdatum vom … 1950 kann zwar seine

Altersleistung beziehen. Wenn er aber die ausgerichtete Leistung für den

Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung verwendet, ist Art. 3 Abs. 2

lit. b BVV 3 anwendbar (vgl. oben, E. 3.2). Es geht mithin um einen

steuerneutralen Transfer; der Bezug der Altersleistung aus der Säule 3a wird

nicht besteuert und der Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht zum Abzug

zugelassen.

3.4.2

Der Rekurrent hat

nach seinen Angaben beabsichtigt, die Altersrente zu erhöhen. Daher ist hier

davon auszugehen, dass der Betrag von CHF 27‘852 der Säule 3a im

Vorsorgebereich belassen wird. Insofern hätte der Betrag auch direkt der 2.

Säule überwiesen werden können. Dadurch, dass vorliegend zuerst der Einkauf in

die 2. Säule und sogleich die Auszahlung aus der Säule 3a erfolgten, wurde das

gleiche Ziel erreicht. Nach § 7 Abs. 1 der Steuerverordnung Nr. 12, berufliche

Vorsorge (BGS 614.159.12), sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger

Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie,

in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite

Vorsorgestiftung verwendet werden. Die Besteuerung betreffend die Auszahlung

aus der Säule 3a von CHF 27‘852 wurde denn aufgehoben. Dieser Betrag ist indes

wie gesehen nicht als Einkaufsbeitrag in die 2. Säule abziehbar. Dass der

Rekurrent zuerst den Einkauf getätigt und dann die Auszahlung veranlasst hat,

kann dabei keine Rolle spielen.

3.4.3

Vorliegend kommt

hinzu, dass der Rekurrent durch sein Vorgehen erheblich Steuern hätte sparen

können. Wie gesehen, war die Absicht des Rekurrenten, eine höhere Rente der 2.

Säule zu erhalten; daher hat er sein Vorsorgekonto um CHF 40‘000 erhöht. Den

Betrag von CHF 27‘852 der Säule 3a hätte er dazu direkt überweisen können. Sein

Vorgehen einer Ein- und Auszahlung in der gleichen Periode ist als ungewöhnlich

und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend zu bezeichnen und

aufgrund der vorliegenden Umstände nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu

erklären. Diese wäre denn durch das gewählte Vorgehen unbestrittenermassen

tatsächlich gegeben, der Rekurrent würde ca. CHF 6‘000 Steuern sparen. Es ist

mithin Steuerumgehung anzunehmen. Im Übrigen widerspricht das Vorgehen auch dem

Grundgedanken des Aufbaus eines Alterskapitals. Das gesetzgeberische Ziel wird

nur erreicht, wenn nach einem Einkauf keine Leistungen in Kapitalform bezogen

werden. Im Zeitpunkt des Einkaufs stand aber bereits fest, dass Kapital bezogen

wird. Die Vorinstanz hat den umstrittenen Einkaufsbeitrag nach dem Gesagten zu

Recht nicht als einkommensmindernden Abzug im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. h StG

und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG anerkannt.

Rekurs und Beschwerde

sind somit abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 24. Oktober 2016 (SGSTA.2016.53; BST.2016.50)