Staats- und Bundessteuer 2014

KSGE 2018 Nr. 4

StG § 33

Abs. 1, § 148 Abs. 4, DBG Art. 26 Abs. 1. Abzüge, Berufskosten,

auswärtiger Wochenaufenthalt; Verfahren, Berichtigung, Protokoll.

In casu

Anspruch des Steuerpflichtigen auf Abzug seiner Kosten für die auswärtige

Unterkunft am Arbeitsort, Grenzfall; Berechnung dieser Kosten. Vorliegend

Widerruf der Veranlagung pendente lite; Protokollführungspflicht der

Steuerbehörde.

Sachverhalt

2.1 Vorweg zu behandeln

ist die Rüge des Rekurrenten betreffend Verletzung des Grundsatzes von Treu und

Glauben. Er geht davon aus, dass die nach seiner Einspracheerhebung erfolgte

berichtigte definitive Veranlagung 2014 der VB Y vom 9.2.2016 eine behördliche

Auskunft darstelle, auf welche er sich nach Treu und Glauben berufen könne. Mit

dieser Veranlagung hatte die Steuerbehörde die Unterkunftskosten bei

auswärtigem Wochenaufenthalt mit einem abziehbaren Betrag von Fr. 4‘904.00

anerkannt. Im darauffolgenden durch den Rekurrenten eingeleiteten

Einspracheverfahren hat die Steuerbehörde mit Einspracheentscheid vom 2.6.2016

den verlangten Abzug bei Wochenaufenthalt dann aber nicht mehr anerkannt und

vollständig gestrichen. Grundsätzlich hat die Steuerverwaltung nach erhobener

Einsprache das Verfahren mit einem Einspracheentscheid abzuschliessen (vgl. §

151 StG). Davon kann mittels Erlass einer berichtigten Veranlagung abgewichen

werden, wenn die Steuerverwaltung während der Einsprachefrist und damit vor

Rechtskraft der Veranlagung selber und von sich aus eine

Veranlagungsberichtigung vornimmt (vgl. § 148 Abs. 4 StG; Widerruf pendente

lite). Die Steuerbehörde kann ihre Veranlagung auch nach Ablauf der

Rechtsmittelfrist mit Widerruf berichtigen, solange die Verfügung nicht

rechtskräftig ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts, BGer vom 7.7.1995, zitiert

in ASA 64, S. 580; ANNETTE GUCKELBERGER, Der Widerruf von Verfügungen im

schweizerischen Verwaltungsrecht, in: ZBl 108/2007, S. 309 mit Hinw.). Bei

solchen Widerrufen vor Eintritt der Rechtskraft (Widerruf pendente lite) müssen

die Voraussetzungen der Wiedererwägung formell rechtskräftiger Verfügungen

nicht eingehalten werden (vgl. BGer vom 19.3.2013,2C_596/2012, E. 2.2). Dieses

Vorgehen hat die Steuerbehörde im vorliegenden Fall mit der Abänderung der

nicht rechtskräftigen Veranlagung vom 9.2.2016 gewählt, womit sie korrekt

vorgegangen ist. Im Rahmen des Einspracheverfahrens kann die Steuerbehörde den

gesamten Steuerfall und nicht nur die vom Einsprecher vorgebrachten Punkte in

Neuerwägung ziehen (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 7. Aufl.,

2016, S. 524).

2.2 Erst mit Ablauf

der Rechtsmittelfrist wird eine Veranlagung zur verbindlichen Verfügung, die

durchsetzbar ist und auf die sich insbesondere auch der Steuerpflichtige

berufen kann (vgl. GUCKELBERGER, a.a.O., S. 309). Dies ergibt sich nicht zuletzt

aus der Rechtsmittelbelehrung, die auch im vorliegenden Fall am Schluss der

Veranlagung vom 9.2.2016 ausdrücklich festgehalten wurde. Die

Veranlagungsverfügung stellt somit vor Ablauf der sie betreffenden

Rechtsmittelfrist keinen vorbehaltlosen verbindlichen behördlichen Entscheid

(bzw. Auskunft) dar, auf welche sich der davon Betroffene mit Hinweis auf sein

verfassungsmässig geschütztes Vertrauen berufen könnte. Die zuständige

Steuerbehörde kann bis zum Eintritt der Rechtskraft auf Verfügungen zurückkommen

und diese aufheben oder ändern. Dies gilt auch im vorliegenden Fall. Indem der

Rekurrent gegen die Veranlagungsverfügung vom 9.2.2016 vor deren Rechtskraft

Einsprache erhoben hat, hat er den Eintritt deren Verbindlichkeit verhindert.

Damit war für die Steuerbehörde wieder das ganze Veranlagungsverfahren eröffnet

und sie konnte die Veranlagung auch zu Ungunsten des Rekurrenten abändern; dies

wurde ihm an der Einspracheverhandlung auch mitgeteilt. Die Behörde war an die

angefochtene Steuerveranlagung vom 9.2.2016 nicht gebunden. Das Vorliegen einer

schützenwerten Vereinbarung zwischen Steuerverwaltung und Rekurrent wurde im

Übrigen weder behauptet noch nachgewiesen. Somit kann der Rekurrent aus dem

Vorgehen der Verwaltung nichts zu seinen Gunsten ableiten. Seine Anträge sind

deshalb abzuweisen.

2.3 Im Weiteren rügt

der Rekurrent, dass das Einspracheprotokoll vom 2.6.2016 unkorrekt verfasst

worden sei. Dazu ist festzuhalten, dass die Behörde verpflichtet ist, über

Verhandlungen Protokoll zu führen. Es besteht für die Behörde eine

Protokollführungspflicht. Dabei müssen die anlässlich einer Verhandlung

erfolgten mündlichen Äusserungen des Steuerpflichtigen nach ihrem wesentlichen

Inhalt niedergeschrieben werden. Gegen unrichtig geführte Protokolle bestehen

keine Rechtsbehelfe. Es steht dem Steuerpflichtigen aber offen, nachzuweisen,

dass Protokolle unrichtig geführt wurden (vgl. ZWEIFEL et al.,

Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl., 2018, § 15 Rz. 16 mit Hinw.). Es kann

dahingestellt bleiben, ob die Vorwürfe des Rekurrenten wie geäussert zutreffen.

Auffallend ist immerhin, dass das Einspracheprotokoll sehr kurz ausgefallen ist

und dass die Aussagen des Rekurrenten gar nicht ins Protokoll aufgenommen

wurden. Insoweit hat die Steuerbehörde ihre Protokollierungspflicht nicht

eingehalten. Eine förmliche Protokollberichtigung erübrigt sich allerdings, da

der Rekurrent seine Darstellungen sehr ausführlich in den Eingaben ans

Steuergericht zum Ausdruck bringen konnte.

3. Gemäss § 33 Abs.

1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG werden Berufskosten abgezogen für die notwendigen

Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (je

lit. b) und die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (je

lit. c). Gemäss § 5 StVO Nr. 13 und Art. 9 der eidg. Berufskostenverordnung

können Steuerpflichtige, die sich während der Woche am Arbeitsort aufhalten,

jedoch regelmässig über das Wochenende nach Hause zurückkehren und daher dort

steuerpflichtig bleiben, die beruflich notwendigen Mehrkosten für auswärtige

Verpflegung, die Kosten für Unterkunft und für die wöchentliche Heimkehr in

bestimmtem Umfang abziehen. Das Bundesgericht hat in einem früheren Entscheid

festgestellt, dass das solothurnische Recht die Regelung der steuerlichen

Abziehbarkeit der Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt, welche nicht

ausdrücklich im Gesetz, sondern in der entsprechenden Verordnung geregelt ist,

mit dem Bundesrecht übereinstimmt (vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA

75, S. 253 ff.).

4. Im vorliegenden

konkreten Fall ist abzuklären, ob der Rekurrent grundsätzlich Anspruch auf den

Abzug seiner Kosten für die Unterkunft am Arbeitsort hat und wenn ja, wie sich

diese berechnen.

4.1 Steuerpflichtige,

die sich während der Woche am Arbeitsort aufhalten, jedoch regelmässig über das

Wochenende nach Hause zurückkehren und daher dort steuerpflichtig bleiben,

können die beruflich notwendigen Mehrkosten - darunter auch die Kosten der

Unterkunft - abziehen (vgl. § 33 Abs. 1 StG resp. Art. 26 Abs. 1 DBG).

Die Mehrkosten des

auswärtigen Wochenaufenthaltes können steuerlich nur abgezogen werden, wenn der

Aufenthalt in der Nähe des Arbeitsortes beruflich notwendig ist, d.h. die

tägliche Rückkehr an den Wohnort nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Keine

berufsbedingten Aufwendungen sind die Mehrkosten des Wochenaufenthaltes am

Arbeitsort, wenn dieser lediglich der Bequemlichkeit oder anderen persönlichen

Vorteilen des Steuerpflichtigen dient (vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum

DBG, 3. Aufl., 2016, Art. 26 N 4, S. 524, mit Hinw. zur Praxis).

4.2 Die Vorinstanz

geht im angefochtenen Einspracheentscheid davon aus, dass der Rekurrent seinen

Arbeitsort in Zürich vom zivilrechtlichen Wohnort X in „ca. 1 Std. 20 Min.“

erreichen könne. Der tägliche zeitliche Aufwand von „ca. 2 Stunden und 40

Minuten“ liege im Bereich des Zumutbaren. Da auch aus dem Arbeitsvertrag und

Erwägungen

dem Stellenbeschrieb keine anderslautenden Gründe ersichtlich seien, lehnte die

Vorinstanz den Steuerabzug für die Unterkunft des Rekurrenten am Arbeitsort

vollständig ab.

4.3

Es ist davon

auszugehen, dass es dem Rekurrenten grundsätzlich möglich wäre, jeden Tag mit

den öffentlichen Verkehrsmitteln vom Wohnort an den Arbeitsort und wieder

zurückzufahren. Zu beurteilen ist aber vorliegend die Frage, ob dieser Arbeitsweg

für den Rekurrenten auch zumutbar ist. Dabei kann nicht alleine auf die Dauer

des Arbeitsweges abgestellt werden (vgl. BGer 2C_177/2012,2C_178/2012 vom

25.9

, E. 3.2.2;2A.224/2004 vom 26.10.2004 in ASA 75, S. 253 ff.).

4.4

Der Rekurrent hat

die Berechnung seines Arbeitsweges mit einer zeitlichen Dauer von 1 Stunde und

20.

Minuten anerkannt. Bei optimalen Bedingungen müsste grundsätzlich davon

ausgegangen werden, dass eine solche Dauer gerade noch zumutbar ist (vgl. BGer

2A.224/2004 vom 26.10.2004). Im Hinblick auf die vorgenannte Praxis des

Bundesgerichts hat er aber zu Recht eingewendet, dass mit der Dauer allein die

Frage der Zumutbarkeit noch nicht entschieden ist. Diese Frage kann nicht

allgemein beantwortet werden. Sie muss vielmehr im Einzelfall geprüft werden

(vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.2).

4.5

Im vorliegenden

Fall, der als Grenzfall anzusehen ist, ergeben sich folgende Umstände, die für

die Zulassung der Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthaltes sprechen:

- Mit einer täglichen

Reisezeit von total 2 Stunden 40 Minuten resp. bis 2 Stunden 52 Minuten (Hin-

und Rückfahrt) ist diese erheblich und liegt per se schon an der Grenze zur

steuerlichen Abzugsfähigkeit. Hinzu kommt, dass der Rekurrent zwei- bzw.

dreimal umsteigen muss (vgl. SBB Fahrplan, Beilage 3 der Vorakten). Der

Rekurrent hat nachvollziehbar dargelegt, dass der zeitliche Aufwand für den

Arbeitsweg höher ist als im Idealfall, wie er von der Steuerverwaltung

berechnet wurde. Wegfahrt und Eintreffen der Züge entsprechen nicht Beginn und

Ende der den Rekurrenten betreffenden universitären Lehrveranstaltungen. Es ist

nachvollziehbar, dass dadurch an zahlreichen Tagen der zeitliche Aufwand für

den Arbeitsweg grösser wird als vom Steueramt für den Idealfall berechnet wurde;

dabei geht es denn auch nicht um den in der Praxis gegebenen Fall.

- Es ist

gerichtsnotorisch, dass die Zugfahrt zwischen Zürich und Olten aufgrund der

starken Passagierbelegung (dauernder starker Pendlerverkehr mit hoher

Auslastung der Zugskapazität) im Allgemeinen nur in Ausnahmefällen als

Ruhepause bzw. als Arbeitsmöglichkeit genutzt werden kann. Dies gilt

insbesondere im vorliegenden Fall, wo der Rekurrent mit Arbeiten befasst ist,

welche hohe Konzentration erfordern, was durch das wie erwähnt zwei- bzw.

dreimalige Umsteigen noch erschwert wird. Da die Züge auf dieser Strecke auch

in Randzeiten stark belegt sind, kann mit einer flexiblen Handhabung der

Arbeitszeiten keine Verbesserung bewirkt werden.

- Der Rekurrent hat

nachgewiesen, dass seine Berufstätigkeit an der ETH von der zeitlichen

Belastung her zumindest einer normalen 100 %-Anstellung entspricht. Dies ergibt

sich insbesondere aus dem Schreiben des AVETH vom 29.10.2013, wo auf Seite 2

unter „Full time employment“ festgehalten ist: „Generally we believe that it is

positive that the employment level is increased to 100 % for all doctoral

students as it reflects the current situation of most doctoral students working

full time.“ (vgl. Beilage 5 zur Stellungnahme des Rekurrenten vom 5.9.2016). Es

ist für das Steuergericht nachvollziehbar, dass Studium, Lehrtätigkeit/Assistenztätigkeit

und Verfassen einer Dissertation eine höhere Beschäftigungsrate erfordern als

100.

%. Dass das Verfassen der Dissertation Bestandteil des Arbeitsverhältnisses

des Rekurrenten mit seiner Arbeitgeberin (ETH) ist, ergibt sich aus der

Verordnung über das wissenschaftliche Personal per 1.1.2014 (SR 172.220.113.11,

Art. 9 f.). Es ist offensichtlich, dass die Erwerbstätigkeit des Rekurrenten

gegenüber dem Studium in zeitlicher Hinsicht nicht von untergeordneter

Bedeutung ist, sondern im Gegenteil. Es besteht somit Anspruch auf Abzug der

Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthaltes im steuerlich vorgesehenen Rahmen

(vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 26 N.

24, S. 653).

4.6

Die Umstände des

vorliegenden Einzelfalles ergeben im Sinne der Rechtsprechung, dass es dem

Rekurrenten nicht zumutbar ist, täglich vom Arbeitsort an der ETH in Zürich an

seinen Wohnort in X zurückzukehren. Damit müssen die im fraglichen Zeitraum für

das Erwerbseinkommen aufgebrachten Auslagen bei auswärtigem Wochenaufenthalt

als Berufsunkosten zum Steuerabzug zugelassen werden. Zu diesen Kosten gehören

auch die im vorliegenden Fall zur Diskussion stehenden Kosten der auswärtigen

Unterkunft im steuerrechtlich vorgesehenen Rahmen. Insbesondere kann nicht

davon ausgegangen werden, dass der Aufenthalt am Arbeitsort für den Rekurrenten

eine blosse Verbesserung des Lebensstandards beinhalten würde. Der

Wochenaufenthalt ist offensichtlich berufsbedingt.

5.1

Es gilt noch zu

bestimmen, in welchem Umfang die für den auswärtigen Wochenaufenthalt

entstehenden Unterkunftskosten steuerlich abziehbar sind. In der berichtigten

und von der Steuerbehörde im Einspracheverfahren wieder aufgehobenen

Veranlagung 2014 vom 9.2.2016 hat die Steuerverwaltung den vom Rekurrenten

verlangten Abzug von Fr. 7‘480.00 für die auswärtige Unterkunft auf Fr.

4‘904.00 gekürzt und in diesem Umfang zugelassen. Der Rekurrent macht geltend,

dass die Steuerbehörde diesen Betrag des Abzugs für die auswärtigen Wohnkosten

falsch berechnet habe.

5.2

Bei auswärtigem

Wochenaufenthalt können Steuerpflichtige insbesondere auch die beruflich

notwendigen Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft abziehen (vgl. § 5 StVO

Nr. 13 und Art. 9 der eidg. Berufskostenverordnung). Die Steuerverordnung Nr.

13.

sieht vor, dass bei auswärtigem Wochenaufenthalt für die Unterkunft die

tatsächlichen Kosten für ein auswärtiges Zimmer oder für eine auswärtige

Wohnung, höchstens aber für zwei Raumeinheiten, abgezogen werden können (vgl. §

5.

StVO Nr. 13). Die Berufskostenverordnung des Eidgenössischen

Finanzdepartements hält fest, dass bei auswärtigem Wochenaufenthalt die

ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar sind (vgl. deren Art. 9 Abs. 3).

In der Praxis wird bei der direkten Bundessteuer derselbe Abzug gewährt wie bei

der Staatssteuer.

5.3

Im vorliegenden

Fall bewohnt der Rekurrent zusammen mit zwei Mitbewohnern seit 1. März 2014

eine 4,5 Zimmerwohnung in der Stadt Zürich. Die Wohnung besteht gemäss den

Angaben des Rekurrenten aus drei Einzelzimmern sowie einem Wohn- und

Essensbereich mit integrierter Küche und einem Badezimmer. Dies bedeutet, dass

jeder der drei Bewohner ein Zimmer für sich hat und daneben noch Gemeinschaftsräume

in der Grösse von total 1 ½ Zimmern (inkl. im Wohnbereich integrierter Küche,

plus Bad) vorhanden sind. Zur Bestimmung der Anzahl der steuerlich massgebenden

Raumeinheiten ist auf die in der Weisung II (Bewertung überbauter Grundstücke)

der Allgemeinen Revision der Katasterschätzung (BGS 212.478.452) definierten

Richtlinien abzustellen (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE

2007.

Nr. 1, E. 5). Mangels Angaben des Rekurrenten zur Grösse der einzelnen

Zimmer wird bezüglich der Zimmergrösse von durchschnittlich einer Raumeinheit

ausgegangen. Im vorliegenden Fall besteht die Wohnung damit aus 5½

Raumeinheiten (3 Einzelzimmer zu je 1 RE, 1 Gemeinschaftsraum für Wohnen und

Essen mit 1 RE und Kochnische mit ½ RE und Badezimmer mit 1 RE). Damit stehen

jedem Bewohner und damit auch dem Rekurrenten 1,83 Raumeinheiten zur Verfügung.

Steuerlich abziehbar sind aber nur die Aufwendungen, welche als berufsnotwendig

gelten. Dieser im Gesetz verankerte Grundsatz (vgl. § 33 StG; Art. 26 DBG) ist

bei der Anwendung der Abzugsmöglichkeiten gemäss der Steuerverordnung Nr. 13 zu

berücksichtigen. Bei mehreren Bewohnern einer Wohnung kann nicht einfach der

nach der anteilsmässigen Aufteilung von Bad und Küche verbleibende Rest bezogen

auf maximal zwei Raumeinheiten zum Abzug für Kosten weiterer Räume verwendet

werden. Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent als Wochenaufenthalter An-spruch

auf den Abzug der Kosten für ein Zimmer und den Abzug von 1/3 für Küche und

Bad. Gemäss der Berechnungsformel des Veranlagungshandbuchs 2014, welche

sachlich richtig ist und eine rechtsgleiche Behandlung garantiert (vgl. auch

BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA 75, S. 253 ff.), ergibt sich für den

Rekurrenten ein Abzug für die 10 Monate Aufenthalt im Jahre 2014 von Fr.

5‘370.00. Dabei wird von einem monatlichen Mietzins (inkl. Nebenkosten) von Fr.

2‘148.00 ausgegangen; das Bad gilt als 1 Raumeinheit und die Kochnische im

Gemeinschaftsraum als ½ Raumeinheit (10 Monate x Fr. 2'148.00 x 4.5 Zimmer : 6

RE = Fr. 16'110.00 : 3, ausmachend Fr. 5'370.00).

Steuergericht,

Urteil vom 4. Juni 2018 (SGSTA.2016.56;BST.2016.53)